II SA/Go 837/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Bohdanowicz Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński (spr.) Sędzia WSA Joanna Brzezińska Protokolant st. sekr. sąd. Monika Walentynowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi E Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...], II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I wyroku nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej E Spółki z o.o. kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku eksperymentu, przeprowadzonego [...] grudnia 2009 r., w trakcie kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w punkcie gier na automatach o niskich wygranych: Bar "K" T.P., stwierdzono, że znajdujący się w ww. punkcie automat [...] nie spełniał warunku określonego w art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm. – zwanej dalej: u.g.z.w), gdyż umożliwiał grę przy użyciu jednorazowo 3, 5, 10, 15, 20, 25 kredytów po 0,10 zł, tj. za stawkę wynoszącą odpowiednio: 0,30 zł, 0,50 zł, 1 zł, 1,5 zł, 2 zł, 2,5 zł, a więc przekraczającą wartość 0,07 euro. W opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji mgr. inż. R.R., wykonanej na potrzeby postępowania karno-skarbowego wskazano, że ww. automat: - umożliwia pobieranie przez grającego punktów z licznika BANK a stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,07 euro, - wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika bank wynosi 100 pkt, - wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika kredyt wynosi 1 pkt, - maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika bank składa się z dwóch części: bezpośredniej (max 500 pkt) oraz pośredniej w postaci praw do gier premiowanych Extra Game (umożliwiających graczowi zdobycie dodatkowej wygranej). Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć równowartość 15 euro. We wnioskach końcowych biegły stwierdził, że badany automat nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom u.g.z.w. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego, stwierdzając, że ww. automat nie spełnia wymogów określonych w przepisach art. 2 ust. 2b u.g.z.w a także przepisach ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm. – zwanej dalej: u.g.h), decyzją z [...] grudnia 2010 r. nr [...], na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: O.p), art. 2 ust. 2b u.g.z.w, art. 8, art. 129 ust. 1 i ust. 3, art. 144 u.g.h, oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. z 2003 r. Nr 102, poz. 946 ze zm. – zwanego dalej: r.w.u.g.z.w), cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], użytkowanego na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z [...] września 2008 r. Odwołując się od powyższej decyzji E sp. z o. o zarzuciła pierwszoinstancyjnemu rozstrzygnięciu naruszenie: - art. 92 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, ewentualnie także art. 143 u.g.h, poprzez zastosowanie w sprawie § 14 ust. 5 r.w.u.g.z.w, mimo, że zostało one w tym zakresie wydane bez upoważnienia ustawowego, - art. 128 oraz art. 208 § 1 O.p, poprzez orzeczenie w przedmiocie uchylenia ostatecznej decyzji administracyjnej, mimo braku podstaw prawnych ani też w przepisach ustaw podatkowych, - naruszenie art. 122, art. 123 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 192 oraz art. 197 § 1 O.p, poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, brak przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego, mimo, iż dla rozstrzygnięcia sprawy wymagane były wiadomości specjalne, dowolność w ocenie dowodów oraz oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym. Dyrektor Izby Celnej, decyzją z [...] września 2011 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p, art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), art. 2 ust. 2b u.g.z.w, art. 8 w związku z art. 129 ust. 1 i 3 oraz art. 144 u.g.h, art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z obowiązującą w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji normą § 14 ust. 5 r.w.u.g.z.w, w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Organ zaznaczył przy tym, że obowiązująca w dniu kontroli punktu do gier w którym znajdował się przedmiotowy automat norma prawna art. 2 ust. 2b u.g.z.w