II SA/Go 771/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Jutrzenka - Trzebiatowski Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic Sędzia WSA Grażyna Staniszewska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Magdalena Komar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi T. spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier bez koncesji lub zezwolenia oddala skargę. W dniu [...] lutego 2018 r. funkcjonariusze Służby Celno - Skarbowej Urzędu Celno - Skarbowego (dalej jako UCS), przeprowadzili kontrolę w lokalu przy ul. [...], podczas której ujawnili cztery automaty do gier, tj.: [...] nr [...],[...] nr [...],[...] nr [...] i [...] nr [...]. Kontrolujący ustalili, że automaty włączone były do sieci elektrycznej i były gotowe do prowadzenia gier. W toku kontroli funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment procesowy na przedmiotowych automatach do gier. Przeprowadzone przez funkcjonariuszy czynności oraz wyniki eksperymentów, zapisane zostały w protokołach oględzin oraz w protokołach eksperymentów. Na podstawie m.in. tabliczek znamionowych umieszczonych na w/w urządzeniach organ ustalił, iż w dniu kontroli właścicielem urządzeń i podmiotem urządzającym gry hazardowe na tych automatach była Spółka z o.o. T. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. Naczelnik UCS wszczął z urzędu, wobec T sp. z o.o., postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry na opisanych powyżej automatach. Pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. pełnomocnik spółki wniósł o umorzenie postępowania oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej akredytowanej przez Ministra Finansów. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. Naczelnik UCS odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...] kwietnia 2019r. nr [...], powołując się na art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.. poz. 800, ze zm., dalej jako o.p.), art. 2 ust. 3, art. 14, art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 90 ust. 1 pkt 1, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 165 ze zm., dalej jako u.g.h.), Naczelnik UCS wymierzył T sp. z o.o. karę pieniężną w kwocie 400.000 zł, za urządzanie gier bez koncesji lub zezwolenia, na automatach do gier: [...] nr [...],[...] nr [...],[...] nr [...] i [...] nr [...]. Od powyższej decyzji Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu zawarty został również wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. (lub co najmniej dowodu z opinii biegłego sądowego stosownej specjalności), na okoliczność ustalenia, iż gry dostępne na spornych urządzeniach do gier logicznych klasy [...] nie są grami na automatach w rozumieniu definicji z art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako DIAS) odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej. Z kolei postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. DIAS, ustosunkowując się do wniosku strony, odmówił przeprowadzenia rozprawy. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r., sygn. [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 2 ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 91 u.g.h., DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozważania organ odwoławczy rozpoczął od przytoczenia przepisów u.g.h. przywołanych w podstawie prawnej decyzji, które miały zastosowanie w stanie prawnym obowiązującym w przeprowadzenia kontroli. DIAS wskazał, iż organ I instancji podjął rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie dokumentów zgromadzonych przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej Działu Kontroli Celno-Skarbowej Rynku w toku kontroli wykonanej w dniu [...] lutego 2018 r., w tym przeprowadzonych eksperymentów na zatrzymanych automatach oraz opinii biegłego sądowego z dnia [...] listopada 2018 r., sporządzonych do postępowania karnego skarbowego [...], które to dokumenty organ podatkowy pierwszej instancji włączył do niniejszego postępowania. Na podstawie wyników eksperymentów procesowych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, w ocenie DIAS, należy bezspornie przyjąć, że w przypadku gry na tychże automatach, gracz nie ma wiedzy i nie jest w stanie przewidzieć, jaki będzie wynik gry, co bezsprzecznie potwierdza losowy charakter gry. Bębny z symbolami, uruchomione przyciskiem START lub dotykowym polem START, zatrzymują się samoczynnie z opóźnieniem, a końcowe ustawienie symboli jest losowe, gracz nie może zmienić prędkości bębnów ani ich zatrzymać. Gracz nie ma żadnego wpływu na przebieg gry i nie ma żadnej wiedzy, jaki będzie jej wynik, co wyklucza jakikolwiek element zręcznościowy. Przedmiotowe automaty umożliwiają prowadzenie gier o wygrane pieniężne, które to automaty bezpośrednio realizują. Gry prowadzone na ww. automatach nie są ograniczone czasowo. Użytkowanie i eksploatacja automatów wymaga wpłacenia gotówki. Podsumowując dokonane ustalenia kontrolujący stwierdzili, iż gry prowadzone na tych automatach wyczerpują znamiona gier na automatach w myśl art. 2 ust. 3 u.g.h., a o losowości prowadzonych gier decyduje oprogramowanie zainstalowane w automatach. DIAS wskazał, iż ustalenia dokonane przez kontrolujących, że zatrzymane urządzenia to automaty do gier o charakterze losowym i o wygrane pieniężne potwierdził biegły sądowy z zakresu informatyki przy Sądzie Okręgowym mgr inż. W.K. w sporządzonych w dniu [...] listopada 2018 r. ekspertyzach z badania każdego z automatów objętych decyzją. Biegły uznał m.in., że gry