I SA/Ke 101/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Rojek Sędziowie: Sędzia WSA Maria Grabowska Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal (spr.) Protokolant ref. staż. Krzysztof Armański po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2005 r. skargi "A." SA w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]w przedmiocie ustalenia straty podatkowej za 1999 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] po rozpatrzeniu odwołania A. S.A w K., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], określającej stratę podatkową za 1999r. - Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że Spółka za 1999r. zeznała stratę w wysokości [...]zł. Różnica między zaznaną stratą, a stratą ustaloną w wyniku kontroli podatkowej wynosi [...]zł. Na kwotę tę składa się 1/. zwiększenie przychodów o kwotę [...]w tym z tytułu : refundacji wynagrodzeń z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz Powiatowego Urzędu Pracy, subwencji z PFRON na sfinansowanie zakupu środków trwałych oraz refundacji odsetek od kredytu zaciągniętego w Banku w łącznej kwocie [...]zł, oszacowania przychodów z dzierżawy nieruchomości za okres od 1.03.1999r. do 31.12.1999r. w kwocie netto [...]zł 2/. Zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł w tym z tytułu naliczonego lecz nie przekazanego na wyodrębniony rachunek bankowy odpisu na ZFŚS w kwocie [...]zł, amortyzacji środków trwałych od wartości sfinansowanej ze środków PFRON w kwocie [...]zł podatku od dywidendy otrzymanej z zysku za 1998r. w kwocie [...]zł, wartości usług transportowych w kwocie [...]zł wykonanych w grudniu 1998r 3/. Zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł tym z tytułu.: nie ujęcia do kosztów uzyskania przychodów roku 1999 opłaty za wieczyste użytkowania gruntów położonych J. przy ul. K. w kwocie [...]zł, kosztów na reprezentację i reklamę niepubliczną w kwocie [...]zł, korekty podatku VAT naliczonego w kwocie [...] zł. Od decyzji organu podatkowego I instancji Spółka , wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wyjaśniając jednak na czym polega wskazane naruszenie. Pismem z dnia 04.11.2003r. pełnomocnik Spółki uzupełnił odwołanie stawiając zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w części dotyczącej wielkości wynajmowanej nieruchomości dla B. Sp. z.o.o. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał, że Spółka A. wynajmowała dla B. Sp. z o.o w K. nieruchomości położone w J. przy ul. K.. na podstawie umowy najmu i dzierżawy zawartej w dniu 01 sierpnia 1999r. - od 1.03.1999r na czas nieokreślony oraz dwóch aneksów ( bez daty ich sporządzenia). Zgodnie z § 2 umowy przedmiotem najmu był budynek biurowo-magazynowy -2140 m2, magazyn skupowy 1884m2, magazyn nr 5 -1261 m2, magazyn nr 7 - 2058m2, budynek murowany -suszarnia - 200m2, wiata łącznik między magazynami nr 5 i nr 7 - 122m2, wiata zadaszenie punkt przyjęcia zbóż 96 m2, wiata zadaszenie PZZ 72m2. Materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy w szczególności: decyzja Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Nasiennej z [...] zezwalająca na prowadzenie obrotu materiałem siewnym na terenie kraju z określeniem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - przy ul. K. w J., decyzja Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych w Warszawie Nr [...] z dnia [...] stwierdzająca spełnienie wymogów ( m.in. przez obiekty w J. przy ul. K.) określonych dla zakładów pracy chronionej, zeznania świadków, operat szacunkowy nieruchomości w J. przy ul. K., sporządzony na zlecenie A. S.A., w celu zabezpieczenia hipotecznego kredytu bankowego, który zawierał obliczenia wpływów z najmu, dzierżawy tej nieruchomości - dały podstawę do uznania, iż w okresie od marca 1999r. Spółka A. S.A. wynajmowała dla Spółki B. powierzchnię 7465 m2. Stosownie do przepisów art. 11 ust., 4 pkt 2 w powiązaniu z art. 11ust.1- 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia wówczas - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Z akt sprawy wynika, że Spółka A. posiada 99,9% udziałów w Spółce B. Spółki te są zatem spółkami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka A. nie wykazała przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości dla powiązanej z nią kapitałowo Spółki B., zatem przychód z tego tytułu należało określić w drodze oszacowania. Do wyceny przyjęto stosownie do przepisów art. 11 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy tj, metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Przy ustalaniu wysokości obrotów z tytułu dzierżawy wykorzystano dane zawarte w "Operacie szacunkowym" sporządzonym w lutym 1999r. przez rzeczoznawcę majątkowego, w którym rzeczoznawca wysokość czynszu dzierżawnego wyliczył na podstawie analizy cen płaconych przez najemców i dzierżawców na rynku nieruchomości o funkcji użytkowo - magazynowych w miastach powiatowych takich jak J., W., S., S., tj. miastach