stanowiła, że grami o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w której wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Równowartość 15 euro ustala się według kursu kupna, ogłaszanego przez NBP, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego (31 grudnia 2008 r., zgodnie z kursem kupna ogłoszonym przez NBP równowartość 1 euro wynosiła 4,1307 zł). Tym samym w ocenie organu bezsporne jest, że ujawnione w toku kontroli stawki za jedną grę w wysokości od 0,30 do 2,50 zł przekroczyły ww. kwotę 0,29 zł. W takiej sytuacji konieczne było cofnięcie poświadczenia rejestracji przedmiotowego automatu. Oznacza to także, że niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 128 oraz art. 208 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 123 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 192 oraz art. 197 § 1 O.p, organ odwoławczy podkreślił, że w związku ze stwierdzeniem, że automaty o niskich wygranych umożliwiają grę za stawki wyższe niż ustawowe, a ustawodawca nie zastrzegł specjalnej formy dowodowej dla ustalenia tego faktu, tym samym dopuszczalnym było przyjęcie jako dowodu z dokumentu urzędowego jakim był protokół z przedmiotowej kontroli. Organ zaznaczył, powołując w tym zakresie orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (w tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 20 kwietnia 2011 r., II SA/Go 878/10 i wyrok tego sądu z 5 maja 2011 r., II SA/Go 32/11), iż sądy te potwierdzają, że protokoły z kontroli z wykorzystaniem eksperymentu mogą być dowodami w postępowaniu administracyjnym. Odnosząc się natomiast do wniosku strony o powołanie biegłego, organ wskazał, iż analiza treści znajdującej się w aktach sprawy opinii biegłego sądowego wskazuje na to, że zawarty w niej opis technicznego funkcjonowania spornego automatu jest zbieżny z opisem znajdującym się w opinii technicznej jednostki badającej (Politechniki) z [...] marca 2009 r. Ponadto biegły sądowy zawarł w swojej opinii zapisy, że automat posiada nieuszkodzoną plombę rejestracyjną nr [...], jak również wersja programu i suma kontrolna są zgodne z opinią Politechniki. Dokładna analiza powyższych opinii wskazuje na to, że biegły sądowy dokonał bardziej szczegółowego opisu działania automatu, między innymi poprzez wskazanie wszystkich wysokości wygranych w danych grach, a nie tylko maksymalną wygraną. Zatem organ uznał, że sposób technicznego funkcjonowania ww. automatu został w sposób wystarczający udowodniony opiniami znajdującymi się w aktach sprawy. Za nieuzasadniony organ uznał także zarzut naruszenia art. 92 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, ewentualnie także art. 143 u.g.h, poprzez zastosowanie w sprawie § 14 ust. 5 r.w.u.g.z.w. W ocenie organu przepisy u.g.h, a poprzednio przepisy u.g.z.w oraz przepisy wykonawcze do nich, w sposób bezpośredni i jednoznaczny wskazują na możliwość cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych w sytuacji wystąpienia ściśle określonych przesłanek, w tym w sytuacji określonej w kwestionowanym przez stronę przepisie § 14 ust. 5 r.w.u.g.z.w. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi E sp. z o.o., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: I. naruszenie art. 138 ust. 3 w związku z art. 129 ust. 3 u.g.h, poprzez ich zastosowanie w sprawie, mimo iż: - jako przepisy materialnoprawne nie mogły być zastosowane do stanu faktycznego zaistniałego przed dniem ich wejścia w życie, - dowody zebrane w sprawie, a nadto powołane przez skarżącą potwierdzają, iż automaty te nie naruszają art. 129 ust. 3 u.g.h, - organ nie przeprowadził jedynego dowodu, który ewentualnie mógłby wskazać, czy automaty naruszają przepis art. 129 ust. 3 u.g.h, II. naruszenie art. 201 § 1 i art. 210 § 1 w związku z art. 128 oraz art. 208 § 1 O.p (ew. art. 104 § 1 i art. 107 § 1 w zw. z art. 16 § 1 k.p.a w zw. z art. 105 § 1 k.p.a) poprzez orzeczenie w przedmiocie uchylenia ostatecznej decyzji administracyjnej pomimo braku podstaw prawnych do zmiany w tym zakresie w O.p ani też w przepisach ustaw podatkowych, III. naruszenie art. 122, art. 123 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192 oraz art. 197 § 1 O.p (ew. odpowiednich przepisów k.p.a, tj. art. 76 § 2, art. 