prowadzone na badanym automacie mają charakter komercyjny, rozpoczęcie gry wymaga zasilenia automatu pieniędzmi, gry prowadzone są za środki pieniężne, którymi zasilany automat, po wykorzystaniu wszystkich dostępnych środków automat uniemożliwia dalszą grę, badany automat umożliwia uzyskiwanie wygranych rzeczowych w postaci punktów umożliwiających prowadzenie kolejnych gier z wykorzystaniem wygranych uzyskanych w poprzednich grach zgodnie z definicją zawarta w u.g.h., gry prowadzone na badanym urządzeniu wyczerpują definicję gier na automatach z u.g.h. Ustalenia w powyższym zakresie są tożsame w brzmieniu odnośnie wszystkich czterech ww. automatów. W świetle powyższego za bezsporne uznał DIAS, że w przypadku gry na spornych automatach gracz nie ma wiedzy, jaki będzie wynik gry, bezsprzecznie więc wyłania się tutaj losowy charakter gier. Organ wskazał, iż za losowym charakterem gier przemawia to, że możliwe jest w grze korzystanie z funkcji AUTO, którymi grający inicjuje jedynie proces losowania, zatem wyniki gier są nieprzewidywalne dla grającego, bowiem nie ma on żadnego na nie wpływu i nie zależą od jego zręczności. Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, iż organ I instancji w oparciu o zebrany materiał słusznie uznał, iż na przedmiotowych automatach urządzane są gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., bowiem wprawione w ruch przyciskiem START bębny obracają się z dużą prędkością, a zatrzymują samoczynnie. Wynik uzyskany w każdej grze ma charakter losowy i jest niezależny od umiejętności (zręczności) grającego, bądź jego zdolności psychomotorycznych. Grający nie ma realnego wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną. Wygrane punktowe uzyskane w grach losowych na tych urządzeniach pozwalają na rozgrywanie kolejnych gier bez konieczności wpłaty nowej stawki za udział w grze. Na badanych automatach rozgrywane były gry o wygrane pieniężne, które urządzenia te bezpośrednio realizowały. Ponieważ u.g.h. nie definiuje pojęcia "charakter losowy" DIAS podzielił w tym zakresie stanowisko przedstawione przez Sąd Najwyższy w wyroku sygn. akt V KK 420/11 z dnia 7 maja 2012 r., iż wykładnia art. 2 ust. 5 u.g.h. dokonana na płaszczyźnie dyrektyw systemowych i oraz funkcjonalnych, potwierdza prawidłowość treści art. 2 ust. 5 zdekodowanej w oparciu o dyrektywy językowe. W konsekwencji należy przyjąć, że zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h., gra na automacie "ma charakter losowy", jeśli jej wynik jest nieprzewidywalny dla grającego. Tym samym za prawidłowe uznał organ odwoławczy przyjęcie przez Naczelnika UCS, iż sporne automaty to automaty do gry w rozumieniu art. 2 ust 3 u.g.h. Odnosząc się do kwestii, czy odwołujący jest urządzającym gry, DIAS podkreślił, iż z dokumentów pozyskanych przez organ I instancji z postępowania karnego skarbowego o sygn. akt [...], jak również na podstawie tabliczek znamionowych umieszczonych na spornych urządzeniach bezspornie wynika, iż tytuł prawny do przedmiotowych automatów przysługiwał T sp. z o.o. i automaty były przez nią użytkowane, którego to faktu strona w żaden sposób nie kwestionuje. Odnoście ustalenia charakteru gier urządzanych na przedmiotowych automatach DIAS ponownie wskazał na treść ekspertyz biegłego sądowego z zakresu informatyki z których wynika, że na przedmiotowych automatach w prowadzone były gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Biorąc powyższe pod uwagę DIAS stwierdził, że wobec uznania spornych automatów za automaty do gry w rozumieniu u.g.h. zaistniała również przesłanka do wymierzenia przez Naczelnika UCS kary pieniężnej w trybie art. 89 u.g.h. DIAS wskazał, iż powyższe rozważania uprawniają do stwierdzenia, iż T Sp. z o.o. urządzając gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia na automatach do gry opisanych a wstępie, ewidentnie naruszyła trzy sankcjonowane u.g.h.: art. 6 ust. 1, który wprost wskazuje, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, art. 23a ust. 1, który stanowi, że automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celno-skarbowego i art. 14 ust. 1, który stanowi, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zdaniem DIAS bezspornie działanie Spółki wyczerpało dyspozycje przepisów ustawy o grach hazardowych sankcjonujących zarówno urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonywania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.). Ustosunkowując się do zarzutu odwołującego naruszenia art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 8 oraz art. 91 u.g.h, polegającego na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia Spółce kary pieniężnej za rzekome urządzanie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3- 5 u.g.h., po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie, DIAS wyjaśnił, iż nie może zostać uwzględniony, ponieważ przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Kontrola, o której mowa we wskazanym przepisie jest kontrolą podatkową przeprowadzoną w trybie przepisów o.p. (dział VI tej ustawy), natomiast kontrola w przedmiotowej sprawie została przeprowadzona w trybie przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a następnie w celu zabezpieczenia dowodów kontrolujący podjęli czynności na podstawie art. 307 i art. 308 kpk. Odnośnie zarzutu dotyczącego błędnego przyjęcie, że urządzenia do gier zatrzymane w dniu kontroli oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. DIAS wyjaśnił, iż norma prawna zawarta