II SA/Go 78/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Pauter (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Wieczorek Sędzia WSA Michał Ruszyński Protokolant referent stażysta Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej M Sp. z o.o. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016r., poz. 471), art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1799) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] lipca 2016 r. orzekającą o odmowie uchylenia w całości ostatecznej decyzji nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r., którą odmówiono zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r. poprzez zmianę lokalizacji i nazwy punktów gier na automatach o niskich wygranych, w związku ze stwierdzeniem braku istnienia wskazywanej przez stronę przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r. udzielił Spółce z o.o. "M" zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa na okres 6 lat, tj. do dnia [...] lutego 2014r. Wnioskiem nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r., Spółka z o.o. "M", wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej o zmianę zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r. poprzez zmianę lokalizacji punktów gier bądź zmianę nazwy punktu gier w zakresie 14 punktów gier (wpływ do Izby Celnej w dniu 10 grudnia 2009 r.). Z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471), której art. 135 ust. 1 i 2 stanowi, iż dopuszczalne jest dokonywanie zmian dotychczasowych zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, z zastrzeżeniem, iż w wyniku takiej zmiany nie może nastąpić zmiana miejsca urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. W dniu 4 lutego 2010 r. do Izby Celnej wpłynęło pismo Strony nr [...] z dnia [...] lutego 2010 r., którym wniosła o wyłączenie do odrębnego postępowania zmian w zakresie lokalizacji punktów gier na automatach o niskich wygranych, wymienionych w poz. 1-4 i 14 pierwotnego wniosku, którą organ poprowadził pod sygnaturą [...]. Wobec braku udowodnienia, mimo wezwania, że "M" Spółka z o.o. zawarła umowy najmu z podmiotami mającymi faktyczne prawo do władania danym lokalem, czyli wobec niewypełnienia ww. warunku oraz mając na uwadze brzmieniem art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym działalność m.in. w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej, Dyrektor Izby Celnej stwierdził brak podstaw do dokonania zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] lutego 2010 r. w żądanym przez Stronę zakresie wyrażonym we wniosku z dnia [...] grudnia 2009 r., zmienionym pismem z dnia [...] lutego 2010 r., co uczynił decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. Decyzja z dnia [...] kwietnia 2010 r. stała się ostateczna z dniem 3 maja 2010 r. Pismem z dnia [...] października 2012 r., nadanym w Urzędzie Pocztowym w dniu 27 października 2012r., Spółka z o.o. "M" złożyła do Dyrektora Izby Celnej wniosek o wznowienie postępowania w sprawie pierwotnie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r., którą odmówiono zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r. poprzez zmianę lokalizacji punktu gier. Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. odmówił wznowienia postępowania w sprawie pierwotnie zakończonej ostateczną decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r., którą odmówiono zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r., poprzez zmianę nazwy i właściciela punktów gier. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła do Dyrektora Izby Celnej M Spółka z o.o.. Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Spółka z o.o. "M", złożyła za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na ww. decyzję, który wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II SA/Go 327/13 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II GSK 1574/13) oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Celnej uwzględniając zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane w wyroku sygn. akt II GSK 1574/13 z dnia 5 listopada 2014 r. wznowił postępowanie w celu ponownego rozpatrzenia wniosku bez numeru z dnia [...] października 2012 r. złożonego przez Spółkę z o.o. M w sprawie pierwotnie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r., którą odmówiono zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r. poprzez zmianę lokalizacji i nazwy punktów gier na automatach o niskich wygranych. Postanowienie doręczono Stronie w dniu 8 maja 2015 r. Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. umorzył postępowanie wznowione postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2015 r., dotyczące postępowania w sprawie pierwotnie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r., którą odmówiono zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r. poprzez zmianę lokalizacji i nazwy punktów gier na automatach o niskich wygranych, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2015 r. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015r. Dyrektor Izby Celnej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania. Strona nie skorzystała z przysługującego lej prawa. Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r., którą umorzono postępowanie wznowione postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2015 r., dotyczące postępowania w sprawie pierwotnie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. Strona za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II SA/Go 942/15 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2016 r. odmówił uchylenia w całości ostatecznej decyzji nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r., którą odmówiono zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r. poprzez zmianę lokalizacji i nazwy punktów gier na automatach o niskich wygranych, w związku ze stwierdzeniem braku istnienia wskazywanej przez Stronę przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2016r. oraz wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, ewentualnie w zakresie w jakim jej uzasadnienie odnosi się do kwestii przepisów technicznych oraz stwierdzenie, że normy u.g.h., w tym art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h. pozostające w związku ze sprawa są przepisami technicznymi. Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2016r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] lipca 2016 r. orzekającą o odmowie uchylenia w całości ostatecznej decyzji nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. W uzasadnieniu organ podał, iż z punktu widzenia strony podstawowe znaczenie ma weryfikacja kwestii przepisów technicznych oraz obowiązku notyfikacji norm u.g.h. Strona zakwestionowała ocenę organu w powyższym spornym zakresie, w jej ocenie przepisy u.g.h., które pozostawały w związku z niniejszą sprawą stanowiły normy techniczne w rozumieniu właściwych przepisów, a kwestia ta powinna zostać przesądzona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja w zakresie w jakim stwierdza, że normy u.g.h. nie są przepisami technicznymi i nie podlegały notyfikacji jest nieprawidłowa. W obszernym uzasadnieniu odwołania przedstawiono w tym zakresie argumentację prawną i faktyczną, opartą o przytaczane fragmenty orzecznictwa sądowego i stenogramy z posiedzeń Sejmu i Senatu RP. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA sygn. akt II SA/Go 942/15 z dnia 21 stycznia 2016 r., dokonał analizy normy prawnej zawartej w art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych i w sposób jednoznaczny wywiódł, iż powyższy przepis nie ma charakteru normy technicznej w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE z 1998 roku (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.), jak też przeprowadził analizę skutków tego przypadku. wyroku, Ponadto organ odwoławczy wskazał, że sporny przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie mógł wpłynąć u Spółki na obrót automatami w sposób istotny, zatem nie można ich uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy przepisy techniczne, czyli specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim łub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu łub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. W konsekwencji więc dokonywana przez Spółkę wykładnia art. 135 ust. 2 ustawy w świetle dyrektywy nr 98/34/WE i wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 w ocenie organu jest wadliwa. Wadliwa wykładnia art. 135 ust. 2 ustawy w związku z art. 1 pkt 4 i 11 w związku z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy wynikałaby zdanie Dyrektora z błędnego przyjęcia, że spełnione zostały wobec art. 135 ust. 2 ustawy kryteria uznania tego przepisu za zawierający "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy i w konsekwencji przypisania tego przepisu do "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy. Organ na poparcie swojego stanowiska w zakresie wykładni art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy przywołał wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt II SA/Ke 180/12. Organ odwoławczy podał, że prawidłowa wykładnia art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 1 pkt 4 i 11 w związku z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy w świetle zebranego i właściwie przeanalizowanego materiału dowodowego prowadzić winna do wniosku, że przepis ten nie ma charakteru normy technicznej w rozumieniu dyrektywy i nie podlegał notyfikacji. Tym samym więc koniecznym jest zastosowanie w niniejszej sprawie normy art. 135 ust. 2 ustawy jako przepisu prawa obowiązującego z punktu widzenia wymogów tworzenia przepisów prawa zarówno krajowych jak i wspólnotowych. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż wobec braku możliwości uznania art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych za przepis "techniczny" w rozumieniu dyrektywy 98/38/WE, miał on zastosowanie w niniejszej sprawie. Odnosząc się dodatkowo do ewentualnej niezgodności ustawy hazardowej z prawem Unii Europejskiej organ wskazał, iż wyrok Trybunału Europejskiego Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 z dnia 19 lipca 2012 r. nie odnosił się do zgodności tych przepisów z prawem unijnym, tylko do sposobu jej uchwalenia z pominięciem notyfikacji tej ustawy przez Komisję Europejską, ponieważ same przepisy Unii Europejskiej nie regulują spraw hazardowych. Dyrektor zauważył, że w dniu 11 marca 2015 r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt P 4/14 rozpoznał pytanie prawne wskazane m.in. w ww. postanowieniu NSA z dnia 15 stycznia 2014 r., w którym stwierdził zgodność art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.) z Konstytucją RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych jest unijną procedurą, w jakiej państwo członkowskie jest zobowiązane do informowania Komisji Europejskiej i innych państw członkowskich o projektowanych przepisach technicznych, a także do uwzględniania zgłoszonych przez nie szczegółowych opinii i uwag tak dalece, jak to będzie możliwe przy kolejnych pracach nad projektem przepisów technicznych. W ocenie Trybunału, nie ulega wątpliwości, że żaden z przepisów Konstytucji nie reguluje tej kwestii ani też nie odwołuje się do niej wprost czy nawet pośrednio. Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że notyfikacja, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Zdaniem Trybunału, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może jednak samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego fart. 2 Konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 Konstytucji). Wykładnia przychylna prawu europejskiemu w żadnej sytuacji nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem Konstytucji. W tym miejscu organ wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 4/11 z dnia 23 lipca 2013 r. stwierdził, iż art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie narusza art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tym samym Dyrektor Izby Celnej zobowiązany był do jego stosowania. W ocenie organu za takim stwierdzeniem przemawia to, że przepis art. 129 ust. 1 ustawy jednocześnie nakazuje stosować dotychczasowe przepisy tylko w takim zakresie, w jakim nie są one modyfikowane przez przepisy nowe, zaś w przypadku istnienia takich zmian, zastosowanie mają przepisy nowe. Ponieważ zatem przepisy ustawy o grach hazardowych (art. 135 ust. 2) regulują możliwość i zakres zmiany lokalizacji punktów gry należy je stosować do gier na automatach o niskich wygranych, na skutek czego brak było podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku Strony. Skoro zatem "stara" ustawa nie przewidywała możliwości zmiany lokalizacji punktu gier wskazanego w zezwoleniu, to tym samym organ pierwszej instancji był zobowiązany do stosowania normy art. 135 ust. 2 ustawy hazardowej, do czego obliguje go przepis art. 129 ust. 1 nowej ustawy. Niezrozumiałym dla organu był zarzut strony dotyczący naruszenia art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, 124 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 nr 749 ze zm., dalej o.p.), bowiem prawo strony do uzyskiwania jakichkolwiek informacji, przebiegu całego postępowania (stanu faktycznego sprawy) jak i zapewnienie czynnego udziału w toku postępowania nie zostało naruszane w żadnym zakresie. Skargę na powyższą decyzję wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. M Sp. z o.o., zarzucając jej naruszenie: 1. art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 nr 749 ze zm., dalej o.p.) wskutek podpisania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji organu II instancji wydanej po wznowieniu postępowania przez tę samą osobę, która wydala decyzję będącą przedmiotem postępowania wznowieniowego,tj. przez osobę podlegającą wyłączeniu, 2. z ostrożności - naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, 124 o.p, art. 8 w zw. z art. 135 ust. 1 i 2 ustawy z 19,11.2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) dalej ustawa o grach hazardowych, u.g.h.) w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa technicznych (Dz. Urz. UE wydanie specjalne w języku polskim, rozdz. 13, t. 20, s. 337; zm. Dz. Urz. UE wydanie specjalne w j. języku polskim, rozdz. 