II SA/Go 797/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Wieczorek Sędziowie Sędzia WSA Maria Bohdanowicz Sędzia WSA Grażyna Staniszewska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Elżbieta Dzięcielewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi "J" Spółki z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz, 60 ze zm.), sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską zawartą w wydanej wobec "J" Spółki z o.o. decyzji nr [...] z dnia [...] maja 2012 r., w części dotyczącej uzasadnienia, gdzie na stronie 3, wiersz 28 od góry podano: Spółka z o.o. "G",a powinno być: Spółka z o.o. "J". Omawianą decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Celnej cofnął "J" Spółce z o.o. zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa lubuskiego, udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r, w części dotyczącej punktów gier wymienionych w załączniku nr 1 do ww. decyzji pod wskazanymi w tym rozstrzygnięciu pozycjami. W uzasadnieniu postanowienia organ podał, że wpisanie innej nazwy spółki w uzasadnieniu decyzji, należy uznać za oczywistą pomyłkę pisarską, za czym przemawia również to, iż w tabeli, do której odwołuje się zdanie zawierające błędne wskazanie nazwy Spółki, jednoznacznie wskazane są numery decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, na podstawie których Spółka "J" uzyskała zezwolenie na urządzanie w nich gier na automatach o niskich wygranych. Zgodnie zaś z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że błąd rachunkowy lub inną oczywistą omyłkę w wydanej organ administracji może sprostować w każdym czasie, w tym również po upływie 30 dni od dnia wniesienia skargi do Sądu, a nawet po przekazaniu skargi do tego Sądu. Na powyższe postanowienie "J" Spółka z o.o. złożyła zażalenie, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez dokonanie sprostowania w sytuacji w przypadku, gdy było to niemożliwe oraz wnosząc o jego uchylenie. Sygn. akt II SA/Go 797/12 Zdaniem strony przy rozstrzygnięciu decyzji z [...] maja 2012 r. organ wziął pod uwagę akta "J" Spółki z o.o. oraz "G" Spółki z o.o. Dokonanie sprostowania w sytuacji, gdy podstawą ustaleń faktycznych wydanej przez organ decyzji są akta innej spółki zdaniem strony skarżącej jest niemożliwe. Tryb rektyfikacji decyzji podatkowej może zostać uruchomiony w celu prostowania błędów rachunkowych i innych oczywistych omyłek zarówno w osnowie decyzji, jak i w jej motywach. Wynika to z faktu, że uzasadnienie decyzji stanowi immanentną jej część. Sprostowania decyzji organ dokonać może w każdym czasie, choć zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym i związana z tym dewolucja kompetencji stanowią czasową przeszkodę do skorzystania przez organ pierwszej instancji z trybu rektyfikacji wydanej wcześniej, lecz jeszcze nieostatecznej decyzji. Wada przedmiotowej decyzji nie jest wadą oczywistą i wpływa na zakres prowadzonego postępowania. W orzecznictwie panuje pogląd, iż wymienione w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej wady decyzji charakteryzuje cecha oczywistości. Oczywistość omyłki może wynikać z treści decyzji lub akt sprawy. Stanowi ona zarazem granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania. W trybie tym można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym i nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji nie może zmierzać do nowego rozstrzygnięcia ani też do jego uzupełnienia. Niedopuszczalne jest również w tym trybie prostowanie niedokładności czy też omyłek albo lapidarności w zakresie ustaleń faktycznych wynikających z uzasadnienia decyzji. Wykładni, która nie może pozostawać w sprzeczności z treścią decyzji, podlega zarówno osnowa rozstrzygnięcia, jak i jego uzasadnienie. Ustalenia faktyczne przyjęte jako przesłanki wydanej decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumpcja, błędna wykładnia czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru. Nie może być natomiast wykorzystywany do tego celu tryb rektyfikacyjny. Przyjęta w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej klasyfikacja wadliwości, które mogą zostać usunięte w drodze sprostowania jest wyczerpująca. Są to błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki. A zatem nie można w tym trybie korygować ustaleń faktycznych czy dokonywać odmiennych ocen tych ustaleń. Tryb rektyfikacji decyzji podatkowej ustanowiony postanowieniami art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziany jest do usuwania nieistotnych wadliwości. Sygn. akt II SA/Go 797/12 Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ podał, iż z rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia tej decyzji jednoznacznie wynikało, że stroną w przedmiotowym postępowaniu jest "J" Spółka z o.o., co dodatkowo potwierdzał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Dyrektor Izby Celnej jako organ pierwszej instancji posiłkując się normą art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, zaskarżonym postanowieniem sprostował oczywisty błąd pisarski w zakresie wskazanej w uzasadnieniu decyzji nazwy spółki, wskazując jako stronę postępowania J Sp. z o.o. Fakt, iż stroną postępowania zakończonego decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. jest "J" Sp. z o.o. jednoznacznie potwierdza treść rozstrzygnięcia powyższej decyzji i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (akta sprawy). Ponadto w treści uzasadnienia, na stronie 5 decyzji dwukrotnie powołano się na Spółkę z o.o. "J". Dodatkowo z treści wskazanych w zestawieniu tabelarycznym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej również jednoznacznie wynika, iż są to decyzje wydane Spółce z o.o. "J" na prowadzenie działalności w tych konkretnych punktach gier. Z przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), w oparciu o którą wydano te zezwolenia wynika, że nie jest możliwym udzielenie kilku podmiotom zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w tym samym punkcie gry, jak też nie zaistniała sytuacja, że w którymkolwiek z punktów gier zezwolenie takie wydano innej spółce niż strona, brak jest zatem podstaw do uznania twierdzeń Skarżącej za prawdziwe, gdyż przeczą im akta sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej zasadnie i zgodnie z normą art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej dokonał sprostowania błędu pisarskiego w decyzji z dnia [...] maja 2012 r. Na powyższe postanowienie "J" Spółka z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego i naruszenie przepisów poprzez uznanie, iż doszło do omyłki pisarskiej, a następnie jej sprostowanie w sytuacji, gdy w takim przypadku jest to Sygn. akt li SA/Go 797/12 niemożliwe. Wniosła o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego je postanowienia. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację zawartą w zażaleniu od postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Podniosła również, iż ustalenie stanu faktycznego na podstawie którego organ wydał decyzję miało miejscu w oparciu o akta spółki "J" Sp. z o.o. oraz G sp. z o.o. Po wniesieniu odwołania od decyzji Dyrektor Izby Celnej dokonał sprostowania uznając, iż nastąpiła oczywista pomyłka pisarska i akta spółki "G" Sp. z o.o. nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącej dokonanie sprostowania, w sytuacji gdy przy rozstrzyganiu organ wziął pod uwagę akta innej spółki i na nich oparł swoją decyzję jest niemożliwe. Wydając decyzję Dyrektor Izby Celnej powinien wziąć pod uwagę akta dotyczące tylko i wyłącznie przedmiotowej skarżącej spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie była zasadna. Stosownie do treści art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej ustawą, organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. W myśl §3 art. 215 ustawy, na postanowienie w sprawie sprostowania i wyjaśnienia służy zażalenie. Wymienione w art. 215 §1 ustawy wady decyzji charakteryzuje cecha oczywistości. Oczywistość omyłki może wynikać z treści decyzji lub akt sprawy, stanowi ona zarazem granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania. Wskazuje to jednoznacznie, że w tym trybie można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym i nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Analiza akt rozpatrywanej sprawy dowodzi, że zakwalifikowanie jako oczywistej omyłki pisarskiej zamieszczonego w treści uzasadnienia