o podobnym rynku pracy. Wobec powyższego oszacowane przychody z tytułu dzierżawy nieruchomości za okres od 1.03 1999r do 31.12.1999r. ustalono w wysokości [...]zł. Zdaniem organu odwoławczego dowody przedłożone przez Spółkę na okoliczność ,iż w rzeczywistości nieruchomość była używana w przeważającej części przez Spółkę A., która w okresie marzec 1999r. do kwietnia 2000r. przechowywała i pakowała ryż, przechowywała, czyściła i pakowała kaszę - nie zasługują na uwzględnienie, bowiem z nich jak i zeznań świadków, na które powołuje się Spółka, nie wynika wielkość wynajmowanej powierzchni. Organ odwoławczy podkreślił w uzasadnieniu decyzji, że zawarta w dniu 1.08.1999r. umowa dzierżawy przewidywała objęcie dzierżawą powierzchnię 7.841 m2, a do opodatkowania przyjęto dochody z powierzchni 7465 m2. Na powyższą decyzje organu odwoławczego Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego L. L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 122 i art.190 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podstaw zaskarżenia skarżąca wskazała, że organ kontroli skarbowej oraz organ odwoławczy ograniczyły się wyłącznie do stwierdzenia faktu nie naliczenia przez Spółkę opłat z tytułu najmu z dnia 1 sierpnia 1999r. , pomijając całkowicie przyczyny i podstawy faktyczne takiego stanu rzeczy. Skarżąca podniosła, że niesłusznie oszacowano dochody z najmu z całej nieruchomości położonej w J. przy ul. K., gdyż zgodnie ze stanem faktycznym nieruchomość ta używana była w przeważającej części przez Spółkę A., która na terenie tej nieruchomości w okresie od marca 1999r. do kwietnia 2000r. prowadziła działalność gospodarczą (przechowywała, pakowała ryż, przechowywała, czyściła i pakowała kaszę) oraz na terenie tego obiektu Spółka prowadziła prace montażowe związane z uruchomieniem kaszarni, z próbami pakowania soli. Zarzuciła nadto, iż w toku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej zlecił przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, a o postępowaniu tym przeprowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej nie został powiadomiony pełnomocnik skarżącej Spółki . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do § 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie - Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach przekazane zostały sprawy, w których skargi na działalność organów administracji publicznej mających siedzibę na obszarze województwa świętokrzyskiego zostały wniesione do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i postępowanie nie zostało zakończone do dnia 1 lipca 2005r. Z uwagi na powyższą regulację prawną, właściwym do rozpoznania przedmiotowej skargi jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153, poz. 1270) , Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt wydany przez ten organ , konieczne jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1pkt.1 lit. a lub c ustawy z 30 sierpnia 2002r –p.p.s.a..) Organy podatkowe w toku rozpoznawania niniejszej sprawy nie naruszyły przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą skargę, podziela stanowisko organu podatkowego tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej. Zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120,art. 122 i art. 190 Ordynacji podatkowej nie są zasadne. Stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej zwanej dalej Ord. pod. – organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a drugiej przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. Skoro przepis art. 120 Ord pod. nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem , w tym także do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie ( art. 83 i 84 Konstytucji RP oraz z ustaw podatkowych) - por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" - S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Małek. Warszawa 2004r.str. 409. Przepis art. 122 Ord. pod. statuuje naczelną zasadę postępowania podatkowego- zasadę prawdy obiektywnej. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie z ze stanem rzeczywistym. Jest przy tym poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Z kolei przepis art. 191 Ord. Pod. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi , a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Pogląd taki prezentował NSA w wyroku z 12.11.2002r. sygn. akt. I S.A. / Ka 1792/01 niepubli. Sąd, rozpoznający skargę w niniejszym składzie, w całości go podziela. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Zbadały sprawę wszechstronnie w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zarzut Spółki ,że nieruchomość była używana w " przeważającej części" przez skarżąca jest niezasadny. Wbrew twierdzeniom skarżącej, okoliczności tej nie potwierdzają przedkładane przez skarżącą dowody. Organ odwoławczy dokonał ich oceny na potrzeby prowadzonego postępowania i uznał, iż nie potwierdzają " używania nieruchomości w przeważającej części przez Spółkę A. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy dokonał oceny dowodów, badając przydatność zaoferowanego przez stronę środka dowodowego, z punktu widzenia jego znaczenia dla sprawy. Wszechstronna analiza i ocena materiału dowodowego doprowadziła do uznania przez organ podatkowy, iż dowód ten nie potwierdza tez stawianych przez skarżąca. Wynajmu nieruchomości dokonywano na podstawie umowy najmu i dzierżawy zawartej 01 sierpnia 1999r. - od 1.03.1999r na czas nieokreślony oraz dwóch aneksów nie posiadających daty. Zgodnie z § 2 umowy przedmiotem najmu był budynek biurowo-magazynowy -2140 m2,magazyn skupowy - 1884m2, magazyn nr 5 -1261 m2, magazyn nr 7 - 2058m2, budynek murowany -suszarnia - 200m2, wiata łącznik między magazynami nr 5 i nr 7 - 122m2,wiata zadaszenie punkt przyjęcia zbóż 96 m2, wiata zadaszenie 72m2, budynek wagi wozowej 8m2. Łącznie 7.841 m2. Przedmiotem najmu objęto również budowle i urządzenia znajdujące się na nieruchomości tj. osiem silosów każdy po 30 m2, zbiornik zbóż 20 m3, zbiornik pożarowy 185 m3, zbiornik paliw 10 m3 ( por. § 9 umowy ). W umowie ustalono czynsz miesięczny płatny w terminie 30 dni od wystawienia faktury. Wysokość czynszu nie była przy tym określona jednoznacznie, bowiem cyframi określono ją na kwotę [...], zaś słownie w wysokości [...]zł., plus podatek VAT. Aneksem do umowy ( bez wskazania daty jego sporządzenia) zmieniono § 2 umowy w ten sposób, że przedmiotem najmu miały być 4 pomieszczenia biurowe, pomieszczenia sklepu oraz wc w budynku biurowo-magazynowym. Ustalono czynsz w wysokości [...] zł. Czynsz za użytkowanie magazynów z umowy zasadniczej zmieniono w ten sposób, że uzależniono go od korzystania z magazynów tj. w wysokości iloczynu towarów sprzedanych i stawki [...] zł. Z uwagi na rozbieżności w określeniu wielkości dzierżawionej powierzchni oraz ceny za najem wynikające z zawartej umowy, organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w sprawie, poprzez przesłuchanie w charakterze świadków osób zatrudnionych w latach 1999- 2000 w B. Sp. z.o.o. oraz Prezesa Spółki, a także przeprowadzenie kontroli sprawdzającej w Spółce B. oraz w Inspektoracie Ochrony Roślin i Nasiennictwa. Dowody zgromadzone w sprawie dały podstawę do uznania, iż w okresie od marca 1999r. Spółka A. wynajmowała dla B. powierzchnię 7465 m2. Reasumując należy uznać, że przedłożone przez Spółkę dowody nie podważają ustaleń organów podatkowych w zakresie wynajmowanej powierzchni. Nie świadczą również o miejscu oraz terminie montażu przedmiotowych urządzeń. Podnieść również należy, iż żaden z przesłuchiwanych świadków nie zeznał, by w 1999r. Spółka [...] zajmowała pomieszczenia znajdujące się w budynkach na przedmiotowej nieruchomości dla celów prowadzonej działalności. Niezależnie od powyższych okoliczności należy zaznaczyć, iż skarżąca formułując powyższy zarzut, nie wskazuje jaką powierzchnię Spółka wynajmowała. Podnosi jedynie, że nieruchomość była używana " w przeważającej części" przez Spółkę A. Zarzut, iż zaskarżoną decyzją opodatkowane zostały dochody z dzierżawy całej nieruchomości znajdującej się w J. nie jest więc zasadny. Zawarta w dniu 01.08.1999r. umowa dzierżawy przewidywała wydzierżawienie powierzchni 7.841 m2, a do opodatkowania organy podatkowe przyjęły dochody z powierzchni 7465 m2. Przedstawione okoliczności uzasadniają stanowisko, iż organy podatkowe zbadały sprawę wszechstronnie, w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego. Ustalenia organów są oparte na szczegółowej i logicznej analizie całokształtu materiału dowodowego. Odnosząc się do kolejnego zarzutu podnoszonego przez skarżącą Spółkę, iż w toku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej zlecił przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, a o postępowaniu tym przeprowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej nie został powiadomiony pełnomocnik skarżącej Spółki - stwierdzić należy iż jest on nieuzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 28.11.2003r. zwrócił się do Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Postanowieniem z dnia [...] wydanym w trybie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W dniu 23.01.2004r. pełnomocnik skarżącej Spółki zapoznał się z całym zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym także z pismem Spółki "B." z dnia 29.12.2003r., przesłanym organowi odwoławczemu przez Urząd Kontroli Skarbowej w następstwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. W świetle powyższego, stwierdzić należy, że organy podatkowe zapewniły stronie skarżącej czynny udział w toku postępowania. Skarżąca miała możliwość zapoznania się ze wszystkimi zebranymi dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy. Biorąc pod uwagę przedstawione wywody, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa, zatem na podstawie art. 151 w związku z art. 132 p.p.s.a. należało skargę oddalić jako bezzasadną.