13, t. 21, s, 8, dalej dyrektywa 98/34/WE) w zw. z § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23.12.2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 z późn. zm., dalej rozporządzenie w sprawie notyfikacji) poprzez nieprawidłowe stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, że art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h, tj. przepis zakazujący zmiany miejsca urządzania gier nie jest przepisem technicznym i w konsekwencji jego zastosowanie, w sytuacji, gdy stanowi on nienotyfikowany przepis techniczny w rozumieniu artykułu 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz w rozumieniu § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia w sprawie notyfikacji, a zatem nie mógł być stosowany i nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia organu wydanego w niniejszej sprawie. W związku z powyższym wnoszę strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz strony obowiązku zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości jednokrotności stawki minimalnej według norm przepisanych oraz kosztów opłaty od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie oraz uznając zarzut zawarty w pkt 1 skargi za niezasadny Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przedmiotem zaskarżenia jest odmowa uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. którą odmówiono zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r. poprzez zmianę lokalizacji i nazwy punktów gier na automatach o niskich wygranych, w związku ze stwierdzeniem braku istnienia wskazywanej przez stronę przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią art. 8 tej ustawy do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), chyba że ustawa stanowi inaczej. Skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zwanej dalej O.p. W myśl tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132. Zgodnie z treścią art. 130 § 1 pkt 6 O.p., pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Stosownie zaś art. 221 O.p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2010 r. w przedmiocie odmowy zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa oraz wydana w wyniku wznowienia tego postępowania zaskarżona decyzja, zostały wydane i podpisane przez tego samego pracownika, działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej, Zastępcę Dyrektora podinspektora R.L.. Wskazać należy w tym miejscu na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego składu siedmiu sędziów z dnia 18 lutego 2012 r., I GPS 2/12 (Lex 1271653), którą rozstrzygnięto, że artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. Sąd podkreślił między innymi, że instytucja wyłączenia pracownika, jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) z której wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Przestrzeganie zasady sprawiedliwości proceduralnej jest obowiązkiem nie tylko ustawodawcy, ale i organów (sądów) stosujących prawo, także w procesie jego wykładni. Uzasadniając przyjęty pogląd Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się w treści uzasadnienia do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego nawiązujących do instytucji wyłączenia pracownika organu, czy też sędziego w postępowaniu sądowym. W szczególności Sąd zwrócił uwagę na wyrok TK z dnia 15 grudnia 2008 r., P 57/07, OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178, w którym Trybunał stwierdził, że "art. 24 § 1 pkt 5 w związku z art. 27 § 1 i art. 127 § 3 k.p.a. w zakresie, w jakim nie wyłącza członka samorządowego kolegium odwoławczego z postępowania z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, gdy członek ten brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 78 Konstytucji RP". W wyroku tym Trybunał wyraził pogląd, że osobiste zainteresowanie pracownika określonym sposobem załatwienia sprawy rodzi niebezpieczeństwo stronniczego, sprzecznego z celem postępowania rozstrzygnięcia, nieopartego na obiektywnej ocenie sprawy. Instytucja wyłączenia pracownika na gruncie postępowania administracyjnego jest instytucją proceduralną, służącą realizacji uprawnienia strony do obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy. Trybunał Konstytucyjny wskazał ponadto, że instytucja wyłączenia ma podstawowe znaczenie dla gwarancji prawnych prawidłowości decyzji administracyjnych. Osobiste zainteresowanie pracownika określonym sposobem załatwienia sprawy stwarza niebezpieczeństwo stronniczego, sprzecznego z celem postępowania rozstrzygnięcia, nie opartego na obiektywnej ocenie sprawy. Z kolei w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2007 r., sygn. akt II GPS 2/06 (ONSAiWSA 2007, nr 3, poz. 61), Sąd przyjął, że przesłanka wyłączenia pracownika z powodu brania przez niego udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji nawiązuje w swej istocie do zasady dwuinstancyjności postępowania i zasady hierarchicznego podporządkowania organów orzekających. Na tym polega zasada i jednocześnie gwarancja procesowa, że nikt nie może być sędzią we własnej sprawie, bo z wydanym poprzednio rozstrzygnięciem zwykle się identyfikuje przy jego ponownej ocenie. Omawiana przesłanka wyłączenia pracownika ma charakter bezwzględny. Ponadto celem instytucji wyłączenia pracownika było uniknięcie sytuacji, w której pracownik raz już uczestniczący w czynnościach postępowania administracyjnego i mający przez to ugruntowany pogląd na stan faktyczny sprawy (jeżeli brał udział wyłącznie w