II SA/Go 849/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Pauter (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Jarosław Piątek Protokolant st.sekr.sąd. Elżbieta Dzięcielewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez U. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r., którą po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] lutego 2020 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. wymierzającej karę pieniężną za niedokonanie przez przewoźnika zgłoszenia przewozu towaru w systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja została wydana w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne: W dniu [...] lutego 2019 r. o godz. 21:10, na drogowym przejściu granicznym w [...], funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej zatrzymali do kontroli drogowej zestaw samochodowy o nr rej. [...], którym wykonywany był przewóz drogowy towaru przez zagranicznego przewoźnika U., kierowany przez obywatela Litwy L.V., legitymującego się dokumentem tożsamości o nr [...]. Powyższym środkiem transportowym przewożono z Wielkiej Brytanii na Białoruś towar o nazwie [...] o masie 5.141 kg, klasyfikowany do kodu [...], wg. dokumentu przewozowego CMR [...]. W toku przeprowadzonej kontroli, polegającej na sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów stwierdzono, iż przewóz towaru na terytorium Polski odbywał się bez wymaganego numeru referencyjnego, o którym jest mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (dalej: SENT), kierujący również nie posiadał zgłoszenia EX-MRN. Z tego tytułu kontrolujący nałożyli na kierowcę mandat karny w wysokości 5000 zł, pobrali kaucję na poczet kary za brak zgłoszenia SENT w wysokości 20.000 zł oraz kaucję na poczet kary za brak przesyłania aktualnych danych geolokalizacyjnych w wysokości 10.000 zł. W celu kontynuowania dalszego przewozu towaru zobligowano przewoźnika do sporządzenia zgłoszenia w systemie SENT i uzyskania numeru referencyjnego. W wyniku powyższego w dniu 12 lutego 2018 r. kierowca poinformował o dokonaniu zgłoszenia towaru w systemie pod numerem [...]. Na powyższą okoliczność w dniu [...] lutego 2019 r., sporządzono protokół z kontroli nr [...]. Mając na uwadze przedstawione okoliczności, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] października 2019 r., nr [...], wszczął postępowanie wobec przewoźnika w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku zgłoszenia przewozu przedmiotowego towaru na terytorium kraju do rejestru zgłoszeń, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy SENT. Następnie pismem z dnia [...] listopada 2019 r. Naczelnik UCS wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających sytuację finansową firmy, w tym rozliczeń podatkowych za ostatnie trzy lata. Pełnomocnik strony - radca prawny P.S., pismem z dnia [...] grudnia 2019 r. przedstawił stanowisko w sprawie pobranych kaucji pieniężnych wnosząc o ich zwrot, nadto przedstawił wykładnię prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. akt VIII SA/Wa 750/18, w przedmiocie uzupełnienia braków formalnych zgłoszenia SENT oraz poruszył kwestię badania przesłanki ważnego interesu przewoźnika w celu odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Następnie zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. organ wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Po upływie wskazanego terminu decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. Naczelnik UCS nałożył na litewskiego przewoźnika U. karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za niedokonanie przez przewoźnika zgłoszenia towaru w systemie monitorowania przewozu towarów. Pismem z dnia [...] lutego 2020 r. strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania. Decyzji organu I instancji zarzuciła pominięcie w kontekście art. 22 ust. 2 ustawy SENT, w szczególności okoliczności nałożenia grzywny na kierowcę przewoźnika, jak i usprawiedliwiony brak świadomości przewoźnika co do obowiązku dokonania zgłoszenia przewozu. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2020 r., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy SENT oraz § 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2018 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2018 r. poz. 1427) utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ na wstępie przytoczył treść przepisu art. 3 ust. 1 ustawy SENT, który określa elementy, z jakich składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. Wskazał, że w art. 3 ust. 2 ustawy przedstawiono katalog towarów, wraz z określającymi je podkategoriami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz pozycjami Nomenklatury Scalonej, które podlegają monitorowaniu oraz, że zgodnie z § 1 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2018 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, wydanego na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 3 ust. 11 powołanej ustawy, systemem monitorowania jest objęty przewóz towarów objętych pozycjami Nomenklatury Scalonej "CN" 4813 - bibułka papierosowa, jeżeli może być stosowana do maszynowej produkcji papierosów, z wyłączeniem bibułki papierosowej w książeczkach i tutkach, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tą pozycją przekracza 10 kg. Dalej organ wskazał, że obowiązki poszczególnych podmiotów związanych z przewozem towarów wynikają z art. 5 ustawy SENT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. Ust. 2 art. 7 określa elementy zgłoszenia. Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy SENT przesyłanie, uzupełnianie i aktualizacja zgłoszenia następują za pośrednictwem Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych. Jeżeli przewoźnik nie otrzyma numeru referencyjnego, to powinien na podstawie art. 10 ustawy SENT odmówić przyjęcia do przewozu towarów podlegających zgłoszeniu. Przewoźnik, przed rozpoczęciem przewozu towaru, jest obowiązany przekazać kierującemu numer referencyjny. Kierujący, w momencie rozpoczęcia przewozu towaru, powinien posiadać numer referencyjny, w przeciwnym wypadku kierujący jest obowiązany odmówić rozpoczęcia przewozu towaru. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT - w przypadku niedokonania przez przewoźnika zgłoszenia, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 20.000 zł. Natomiast w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Zdaniem organu, treść przytoczonych przepisów upoważniała do zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy regulacji dotyczących kar pieniężnych za naruszenie obowiązków przewoźnika, w szczególności do nałożenia na przewoźnika kary na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT. Wykonująca przewóz towarów firma U. - w myśl art. 2 pkt 8 ustawy SENT była przewoźnikiem, który zgodnie z art. 7 ust. 1 przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju był zobowiązany do przesłania do rejestru zgłoszeń w systemie SENT zgłoszenia przewozu towaru i uzyskania dla tego zgłoszenia numer. Organ wskazał, że przepisy ustawy SENT nie przewidują, że poniesienie kary przez kierowcę za rozpoczęcie przewozu towaru przez kierującego bez numeru referencyjnego wyłącza odpowiedzialność przewoźnika. Przepis art. 32 ust. 1 ustanawia sankcję wobec kierowcy, zaś art. 22 ust. 1 stanowi podstawę nałożenia kary na przewoźnika za niedokonanie zgłoszenia, są to więc dwie odrębne sankcje, których adresatami są różne podmioty. W konsekwencji, bez znaczenia dla opisanej odpowiedzialności pozostaje podnoszona w odwołaniu okoliczność braku świadomości przewoźnika, że przedmiotem przewozu są ładunki poddane regulacji o monitoringu oraz fakt, że kierowca zapłacił karę w wysokości 5000 zł. Odnosząc się do kolejnych zarzutów podniesionych w odwołaniu organ wskazał, że wbrew temu twierdzi strona towar, który był przedmiotem przewozu, podlega szczególnemu nadzorowi i rygorom jakie stawia się przy dokonywaniu jego przewozu, a które zostały określone w ustawie SENT. Przewoźnik nie może uwolnić się od odpowiedzialności za przewóz tego towaru bez dopełnienia obowiązków nałożonych ustawą, powołując się na brak wiedzy co do rodzaju towaru. Ustawa nie uzależnia wymierzenia kary czy jej wysokości od okoliczności towarzyszących naruszeniu obowiązków w zakresie zgłaszania danych do przewozu towarów, jak i skutków dla finansów publicznych (wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 1464/19). Przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 22 ust. 3 cyt. ustawy, w myśl którego, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2 z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 ustawy. Podnosząc ten zarzut strona nie wskazała przekonujących argumentów, które miałyby świadczyć o wystąpieniu przesłanek uzasadniających zastosowanie