w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. stanowi, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe na automatach bez koncesji, zezwolenia lub bez dokonania zgłoszenia, a mając na uwadze ustalenia kontroli zawarte w protokołach oględzin i eksperymentu procesowego oraz ekspertyzy biegłego sądowego bezspornie stwierdzić należy, iż urządzenia te wypełniają znamiona przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h. Powyższe zaś przeczy dokumentom przedłożonym przez stronę. Następnie DIAS wskazał, że podziela stanowisko organu I instancji, iż w sytuacji, gdy urządzanie gier na automatach dozwolone jest tylko i wyłącznie w kasynie gry lub salonie gier na automatach w oparciu o koncesję lub zezwolenie na jego prowadzenie, to Spółka, nie posiadając takiej koncesji lub zezwolenia, nie posiadała również uprawnień do urządzania gier na automatach. Wobec tego wskazany powyżej zarzut strony, jak również kolejny zarzut w zakresie naruszenie prawa materialnego art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. DIAS uznał za nieuzasadniony. W ocenie DIAS w świetle zebranego materiału dowodowego na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut rażącego naruszenia art. 188 o.p. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art 189a i nast. kpa DIAS podał, iż zgodnie z art. 91 u.g.h. ustawodawca wskazał, iż do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p., zaś zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w o.p. z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII, (tj. postępowanie podatkowe, przepisy karne). Na powyższą decyzję Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zarzucając jej: 1. rażące naruszenie przepisu art. 165b §1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 punkt 1) ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; 2. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nie uzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier zatrzymane dnia [...] lutego 2018 r. oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę; 3. rażące naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., a poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji; 4. rażące naruszenie przepisu art. 188 w zw. z przepisem art. 197 o.p., a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii Jednostki Badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karno-skarbowego, której rzetelność jest wątpliwa, albowiem biegły spornych gier w istocie nie zbadał, gdyż ich po prostu nie uruchomił - co w treści opinii zostało wprost przyznane; 5. naruszenie art. 189a 1 nast. k.p.a. poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca wiosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Jednocześnie skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi wskazując, iż ich treść ma zasadnicze znaczenie dla wydania prawidłowego orzeczenia w sprawie, a jednocześnie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie spowoduje jakiegokolwiek przedłużenia postępowania. Ponadto strona wniosła o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z uzasadniającą je argumentacją. Jednocześnie organ uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2261) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego dacie orzekania sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. dalej - p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W sprawie kluczową jest kwestia ustalenia i oceny stanu faktycznego przyjętego przez organ, bowiem strona skarżąca kwestionuje losowy charakter gier urządzanych na zatrzymanych i skontrolowanych przez organ automatach, a w szczególności zarzuca niewłaściwość i niewyczerpanie środków dowodowych, które doprowadziły organ do konkluzji, że skarżąca urządza bez zezwolenia gry losowe. Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, należy wskazać, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe zastosowanie przepisu prawa materialnego i na tej podstawie ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i ustalenia takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez sąd. Wskazać przyjdzie, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ celny, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05.). Należy zatem wskazać, że wnioski skarżącej dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, są bezpodstawne. Trzeba przy tym podkreślić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2015 r., II GSK 1595/15, z 18 września 2015 r., II GSK 1715/15 i z 5 listopada 2015, II GSK 2032/15). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Wymaga podkreślenia, że również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy. Powyższe rozważania przesądzają również o bezzasadności zarzutu niedopuszczenia wnioskowanych dowodów. Reasumując, w działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak jego oceny. Organy celne orzekające wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego, prawidłowości trybu jego gromadzenia oraz jego oceny przez organ. Dokonana przez organy celne ocena dowodów w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Urzędu Celno – Skarbowego, a następnie opinii biegłego mgr inż. W.K. sporządzonej w postępowaniu karno – skarbowym prowadzonym przez Urząd Celno – Skarbowy w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 o.p., a badaniem objęto wszystkie ( cztery) automaty. Powołany przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobodę w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przy tym przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Przyjęta