postępowaniu dowodowym), czy też na sposób rozstrzygnięcia sprawy (gdy wydawał decyzję z upoważnienia organu), byłby niejako determinowany przez swoje wcześniejsze doświadczenia związane z udziałem w postępowaniu (W. Chróścielewski: glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II GPS 2/06, ZNSA 2007, nr 3, s. 137). Zdaniem Sądu, powyższe poglądy i wnioski, pozostają aktualne również w sytuacji procesowej takiej jak zaistniała w niniejszej sprawie. Idea zawarta w przedstawionym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. stworzenie i zapewnienie stronie maksymalnych gwarancji w obiektywnym rozstrzygnięciu sprawy stanowiła wskazówkę interpretacyjną przy rozstrzyganiu tej sprawy. W konsekwencji Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do wyłączenia pracownika upoważnionego do orzekania w imieniu Dyrektora Izby Celnej w sprawie z wniosku o wznowienie postępowania, w sytuacji gdy pracownik ten brał udział w wydaniu decyzji, objętej tym wnioskiem. Podkreślić należy, że w ramach wznowionego postępowania, w przypadku istnienia podstaw wznowienia, dochodzi, tak jak w postępowaniu odwoławczym, do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia danej sprawy, a więc także do rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach strony. Zgodnie bowiem z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Dlatego też i temu postępowaniu, w celu zapewnienia bezstronnego i sprawiedliwego procedowania muszą towarzyszyć standardy i gwarancje procesowe, o których mowa w przytoczonym na wstępie orzecznictwie, przewidziane przez ustawodawcę dla postępowania wywołanego wniesieniem odwołania, a nawet i sądowego (instytucja wyłączenia sędziego). Przypomnieć należy, że kwestia wyłączenia osoby w postępowaniu wznowionym była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 14 października 2008 r. sygn. akt SK 6/07 stwierdził, że art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a. w zakresie, w jakim pomija jako podstawę wyłączenia sędziego od udziału w orzekaniu w postępowaniu sądowym toczącym się po wznowieniu postępowania administracyjnego, jego wcześniejszy udział w orzekaniu w sprawie dotyczącej decyzji wydanej we wznawianym postępowaniu administracyjnym, jest niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Reasumując, Sąd uznał, że zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. sformułowanie "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się nie tylko do zwyczajnych środków zaskarżenia w postaci odwołania (wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy), ale także do nadzwyczajnych środków zaskarżenia, w szczególności w postaci istotnego w niniejszej sprawie wniosku o wznowienie postępowania. Ustawodawca nie ogranicza się bowiem w tym przepisie wyłącznie do środka zaskarżenia w postaci odwołania, ale używa sformułowania o charakterze ogólnym. Pracownik, który podpisał decyzję rozstrzygającą sprawę jako osoba upoważniona nie może następnie brać udziału w kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia, czy to odwołania, czy też wniosku o wznowienie postępowania, oceniana jest prawidłowość uprzednio podjętej decyzji i wydawane jest ponowne rozstrzygnięcie. Brak klasycznej instancyjności postępowania rozumianej jako rozpatrywanie sprawy przez inny organ (wyższego stopnia) niż ten, który wydał decyzję, nie może być decydującym czynnikiem skutkującym odstąpieniem od wymogu respektowania dyspozycji art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Jak trafnie podniesiono w uzasadnieniu uchwały I GPS 2/12 skoro organami podatkowymi w sprawach, o których mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej są jednoosobowe organy podatkowe, a w ich imieniu decyzje wydają upoważnieni pracownicy będący pracownikami aparatu urzędniczego tych organów, to zawsze istnieje możliwość takiego doboru osób upoważnionych, aby decyzje wydawali ci pracownicy, którzy nie wydawali ich w poprzedniej fazie postępowania. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to stanowi podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), do czego nawiązuje art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z powyższym należało uchylić zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą, odstępując od merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów zawartych w skardze, a tym samym od rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, które w tej sytuacji byłoby przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zobowiązany będzie uwzględnić wskazania Sądu, iż pracownik, który podpisał ostateczną decyzję z dnia [...] kwietnia 2010 r., której dotyczy wniosek skarżącej o wznowienie postępowania, nie może wziąć udziału w postępowaniu toczącym się po wznowieniu. Z tych przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.). Rozstrzygnięcie w pkt II na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 powołanej ustawy.