ww. przepisu. Nie jest wystarczającą przesłanką do odstąpienia od wymierzenia kary przewidzianej ustawą prowadzenie legalnej działalności gospodarczej przez przewoźnika, czy przewożenie towaru legalnie. Kara dotyczy bowiem niedopełnienia obowiązków związanych z monitorowaniem przewozu ściśle określonych towarów i tego rodzaju uchybienie zostało stwierdzone podczas kontroli. Organ uznał, że odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. W interesie publicznym leży, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisy prawne, w tym ustawy o finansach publicznych, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości "opodatkowania". Ustawowe określenie - interes publiczny, należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, a więc przesłanka ta w ocenie organu nie występuje w niniejszej sprawie, gdyż uchylenie, będące skutkiem działania niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, korzystne dla ogółu. Zatem zwalnianie z odpowiedzialności osób naruszających takie normy prawne, nie leży w interesie publicznym. Natomiast zwrot "ważny interes przewoźnika", zdaniem organu powinien uwzględniać trudną sytuację ekonomiczną podmiotu. Oczywiście nie każde trudności finansowe mogą uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej lecz tylko takie, które wiązałyby się z zagrożeniem dla jego interesu. Organ uznał, że w toku postępowania strona nie wykazała swego ważnego interesu, który uzasadniałby odstąpienie od nałożenia kary. To przewoźnik powinien wykazać, że jego dobrze rozumiany interes przemawia za odstąpieniem od wymierzenia kary pieniężnej. Analiza akt administracyjnych sprawy dowodzi, że strona nie przekazała żadnych dokumentów na okoliczność wykazania trudnej sytuacji finansowej, która uzasadniałaby podjęcie decyzji o odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej, z powołaniem się na swój ważny interes, mimo stosownego wezwania organu. Nadto, strona nie przedstawiła w trakcie postępowania, jak i w odwołaniu, w czym konkretnie przejawiać miałby się jej ważny interes w odstąpieniu od ukarania, poza chęcią uniknięcia sankcji finansowej. Kierując się powyższej wskazanymi dyrektywami organ odwoławczy doszedł do przekonania, że w sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wymierzenia kary ze względu na interes publiczny. Zauważył, że z przedstawionych w uzasadnieniu decyzji motywów rozstrzygnięcia wynika, że organ I instancji rozpoznał sprawę w zakresie zastosowania ulgi i stwierdził, że w sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie z urzędu od wymierzenia kary pieniężnej zarówno ze względu na ważny interes przewoźnika jak i interes publiczny. Bezzasadnym jest, zdaniem organu, poruszony przez stronę aspekt dotyczący uzupełnienia zgłoszenia o dane, o których jest mowa w ustawie o SENT, gdyż jak wskazuje zapis, uzupełnienie danych dotyczy sytuacji, w której podmiot już dokonał zgłoszenia przewozu towarów w systemie i uzyskał dla tego zgłoszenia numer referencyjny SENT. W niniejszej sprawie, przewóz towarów w kraju został rozpoczęty bez takiego zgłoszenia. Nadto w ocenie organu odwoławczego, zarzuty zawarte w odwołaniu oraz przedstawione argumenty na ich poparcie nie uwzględniają celów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. W złożonej skardze strona wnosiła o jej uchylenie w całości i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postepowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:  - art. 122, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie w poprawny sposób stanu faktycznego, który byłby podstawą do właściwej subsumpcji prawa, a to poprzez wadliwe przyjęcie, iż w toku kontroli drogowej w zgodzie ze stanem faktycznym ustalono, że przewożono ładunek o kodzie [...] i wadzie 5141 kg, w sytuacji gdy ustalenia dokonane przez organy kontrolne wynikały wyłącznie z analizy dokumentów towarzyszących przesyłce, a nie ze sprawdzenia podczas kontroli przewożonej przesyłki. Podczas gdy z art. 13 ust.1 pkt 1 ustawy SENT wynika, że kontrola polega na sprawdzeniu obowiązku dokonania zgłoszenia, zgodnie z przedmiotem przesyłki, a nie z dokumentami towarzyszącymi przesyłce. Tym samym kontrola nie powinna się ograniczać wyłącznie do sprawdzenia dokumentacji przesyłki, lecz do kontroli samego ładunku. Zaniechanie w tym względzie naruszało art. 13 ust. 2 ustawy SENT, z którego wynika, że