decyzji słowa: "G", nie naruszyło cytowanego powyżej przepisu art. 215 § 1. Świadczy o tym treść uzasadnienia danej decyzji, w którym organ przytacza okoliczności faktyczne i prawne dotyczące li tylko spółki z o.o. "J", w żadnym jego fragmencie nie Sygn. akt II SA/Go 797/12 odwołując się do stanu dotyczącego innego podmiotu prawnego, w tym do spółki z o.o. "G". W uzasadnieniu rozstrzygnięcia słowo "G" użyte zostało jednokrotnie, a dane dotyczące punktów gier na automatach o niskich wygranych, związane są z działalnością prowadzoną przez skarżącą, co w analizowanej sprawie nie jest przedmiotem sporu. W tym stanie rzeczy trafne było stanowisko organu, zgodnie z którym zaistniały w uzasadnieniu decyzji błąd zakwalifikowany został jako oczywista omyłka pisarska, a jako taki ulegał sprostowaniu w trybie art. 215 ustawy. Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że przedmiotem niniejszej sprawy jest prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie sprostowania jako oczywistej omyłki pisarskiej treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. W tym trybie organ administracyjny jest uprawniony, z urzędu lub na wniosek strony, skorzystać z trybu rektyfikacji zapadłego rozstrzygnięcia. Kwestia prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, który legł u podstaw merytorycznego rozstrzygnięcia może być przedmiotem badania przez organ drugiej instancji oraz kontroli sądowej, w wypadku kwestionowania przez stronę rozstrzygnięcia merytorycznego. Na obecnym etapie postępowania, uzasadnienie decyzji oraz akta sprawy pozwalają na przyjęcie, że powstała w treści uzasadnienia nieprawidłowość, będąca przedmiotem sprostowania, nosi charakter oczywistej omyłki pisarskiej. Przepisy o prostowaniu błędów i omyłek nie zawierają ograniczeń czasowych dokonania tych czynności. Oczywiste omyłki, zgodnie z art. 215 ustawy, można prostować w każdym czasie, nawet po wniesieniu przez stronę odwołania, w którym omyłki są przedmiotem zarzutów. Organ jest władny wydać postanowienie na podstawie art. 215 ustawy także po wniesieniu przez stronę skargi do sądu administracyjnego. Postanowienie o sprostowaniu staje się wówczas integralną częścią decyzji, która musi być oceniana wraz treścią tego postanowienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu I SA/Wr 1016/07, Lex nr 578247, WSA w Warszawie EH SA/Wa 1328/08, Lex 515929). W orzecznictwie sądowym zaprezentowany został również pogląd, iż zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym i związana z tym dewolutywność kompetencji stanowią czasową przeszkodę dla skorzystania z trybu rektyfikacji zapadłej w niej wcześniej, lecz jeszcze nieostatecznej decyzji (wyrok NSA III SA 2557/00, N. Pod. 2003, nr 7, s. 46 glosa częściowo aprobująca B. Adamiak, OSP 2005, z. 2, poz. 15). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela pierwszy z wymienionych wyżej poglądów. Prezentując określone stanowisko, Sąd wziął pod uwagę charakter Sygn. akt !l SA/Go 797/12 uchybień, jakie są eliminowane w trybie art. 215 ustawy, a które nie zawsze mogą być usunięte w trybie odwoławczym od merytorycznego rozstrzygnięcia. Postanowienie, jakie przewiduje art. 215 ustawy, prowadzi do wyeliminowania z decyzji najdrobniejszych błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Służy więc swojego rodzaju kosmetycznemu skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną. W wyniku wniesienia odwołania sprawa administracyjna zostaje ponownie merytorycznie rozpatrzona przez organ wyższej instancji. Decyzja administracyjna będąca rezultatem ponownego rozpatrzenia w administracyjnym toku instancji, posiada odrębny byt prawny. Organ odwoławczy orzeka w ramach kompetencji przewidzianych w art. 233 ustawy. Uzasadnione wydaje się być zatem stanowisko, zgodnie z którym w postępowaniu odwoławczym nie wszystkie błędy, o których mowa w art. 215 ustawy, mogą być w tym postępowaniu wyeliminowane. Z powyższych względów, zdaniem Sądu, wniesienie przez skarżącą odwołania, nie stanowiło przeszkody do wydania orzeczenia w trybie przepisu art. 215 ustawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. z 2002 Nr 153 poz. 1271), skarga jako niezasadna, została oddalona.