77 § 1, art. 79 § 1 i § 2, art. 80, art. 81, art. 84 ust. 1, art. 89 ust. 2) – poprzez: - nie uwzględnienie istotnego środka dowodowego w sprawie ww. badań akredytowanej jednostki badającej i to pomimo potwierdzonej aktualności tych badań dotyczących oplombowanego, zabezpieczonego przed ingerencją automatu do gier (a oczywiście sprzecznych z ustaleniami organu), - brak zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego (w tym w istocie pominięcie w postępowaniu dowodowym dokumentacji technicznej automatu do gier, stanowiącej podstawę rejestracji automatu, stwierdzenia uprawnienia skarżącej oraz zgodności automatu z wymogami prawa, w tym w zakresie maksymalnej stawki za jedną grę i maksymalnej jednorazowej wygranej), - przyjęcie (implicite), iż w sprawie nie występuje zagadnienie faktyczne wymagające wiadomości specjalnych pomimo oczywistej sprzeczności pomiędzy opinią badania technicznego akredytowanej jednostki badającej z ocenami pracowników organu administracji zamieszczonymi w protokole kontroli oraz niejasności zarówno co do wykładni technicznych pojęć "jednej gry", "jednorazowej wygranej", "stawki za udział w jednej grze" oraz sposobu ich stosowania do konkretnych gier na danym automacie, - nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, mimo iż dla rozstrzygnięcia sprawy były i są wymagane wiadomości specjalne i poprzestanie na informacji z dokumentu prywatnego, - nie przeprowadzenie rozprawy w sytuacji oczywistych niejasności materiału dowodowego sprawy, domagających się wyjaśnienia, IV. rażące naruszenie art. 124 O.p w związku z art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p, poprzez: - faktyczne pominięcie uzasadnionych wniosków skarżącej i nie ustosunkowanie się do argumentacji skarżącej w szczególności w zakresie mocy dowodowej opinii badania technicznego akredytowanej jednostki badającej jako środka dowodowego w niniejszej sprawie oraz sprzeczności między treścią ww. opinii a arbitralnie jednostronnymi ustaleniami organu administracji, - zastosowanie oczywiście wewnętrznie sprzecznej argumentacji mającej uzasadnić oddalenie wniosków dowodowych skarżącej, takiej że organ nie kwestionował faktu spełnienia wymagań ustawowych przez automaty do gier (a spełnienie tych wymagań zostało potwierdzone badaniami akredytowanej jednostki badającej, stanowiących podstawę zarejestrowania tych automatów), a jednocześnie, że organ zakwestionował spełnienie wymagań ustawowych przez automaty i to pomimo, iż wnioski dowodowe skarżącej zmierzały do wykazania, że to nie automaty uległy zmianie w czasie (jak być może w sposób niewyraźny sugeruje organ administracji), ale zmienił się w czasie wyłącznie sposób stosowania przepisów prawa przez organ administracji (w szczególności w zakresie operatywnej wykładni pojęć "jednorazowej wygranej", i "stawki za jedną grę" – kluczowych dla określenia wymagań ustawowych, jakie powinny spełniać automaty do gier o niskich wygranych), V. w konsekwencji naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady ochrony praw nabytych, zasady ochrony interesów w toku oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, poprzez: - rejestrację i dopuszczenie do eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych na okres 6 lat, na podstawie badań jednostki badającej akredytowanej przez Ministra Finansów – jako automatów spełniających wymagania w zakresie maksymalnej wygranej, a następnie: - cofnięcie zezwolenia skarżącej na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier z powodu eksploatowania tych automatów do gier – jako nie spełniających ww. wymagań, i to na podstawie dowolnie przeprowadzonego "eksperymentu" funkcjonariusza celnego (o bliżej nieokreślonych kompetencjach w zakresie automatów do gier o niskich wygranych), na podstawie dowolnie przyjętej metodologii badań oraz bez udziału strony z pominięciem jej wniosków dowodowych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie 12 stycznia 2012 r. pełnomocnik skarżącej spółki, podtrzymując zarzuty stawiane w skardze, powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2011 r. w sprawie sygn. akt II GSK 1031/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, choć nie wszystkie jej zarzuty sąd podzielił. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę decyzji, postanowień oraz innych aktów lub czynności organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z przepisami prawa materialnego oraz przepisami postępowania administracyjnego. W ramach tej kontroli sąd dokonuje oceny, czy organ administracji przy rozpoznawaniu sprawy nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli sądu jest decyzja wydana w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych nie zaś decyzja w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nieuzasadniony jest zatem zarzut naruszenia art. 138 ust. 3 w związku z art. 129 ust. 3 u.g.h, które to przepisy stanowią, iż właściwy organ w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 201 § 1 i art. 210 § 1 w związku z art. 128 oraz art. 208 § 1 O.p (ew. art. 104 § 1 i art. 107 § 1 w zw. z art. 16 § 1 k.p.a w zw. z art. 105 § 1 k.p.a). Organ pierwszej instancji nie orzekał bowiem "w przedmiocie uchylenia ostatecznej decyzji administracyjnej", lecz co zostało już wyżej wskazane, w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Poświadczenie zaś rejestracji automatu nie jest decyzją administracyjną. Z powyższych powodów nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady ochrony praw nabytych, zasady ochrony interesów w toku oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, poprzez rejestrację i dopuszczenie do eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych na okres 6 lat, na podstawie badań jednostki badającej akredytowanej przez Ministra Finansów – jako automatów spełniających wymagania w zakresie maksymalnej wygranej, a następnie cofnięcie zezwolenia skarżącej na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier. Pozostałe zarzuty skargi sąd uznał za uzasadnione. Procedura wprowadzenia automatu do gier o niskich wygranych do użytkowania była poddana ścisłej reglamentacji i kontroli organów podatkowych. W stanie prawnym obowiązującym w dacie kontroli działania przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych, zgodnie z przepisem art. 15b ust. 4 u.g.z.w, automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane i użytkowane przez podmioty posiadające zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, po dopuszczeniu ich do eksploatacji i użytkowania przez wyznaczonego naczelnika urzędu celnego (do 30 października 2009 r. ministra właściwego do spraw finansów publicznych). Wyznaczony naczelnik urzędu celnego dopuszcza do eksploatacji i użytkowania automaty i urządzenia do gier na podstawie opinii jednostki badającej, upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 15b ust. 4a u.g.z.w). W przepisie art. 16 pkt 2 u.g.z.w, ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. W wykonaniu powyższej delegacji Minister Finansów wydał r.w.u.g.z.w i w jego Rozdziale 3 określił warunki eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier. Zgodnie z § 7 tego rozporządzenia warunkiem dopuszczenia automatu do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu na podstawie badania, o którym mowa w § 8. Na podstawie przepisu art. 144 u.g.h wskazane wyżej rozporządzenie, jako akt wykonawczy wydany na podstawie upoważnienia określonego w art. 16 pkt 2 u.g.z.w pozostał w mocy po 1 stycznia 2010 r. W dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie rozporządzenie nadal zatem regulowało zasady eksploatacji i użytkowania automatów do gier. Zakres badań przedmiotowego automatu określał § 8 ust. 2 r.w.u.g.z.w, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz.U. Nr 36, poz. 280) stanowiąc, że badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu zapewnia, między innymi, prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane oraz prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b u.g.z.w. Po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu jednostka badająca (upoważniona przez ministra do spraw finansów publicznych - § 8 ust. 1 r.w.u.g.z.w) wydaje opinię techniczną, zawierającą m.in. nazwę programu gry, wskazanie miejsca założenia plomb zabezpieczających oraz wzór plomb, wynik badania technicznego, termin ważności opinii technicznej – w przypadku automatu do gier o niskich wygranych także wskazanie jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze (§ 8a ust. 1 i ust. 2). W przypadku dostosowania przez podmiot prowadzący gry na automatach o niskich wygranych automatu do wymogów, o których mowa w art. 2 ust. 2b ustawy, jednostka badająca potwierdza prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej w wydanym uzupełnieniu do opinii technicznej (§ 8a ust. 3). Według § 9 ust. 1 r.w.u.g.z.w, po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Wniosek o rejestrację każdego automatu lub urządzenia do gier składa się w dwóch egzemplarzach. Do wniosku dołącza się opinię techniczną zawierającą pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację i kopię zezwolenia, na prowadzenie działalności. Zgodnie z § 10 ust. 1 i 2 r.w.u.g.z.w w celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier. Z przywołanych unormowań wynika, że zarówno badanie, jak i opinia techniczna danego automatu do gier o niskich wygranych powinny odnosić się do maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. Wobec powyższego należy dokonać pod kątem powyższych wymogów oceny opinii technicznej poprzedzającej rejestrację spornego automatu o niskich wygranych, w szczególności porównania przebiegu gry określonej zapewne w tej opinii, lub dalszych dokumentach rejestracyjnych. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji stanowił m.in. § 14 ust. 5 r.w.u.g.z.w. Zgodnie z jego treścią, w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Sąd opowiada się za tezą wynikającą z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 29 września 2011 r., II SA/Bk 499/11 (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą "Przyczyną cofnięcia rejestracji automatu do gier na podstawie paragrafu 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 z późn. zm.), mogła być wyłącznie niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami jego rejestracji. Treść powyższego przepisu wymagała więc ustalenia, na jakich warunkach automat został zarejestrowany". W cytowanym wyroku WSA w Białymstoku podkreślił, że dowodom mającym stwierdzać niezgodność stanu rzeczywistego spornego automatu z warunkami jego rejestracji należy przyglądać się starannie i bez zatracania spojrzenia na wymogi rejestracji obowiązujące w dniu badania przedrejestracyjnego, tym bardziej, gdy strona twierdzi, iż w trakcie eksploatacji i użytkowania automatu nie miało miejsca naruszenie plomby zabezpieczającej dostęp do płyty głównej. Podważenie zatem trafności pierwotnej rejestracji powinno nastąpić na podstawie wiedzy specjalistycznej, zrównanej z wiedzą upoważnionych jednostek badających. Jeszcze dalej poszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2011 r., II GSK 1031/11 (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie stwierdził, że dwa ustępy § 14 r.w.u.g.z.w należy interpretować łącznie i w powiązaniu z § 7 i 8 rozporządzenia. Oznacza to, że stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację, jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej. Konsekwentnie więc zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej. Nie jest prawidłowa, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka interpretacja ust. 4 § 14 rozporządzenia (ze względu na użycie zwrotu "może zażądać przeprowadzenia...badań kontrolnych"), która czyni te badania jednym tylko z możliwych dowodów służących stwierdzeniu niezgodności stanu rzeczywistego automatów z warunkami rejestracji. Naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia badań kontrolnych przez jednostkę badającą w tym tylko znaczeniu, że ma takie prawo. Nie ciąży więc na nim obowiązek permanentnego żądania przeprowadzania takich badań. Jeżeli natomiast zamierza cofnąć rejestrację ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji, musi się oprzeć wyłącznie na opinii jednostki badającej. Sąd podziela to stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w zupełności. Odnosząc się do zastosowanej przez organ procedury badania automatu trzeba mieć także na względzie to, że w nowelizacji wynikającej z ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 134, poz. 779) do przepisów u.g.h dodano art. 23b określający procedurę "badania sprawdzającego" automatu, co do którego istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie spełnia on wymogów określonych w ustawie. Badanie to przeprowadza specjalistyczna jednostka badająca. Wprawdzie w dacie przeprowadzenia eksperymentu przepisy nowelizacji nie obowiązywały ale z ogólnych zasad procesowych należy wywodzić, że przy tak daleko idącym skutku jakim jest cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, celowe było zasięgnięcie wiadomości specjalnych, dotyczących zarówno przekraczania na danych urządzeniach stawek maksymalnych, jak i technicznych przyczyn tego stanu rzeczy. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca wniosła m.in. o przeprowadzenie dowodów z dokumentacji badań technicznych oraz z zeznań osób przeprowadzających te badania w jednostce badającej. Organ odwoławczy postanowieniem z [...] marca 2011 r. nr [...] odmówił uwzględnienia żądania skarżącej, zawartego w odwołaniu, uznając, że dokumenty zgromadzone w toku postępowania są wystarczające do uznania, że sporny automat jest automatem o niskich wygranych, gdyż posiada ważne świadectwo rejestracji, wydane przez właściwy organ, co nie jest kwestionowane w niniejszej sprawie. Wydając zaś decyzję cofającą rejestrację przedmiotowego automatu organ oparł swoje rozstrzygnięcie na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz wspomnianej opinii biegłego, nie zaś na opinii jednostki badającej. Zgodnie z przepisem art. 122 O.p, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z zasady prawdy obiektywnej wynika zatem obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Zasada ta skonkretyzowana jest w art. 187 § 1 O.p dotyczącym postępowania dowodowego. W sprawie oba te przepisy zostały przez organ podatkowy naruszone, ponieważ nie podjął on wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności przez poczynienie ustaleń niezbędnych do oceny kwestii związanych z procedurą rejestracyjną przedmiotowego automatu. Kwestie te rzutują także na wady uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które w odniesieniu do wskazanego przez prawo materialne wymogu, nie zawiera wyjaśnienia prawnego ani oceny dowodów wymaganej przepisami prawa (art. 210 § 4 O.p). Z tych przyczyn zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie został niezasadnie ograniczony tylko do eksperymentu oraz opinii biegłego, stwierdzających możliwość prowadzenia na danym automacie gry za stawkę wyższą niż przewidziana w art. 2 ust. 2b u.g.z.w, a więc tylko bazowego faktu prawotwórczego bez dociekania okoliczności koniecznych dla zbadania okoliczności w jakich on powstał lub jego przyczyn. Z art. 187 § 1 O.p wynika zasada zupełności (kompletności) materiału dowodowego. Organy mają obowiązek dążyć, aby materiał był zupełny, to jest aby zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Nie mogą zatem selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych i gromadzić tylko tych, które przybliżają z góry założony cel. Podsumowując opisane wyżej uchybienia organu, stwierdzono, że stanowią one naruszenie prawa procesowego, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 165 i art. 207 O.p. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) należało skargę uwzględnić, uchylając zaskarżoną decyzję. Mając na uwadze art. 135 p.p.s.a, zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, należało wyeliminować z obrotu prawnego również decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji. Wyeliminowanie tej decyzji było niezbędne do końcowego załatwienia sprawy, mając na uwadze treść zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Klauzula zawarta w pkt. II wyroku wynika z obowiązku zastosowania przez sąd, przepisu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach oparte zostało na przepisie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Na koszty te składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego, w kwocie 240 zł oraz koszty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł. Rozpoznając sprawę ponownie organ powinien uwzględnić wyrażoną wyżej ocenę prawną i wskazania, w szczególności w zakresie rozumienia zastosowanych przepisów prawa oraz uzupełnienia postępowania dowodowego w sprawie, zmierzających do ustalenia okoliczności istotnych ze względu na przesłanki § 14 ust. 5 r.w.u.g.z.w.