oprócz sprawdzenia dokumentacji, organ kontrolny zobowiązany jest do dokonania oględzin towaru, czego to kontrolujący zaniechał. Szczególnie w sytuacji, gdy przewoźnik, zgłaszał iż nie ma świadomości jaki rodzaj ładunku przyjął do przewozu, a nadto gdy zgodnie z klasyfikacją CN nie wszystkie rodzaje danego produktu podlegają zgłoszeniu do systemu SENT. - art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, poprzez wadliwe zastosowanie tej normy w sytuacji, gdy nie stwierdzono w formie oględzin co faktycznie było przedmiotem przewozu, a nawet w razie uznania, iż sama dokumentacja była wystarczająca do stwierdzenia przedmiotu przewozu, w sytuacji gdy przed zakończeniem kontroli dokonano zgłoszenia przewozu w systemie SENT pod numerem [...], czym uczyniono zadość normie art. 7 ust.1 ustawy SENT. - art. 22 ust. 3 ustawy SENT, poprzez ograniczenie się do badania wyłącznie sytuacji finansowej strony, w sytuacja gdy okoliczność ta nie wyczerpuje treści normy zawartej w tym przepisie, jak i pominięcie takich okoliczności, jak usprawiedliwiony okolicznościami brak wiedzy o obowiązku dokonania zgłoszenia, jak i okoliczność nałożenia kary grzywny na kierowcę strony w wysokości 5000 zł, które składają się na całościową ocenę występowania w sprawie interesu publicznego w karaniu lub odstąpieniu od karania samej strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu, skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (aktualnie tekst jednolity Dz.U. z 2020 r., poz. 859) w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzenia kontroli, w trakcie której stwierdzono, że strona jako przewoźnik nie dopełniła obowiązku zgłoszenia przewozu towaru w elektronicznym systemie monitorowania towarów. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy, systemowi monitorowania przewozu i obrotu obok towarów wymienionych w pkt 1-3a podlegają inne towary, w stosunku do których zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo wystąpienia naruszeń przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, mogących powodować, że ze względu na skalę lub częstotliwość obrotu tymi towarami, znaczne uszczuplenie podatków określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 11 ustawy. Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2018 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów systemowi temu poddano towary objęte pozycjami CN 4813 - bibułka papierosowa, jeżeli może być stosowana do maszynowej produkcji papierosów, z wyłączeniem bibułki papierosowej w książeczkach lub tutkach. W ustawie przyjęto (art. 4 ust. 1-4), że środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń. Jest on prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego, przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. W myśl art. 7 ust. 2 pkt 1 lit. h zgłoszenie zawiera, w przypadku przewozu po drodze publicznej, dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru. Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym oraz posiadania numeru referencyjnego. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w trakcie przeprowadzonej w dniu [...] lutego 2019 r. kontroli na przejściu granicznym w [...] środka przewozowego – ciągnik [...] na litewskich numerach rejestracyjnych wraz z naczepą, którą kierował L.V., stwierdzono, że jest przewożony z Wielkiej Brytanii do Białorusi towar o kodzie [...], odnośnie którego nie dokonano zgłoszenia przewozu do rejestru SENT, przed jego rozpoczęciem na terytorium. Kierujący zestawem samochodowym nie posiadał takiego zgłoszenia, a jego brak został także potwierdzony przez funkcjonariuszy celnych przeprowadzających kontrole poprzez przeszukanie, sprawdzenia zgłoszeń zarejestrowanych w systemie SENT. Poza sporem w niniejszej sprawie jest fakt przeprowadzenia kontroli, brak zgłoszenia w systemie SENT przewożonego towaru, jak i fakt, że przewoźnikiem towaru była strona skarżąca. Pierwszy z podniesionych w skardze zarzutów dotyczył naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej. Artykuł 122 zobowiązuje organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (zasada prawdy obiektywnej). Drugi z wymienionych przepisów określa zasadę oficjalności postępowania, zgodnie z którą organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast ostatni – art. 190, nakłada na organ obowiązek zawiadamiania strony postepowania o przeprowadzanych dowodach i udziału stron w ich przeprowadzaniu. Powołując się na powyższe przepisy strona skarżąca podniosła, że organ błędnie przyjął, iż przewożono ładunek o kodzie [...] i wadze 5141 kg, opierając się tylko na analizie przedstawionych dokumentów towarzyszących przesyłce, a nie sprawdzenia podczas kontroli, jaki towar jest faktycznie przewożony. Jednocześnie strona przywołała art. 