I SA/Ke 102/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2014 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Starachowicach na uchwałę Rady Miejskiej w Bodzentynie z dnia 30 listopada 2009 r. NR XII/57/2009 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji na podatek rolny, podatek od nieruchomości oraz podatek leśny. 1. stwierdza nieważność uchwały Rady Miejskiej w Bodzentynie z dnia 30 listopada 2009 r. nr XII/57/2009 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych w zakresie obejmującym: - postanowienia załącznika nr 1 pozycja F w zakresie ,,Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą"; - postanowienia załącznika nr 2 pozycja I w zakresie ,,Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą"; - postanowienia załącznika nr 3 pozycja F w zakresie ,,Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą"; - postanowienia załącznika nr 4 pozycja H w zakresie ,,Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą"; - postanowienia załącznika nr 5 pozycja F w zakresie ,,Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą"; - postanowienia załącznika nr 6 pozycja G w zakresie ,,Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą"; 2. określa, że zaskarżona uchwała w zakresie wskazanym w pkt 1 nie może być wykonana. 1. Akt organu jednostki samorządu terytorialnego 1.1 Rada Miejska w Bodzentynie w dniu 30 listopada 2009 r. podjęła uchwałę nr XII/57/2009 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji na podatek rolny, podatek od nieruchomości oraz podatek leśny. Załącznik nr 1 do uchwały zawiera wzór informacji w sprawie podatku rolnego, załącznik nr 2 - wzór deklaracji na podatek rolny, załącznik nr 3 – wzór informacji w sprawie podatku od nieruchomości, załącznik nr 4 - wzór deklaracji na podatek od nieruchomości, załącznik nr 5 – wzór informacji w sprawie podatku leśnego, załącznik nr 6 – wzór deklaracji na podatek leśny. W załącznikach tych znajdują się pozycje, w których zawarto oświadczenie o następującej treści: "Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przez mnie dane są zgodne z prawdą". 1.2 W podstawie prawnej ww. uchwały powołano art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. nr 136, poz. 969 ze zm. – j.t.), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm. – j.t.) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. nr 200, poz. 1682 ze zm.). 2. Skarga do Sądu 2.1 Na uchwałę opisaną w pkt 1 w zakresie obejmującym treść: "Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przez mnie dane są zgodne z prawdą", zamieszczoną w załącznikach nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 do uchwały, Prokurator Prokuratury Rejonowej w Starachowicach złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę. Zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym polegające na nałożeniu na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 1997 r. poz. 88 nr 553 ze zm. – dalej "K.k.") w załącznikach nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 do zaskarżonej uchwały bez umocowania prawnego i podstawy ustawowej. W związku z powyższym skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności przedmiotowej uchwały w zaskarżonej części. 2.2 W uzasadnieniu skargi wskazano, że ustalony w załącznikach nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 do uchwały obowiązek składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności karnej określonej w art. 233 K.k. nie ma podstawy w przepisach obowiązującego prawa, a zwłaszcza w tych, które zostały podane jako podstawa prawna podjęcia kwestionowanej uchwały. Przepis art. 233 K.k. dotyczy odpowiedzialności za składanie zeznań mających służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy. Zobowiązanie do złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 K.k. w uchwale organu stanowiącego przepis prawa miejscowego pozostaje więc również w sprzeczności z tym przepisem. Podejmując zaskarżoną uchwałę Rada Miejska w Bodzentynie nie miała zatem umocowania prawnego do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 kodeksu karnego. 2.3 Prokurator wskazał, że skarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego, gdyż zawiera elementy tego prawa obowiązującego na terenie Gminy Bodzentyn i skierowana została do wszystkich jej mieszkańców – właścicieli nieruchomości, którzy mają obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Wniesienie skargi przez prokuratora nie jest zatem ograniczone jakimkolwiek terminem. 2.4 W odpowiedzi na skargę Burmistrz Miasta Bodzentyna - wnosząc o oddalenie skargi – przyznał, że w skarżonej uchwale zawarto kwestionowaną klauzulę. Umieszczono ją tam w przekonaniu, że takie działanie znajduje oparcie w art. 180 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – j.t.). Organ dodał, że wskazane w formularzach informacji i deklaracji dane mają bardzo istotne znaczenie dla wymiaru zobowiązań podatkowych. Organ mając na celu interes publiczny, którym jest stworzenie warunków do właściwej realizacji obowiązków w zakresie poboru podatków, zawarł przedmiotową klauzulę celem uświadomienia osobom, które te dokumenty są zobowiązane złożyć, rangi dokumentu. Dodał, że w odniesieniu do informacji i deklaracji za rok 2009 opartych na zaskarżonych załącznikach nie były wszczęte postępowania podatkowe. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1 Skarga jest zasadna. 3.2 Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – j.t., powoływanej dalej jako "ustawa p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 ustawy p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. 3.3 Na podstawie art. 53 § 3 ustawy p.p.s.a. prokurator jest uprawniony do wniesienia skargi, przy czym - w przypadku skargi na akty prawa miejscowego - nie jest ograniczony terminem. Zaskarżona uchwała jest niewątpliwie aktem prawa miejscowego. Nie ma także przeszkód, aby w razie stwierdzenia naruszenia prawa sąd mógł stwierdzić jej nieważność, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok (por. art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). 3.4 Dokonując kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia w jej załącznikach nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 zakwestionowanego zapisu dotyczącego pouczenia o odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 § 1 K.k. Organ w podstawie prawnej tej uchwały wskazał bowiem na art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa, poza uregulowaniami szczególnymi, zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym, w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepis art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Analogiczne upoważnienie dla organu stanowiącego gminy zawiera przepis art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Z kolei w myśl art. 233 § 6 K.k. sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy ustawy o podatku rolnym, podatku leśnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości. Nawet, gdyby przyjąć, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 K.k. należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały organu gminy wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej. Mając na uwadze powyższe należy podzielić stanowisko prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 K.k. Organy władzy publicznej, do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP działają na podstawie i w granicach prawa. Mogą działać w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, zatem tylko tam i o tyle o ile upoważnia prawo. 3.5 Odnosząc się do przedstawionej w odpowiedzi na skargę argumentacji, że art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej uprawniał Radę Miejską w Bodzentynie do zawarcia w skarżonej uchwale kwestionowanej klauzuli, stwierdzić należy, że argumentacja ta nie jest zasadna. W pierwszej kolejności wskazać należy, że wymieniony przepis nie ma charakteru upoważnienia do stanowienia prawa (zawarcia w informacji lub deklaracji uprzedzenia o rygorze odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań). Jest to natomiast przepis dotyczący stosowania prawa. Zwrócić uwagę należy również na systematykę tego przepisu. Jest on umiejscowiony w rozdziale 11 ("Dowody") działu IV ("Postępowanie podatkowe"). Oznacza to, że dotyczy sytuacji wszczętego już postępowania podatkowego i możliwości zbierania w jego ramach materiału dowodowego. Natomiast składanie oświadczenia w informacjach i deklaracjach na podatek od nieruchomości nie odbywa się w takich warunkach. Ponadto zauważyć należy, że wskazany przepis stanowi: "jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio". Ustawa uzależnia zatem możliwość złożenia oświadczenia przez stronę od łącznego spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie: niewymagania przez jakikolwiek przepis prawa urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia oraz złożenia przez stronę wniosku do organu podatkowego o odebranie oświadczenia (Piotr Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2013). Tymczasem na podatnikach podatku od nieruchomości ciąży obowiązek złożenia informacji lub deklaracji na podatek od nieruchomości (art. 6 ust. 6 i ust. 9 u.p.o.l.), a zatem ich złożenie nie może być uznane za przejaw woli strony, będący warunkiem zastosowania art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie może być zatem uznany za podstawę prawną zawarcia kwestionowanego zapisu w skarżonej uchwale. 3.6 Mając na uwadze, że brak jest podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach informacji i deklaracji podatkowych zapisu dotyczącego odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, należało na podstawie art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. stwierdzić nieważność uchwały w części obejmującej oświadczenie o uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 K.k. Orzeczenie zawarte w pkt 2 wyroku znajduje oparcie w art. 152 ustawy p.p.s.a.