przez organy opinia biegłego mgr inż. W.K. zawiera szczegółowy opis działania automatów i jest zbieżna z wynikiem eksperymentu procesowego. W ocenie Sądu zarzuty skarżącej, iż opinia ta jest nie dość dogłębna oraz powołanie się na Opinię Techniczną Instytutu Elektrotechniki z dnia [...] pażdziernika 2016 r. wraz jej z korektą i uzupełnieniem, która dotyczy konkretnego urządzenia do gier logicznych o oprogramowaniu typu [...], nie daje podstaw do odmiennej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, od przyjętej przez organy. Wskazać należy, że przedstawiona w toku postępowania treść Opinii Technicznej Instytutu Elektrotechniki z dnia [...] pażdziernika 2016 r. wraz z jej korektą i uzupełnieniem nie podważa zebranego w sprawie materiału dowodowego bowiem nie dotyczy automatów do gier będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, sporządzona została w 2016 r. na potrzeby innego postępowania oraz odnosi się do innego, konkretnego urządzenia do gier. Organy zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny wskazując w szczególności na przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier poza kasynem, a także tego że skarżąca była urządzającym gry na automatach. Skarżąca była również powiadamiana i informowana o czynnościach organu i gromadzeniu materiału dowodowego, a działała w sprawach przez profesjonalnego pełnomocnika, który żadnym działaniem organu nie został ograniczony w zakresie możliwości wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do naruszenia art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS oraz w zw. z art. 8 i art. 91 u.gh., bowiem wskazany przepis art. 165b § 1 o.p. nie miał w sprawie zastosowania. Przewidziany w w.w. przepisie termin 6 miesięcy dotyczy terminu wszczęcia postępowania po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z art. 165b o.p. wynika generalna konsekwencja przedawnienia prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie wskazanego okresu w przedmiocie, który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową. Natomiast w badanej sprawie przeprowadzona kontrola posiadała charakter celno - skarbowy i podstawę prawną tej czynności stanowił art. 54 ust. 1 pkt 3a ustawy o KAS, której przepisy nie przewidują instytucji przedawnienia wszczęcia postępowania, w rozumieniu art. 165b o.p. Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne i przyjmuje je za własne. Stwierdzając, że organy celne prawidłowo ustaliły stan faktyczny, należało ocenić, czy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwe normy prawa materialnego. Stosownie do art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. W myśl art. 14 ust. 1 urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Stosownie do treści art. 89 ust. 4 pkt 1 "a" wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku gier na automatach wynosi 100 tys. zł od każdego automatu. Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 "a" u.g.h. jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: - ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; - ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.; - ustalenie, że gry na automatach urządzane były bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych oraz opinią biegłego mgr inż. W.K. w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych automatach, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dawał podstawy do stwierdzenia, że skarżąca była urządzającym gry na automatach. Podnieść należy, że ustalenia co do losowego charakteru gier dotyczyły stanu automatów w chwili kontroli i z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, z jakiej należy oceniać charakter gier. Wskazać przyjdzie, że skarżąca zarówno w toku postępowania administracyjnego jak i w skardze do Sądu nie kwestionowała okoliczności, iż jest podmiotem urządzającym gry na automatach. Stanowisko skarżącej konsekwentnie zmierzało natomiast do obalenia ustaleń, iż przedmiotowe automaty są automatami do gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż według jej twierdzeń gry na spornych automatach mają charakter logiczny, a wygraną gracz jest w stanie przewidzieć. Z wyżej przedstawionych powodów twierdzenia skarżącej w toku postępowania administracyjnego nie znalazły potwierdzenia. Na podstawie art. 106 § 3 p.ps.a. wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci ekspertyzy technicznej sporządzonej przez A.W. - Rzeczoznawcę do Spraw Jakości Produktów i Usług z dnia [...] lutego 2017 r., został oddalony. W ocenie Sądu dokument ten nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia wątpliwości w sprawie. Powyższą ekspertyzą skarżący zmierzał do obalenia ustaleń poczynionych w oparciu o opinię biegłego W.K. oraz na podstawie eksperymentu procesowego. Trzeba zwrócić uwagę na różną moc dowodową poszczególnych dokumentów, z których ekspertyza sporządzona przez rzeczoznawcę A.W. ma moc dokumentu prywatnego, podczas gdy opinia biegłego W.K. jest dokumentem urzędowym sporządzonym na podstawie postanowienia organu prowadzącego postępowanie wyjaśniające. Ponadto – i to przede wszystkim - ekspertyza sporządzona przez A.W. nie dotyczy przedmiotowych automatów do gier lecz wskazanego oprogramowania. W świetle powyższego zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego uznać należy za nieuzasadnione, a jednocześnie Sąd nie stwierdził po stronie organu uchybień naruszających prawo, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga została oddalona.