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy SENT, podnosząc, że zgodnie z tym przepisem organ był zobowiązany nie tylko do kontroli samej dokumentacji, ale także samego towaru poprzez przeprowadzenie jego oględzin. Powyższy zarzut, w opinii Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego i przebiegu postępowania Sąd uznał, że dokonane przez organy istotne dla rozstrzygnięcia ustalenia co do stanu faktycznego zostały dokonane z zachowaniem zasad określonych w wyżej wymienionych przepisach. Przeprowadzona ocena materiału dowodowego jest zgodna z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobody oceny dowodów przez organy. Sporne, a istotne dla rozstrzygnięcia jest, że ustalenia dotyczące rodzaju przewożonego towaru zostały dokonane w oparciu o przedstawione w trakcie kontroli dokumenty przewozowe, z których wynika, że strona jako przewoźnik, przewoziła towar o nazwie [...] w ilości 5141 kg brutto. Z dokumentów tych wynikał jednoznacznie nie tylko rodzaj towaru, ale także wskazano w jakiej ilości jest przewożony, jak również podano jego kod tj. [...]. Wskazać należy, że zarówno kierowca zestawu samochodowego, którym wykonywano transport tego towaru, jak i sama strona jako przewoźnik - strona skarżąca - powyższych ustaleń nie kwestionowali zarówno w trakcie przeprowadzonej kontroli (strona dokonała zgłoszenia towaru w systemie SENT), jak i w trakcie całego postępowania administracyjnego toczącego się przez organami. Zarzut ten został podniesiony dopiero w złożonej skardze na decyzję organu II instancji. Nadmienić należy, że podnosząc ten zarzut strona nie wskazała, jaki ewentualnie inny towar przewoziła lub dlaczego nie udało się jej ustalić cech tego towaru w zakresie niezbędnym do ustalenia właściwego kodu. Z treści protokołu dotyczącego przebiegu kontroli przeprowadzonej w dniu [...] lutego 2019 r. nie wynika, czy faktycznie funkcjonariusze urzędu celno-skarbowego przeprowadzili w oparciu o art. 13 ust. 2 ustawy SENT oględziny przewożonego towaru. Jednak należy zaznaczyć, że do momentu zakończenia kontroli kierowca jak i przewoźnik nie kwestionowali tego ustalenia. Świadczy o tym zapis w samym protokole, w którym stwierdzono, że nie zgłoszono uwag (pkt 10 protokołu), jak i sam fakt dokonania przez stronę wymaganego zgłoszenia w systemie SENT, już w trakcie kontroli i uzyskaniu informacji o stwierdzonych naruszeniach. W tych okolicznościach zarzut, że strona dokonała przewozu innego towaru niż ustalił organ bez jednoczesnego wskazania jakiego, nie znajduje żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Przepis art. 13 ust. 2 ustawy SENT określa jedynie co obejmuje kontrola i jakie w ramach przeprowadzonej kontroli organ może przeprowadzić czynności. Nie stanowi on jednak podstawy do postawienia tezy, że pominięcie czynności związanej z przeprowadzeniem oględzin towaru czyni ustalenia kontroli wadliwymi, nie odpowiadającymi rzeczywistemu stanowi faktycznemu. Nadto z treści protokołu nie wynika, że funkcjonariusze takiej czynności nie przeprowadzili. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego braku świadomości po stronie przewoźnika co do rodzaju przewożonego towaru, jak i obowiązku dokonania zgłoszenia wykonywania jego przewozu przez teren Polski w oparciu o regulacje wynikające z ustawy SENT uznać należy, że również nie ma on wpływu na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym skoro przewoźnik zobowiązany jest dokonać zgłoszenia i uzyskać numer referencyjny, jego odpowiedzialności nie może wyłączać powoływanie się na brak wiedzy w tym przedmiocie, brak poinformowania przez inne podmioty (np. przedsiębiorcę wykonującego załadunek czy odbiorcę zlecającego wykonanie przewozu) o takim obowiązku. Przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT w sposób wyraźny wiąże obowiązek zgłoszenia z przewoźnikiem i to on bezpośrednio odpowiada za dopełnienie wynikających z przepisów nakładających obowiązek dokonania zgłoszenia, o którym m.in. mowa w art. 7 ustawy formalności. Wewnętrzną sprawą przewoźnika jest obieg (przekazywanie) dokumentów, kwestia zdobywania i przekazywania niezbędnej wiedzy w zakresie obowiązujących regulacji prawnych. Odpowiedzialności z tym związanej nie może przerzucać na inne osoby (podmioty), z którymi współpracuje lub którymi się posługuje (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt II SA/Rz 1469/19). Powyższy brak wiedzy, świadomości w zakresie obowiązujących regulacji prawnych, nie uzasadniało również zastosowanie przez organy instytucji określonej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Podobnie należy odnieść się do faktu ukarania kierowcy grzywną – nałożenia mandatu karnego na podstawie art. 96 § 1ab kodeksu postępowania w sprawach o wykroczenia w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy SENT za brak posiadania numeru referencyjnego. Przepisy ustawy SENT nie przewidują, że poniesienie kary przez kierowcę za rozpoczęcie przewozu towaru przez kierującego bez numeru referencyjnego wyłącza odpowiedzialność przewoźnika. Przepis art. 32 ust. 1 ww. ustawy ustanawia sankcję wobec kierowcy, zaś art. 22 ust. 1 tej ustawy stanowi podstawę nałożenia kary na przewoźnika za niedokonanie zgłoszenia. Są to więc dwie odrębne sankcje, których adresatami są różne podmioty. Wbrew twierdzeniom skargi nie czyni bezzasadnym nałożenie grzywny w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy na przewoźnika dokonanie zgłoszenia przewozu towaru w systemie SENT już po stwierdzeniu naruszenia, a podczas trwania kontroli. Obowiązek dokonania zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego w niniejszej sprawie zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy powstał przed rozpoczęciem przewozu na terenie Polski. Odnosząc się do odmowy odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej należy stwierdzić, że na gruncie art. 22 ust. 3 należy uwzględnić indywidualne okoliczności każdej sprawy (np. sytuacja finansowa przewoźnika, konieczność skorzystania z pomocy publicznej), jednakże nie można tracić z pola widzenia celu, jaki przyświecał ustawodawcy we wprowadzeniu ustawy SENT. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu projektu argumentowano, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję. Dla odkodowania normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 3, oprócz wykładni gramatycznej wymagane jest uwzględnienie wykładni systemowej i celowościowej, mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego ustawy SENT. Jak wyżej wskazano celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT. Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 22 ust. 3 ustawy SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w danej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67 § 1 O.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (por. wyroki NSA z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 360/19, II GSK 629/19, II GSK 1696/19, II GSK 220/20). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy zasadnie uznały, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie instytucji z art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Jak już wyżej wskazano, taką okolicznością nie jest brak po stronie przewoźnika świadomości dokonania zgłoszenia przewozu towaru wrażliwego i uzyskania numeru referencyjnego, czy też ukaranie kierowcy mandatem za brak numeru referencyjnego. Organ wezwał pismem z dnia [...] listopada 2019 r., które doręczono stronie 7 grudnia 2019 r., do przedłożenia dokumentów na okoliczność zaistnienia przesłanek z art. 23 ust. 3 ustawy SENT, tj. dokumentów potwierdzających sytuację finansową firmy, w tym rozliczeń podatkowych firmy za ostatnie trzy lata, wskazując jednocześnie w obszernym uzasadnieniu tego pisma cel udzielenia takich informacji i złożenia dokumentów je potwierdzających. Takich informacji strona nie udzieliła, ani też nie przedłożyła dokumentów. Jedynie w piśmie z [...] grudnia 2019 r. powołuje się na wyżej już omówione w niniejszym uzasadnieniu okoliczności dotyczące ukarania kierowcy mandatem, brak świadomości obowiązku dokonania takiego zgłoszenia oraz zwalniający z odpowiedzialności fakt dokonania tego zgłoszenia w trakcie kontroli. Mając na uwadze, że decyzja odpowiada prawu, a wniesiona skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w wyroku – oddalono skargę w całości.