I SA/Ke 103/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Jagiełło Sędziowie: Sędzia WSA Maria Grabowska Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal (spr.) Protokolant ref. staż. Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2005 r. skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1998 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1998r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji podał, że P. A. M. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu obuwiem od 01czerwca 1998r. W okresie od 01.06. 1998r. do 24.08.1998r. prowadził również działalność w zakresie produkcji i sprzedaży lodów. W dniu 03 czerwca 1998r. Pan A. M. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R stając się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonej w dniach 05-07 sierpnia 2003r. kontroli podatkowej oraz analizy przedłożonej przez Pana A. M. dokumentacji dotyczącej wykonywanej w 1998r. działalności gospodarczej Urząd Skarbowy w O. stwierdził, że Podatnik za w/w okres prowadził ewidencję zakupu i sprzedaży VAT w sposób nierzetelny. Nierzetelność ewidencji sprzedaży polegała zdaniem Urzędu Skarbowego na zaniżeniu wysokości wykazywanej sprzedaży. Organ podatkowy ustalił, że w zakresie handlu obuwiem Podatnik wykazał zaniżoną sprzedaż netto za okres od czerwca do grudnia 1998r. w wys. [...]zł. z uwagi na błędne wyliczenie wartości sprzedaży nieudokumentowanej fakturami i rachunkami uproszczonymi. Podatnik w zakresie handlu obuwiem prowadził ewidencje sprzedaży VAT zawierającą nieudokumentowaną sprzedaż brutto bez rozbicia na poszczególne stawki podatkowe VAT tj. w wys. 7% i 22%. Dlatego, za w/w okres Urząd Skarbowy biorąc pod uwagę dane wynikające z w/w ewidencji sprzedaży VAT (zawierającej bezrachunkową sprzedaż brutto) dokonał prawidłowego rozliczenia obrotu z tytułu sprzedaży obuwia w wys. [...]zł. zgodnie z art. 30 ust. 1 w/w ustawy odpowiednio za poszczególne miesiące według stawek podatkowych VAT. Organ wykazał również, że Podatnik zaniżył obrót ze sprzedaży lodów. Zaniżenie obrotu wynikało z faktu nieprawidłowego wyliczenia wartości sprzedaży nieudokumentowanej przy uwzględnieniu stawki VAT do sprzedaży lodów w wysokości 22% zamiast 7% (....) zgodnie z załącznikiem 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), oraz z nie zaewidencjonowania sprzedaży lodów w wysokości [...]zł. Nie zaewidencjonowaną sprzedaż lodów w wys. [...]zł. przypadającą na miesiące od czerwca do sierpnia 1998r. rozliczono proporcjonalnie do obrotu zaewidencjonowanego przez podatnika w tej działalności w poszczególnych miesiącach i ustalono należny podatek VAT przy zastosowaniu właściwej stawki w wys. 7%. Organ podatkowy wykazał również, że za kontrolowany okres nieprawidłowo prowadzona była ewidencja zakupu VAT. W czerwcu 1998r. Podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę [...]zł. stanowiącą sumę kwot podatku naliczonego określoną w fakturach otrzymanych przed dniem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług, czym naruszono art. 25 ust. 3 w/w ustawy. Podatnik zawyżył także podatek naliczony z tytułu zakupów dotyczących eksploatacji samochodu osobowego marki [...]. W czerwcu 1998r. zawyżenie podatku wynika z faktury VAT nr [...] z dnia [...] w miesiącu lipcu z faktur: nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...]. Ponieważ wydatki z tytułu używania w/w samochodu nie zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z art.23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, co zostało potwierdzone w protokole z kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, podpisanym przez podatnika w dniu 15.07.2002. W konsekwencji, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ponadto, zdaniem organu podatkowego, Podatnik w prowadzonej ewidencji zakupów VAT nieprawidłowo zaewidencjonował korekty faktur VAT wystawionych nie dla Pana A. M. lecz dla innego podmiotu tj. Pani B. M. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] na podstawie art. 10 ust. 2 określił za miesiąc lipiec 1998r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł., uwzględniając w swoich wyliczeniach kwotę z przeniesienia z miesiąca czerwca 1998r. w wys. [...]zł. Organ podatkowy na podstawie art. 193 § 4 Ord Pod. nie uznał za dowód w rozumieniu § 1 w / w przepisu ksiąg podatkowych które prowadzone były nierzetelnie. Od decyzji organu I instancji Podatnik wniósł odwołanie. W odwołaniu podniósł, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego. Zarzucił naruszenie art. 120, 121 §2, art. 165, art. 187 §1 art. 188, art.191 i art. 207 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania podniósł w szczególności, że nie zgadza się z ustaleniem przez organ podatkowy podstaw opodatkowania w drodze oszacowania. Podatnik twierdzi, że powołana w sentencji decyzji podstawa prawna art.23 § 1 Ordynacji podatkowej jest ogólna, nieskonkretyzowana, naruszono w ten sposób art.210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo odwołujący podkreślił, że urząd skarbowy szacując podstawy opodatkowania przypisał je jednemu miesiącowi - lipcowi 1998r., a winien przyporządkować oszacowane obroty konkretnym miesiącom rozliczeniowym, oraz że błędnie i bezpodstawnie wyliczono miarę do szacowania obrotów. Organ podatkowy II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podał, że zarzuty podatnika sformułowane w odwołaniu są niezasadne. Podzielił argumentację i ustalenia organu I instancji, w tym również nie uznania za dowód ksiąg podatkowych które prowadzone były nierzetelnie. Dodatkowo wskazał, iż jak wynika z akt sprawy, stronie umożliwiono przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się, co do zebranego materiału dowodowego. Na każdym etapie postępowania Podatnik miał prawo do składania wyjaśnień i dowodów, potwierdzają to podpisy pod stosownymi pouczeniami znajdującymi się w dokumentacji sprawy. Jak wynika z akt, Urząd Skarbowy w O. w toku kontroli zebrał wszelkie dowody i dokonał ich oceny. Podkreślił, że Podatnik w piśmie z dnia 18 listopada 2003r. sam wskazuje, że zapoznał się z materiałem dowodowym w sprawie podatku od towarów i usług za 1998r. Również zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie udzielenie informacji i wyjaśnień w związku z przedmiotem postępowania, oraz zarzut braku przywołania w/w przepisu w decyzji są bezzasadne. Jak wynika z akt sprawy Podatnik w dniu16.10.2003r. złożył pisemne zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu [...] z badania ksiąg podatkowych. W odpowiedzi na w/w zastrzeżenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w dniu 20.10.2003r. wystosował do podatnika obszerne pismo znak:[...], w którym udzielił niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Odrębnego pisma o udzielenie pisemnej informacji w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Ordynacja podatkowa podatnik nie złożył. W zakresie nie powołania art. 121 § 2 w decyzji, wyjaśnił, że przepis ten nie stanowi podstawy prawnej do wydania decyzji pierwszoinstancyjnej Skargę na powyższą decyzję wniósł P. A. M., reprezentowany przez pełnomocnika adw. G. C., zarzucając naruszenie przepisów: I / prawa materialnego poprzez obrazę: 1/ art.21 § 3 w związku z art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł. nie jest przedawnione, 2/ art.23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zaistniała możliwość określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z powodu nie uznania za dowód ksiąg podatkowych a ponadto, że przy zastosowaniu produkcyjnej metody oszacowania popełnienie błędów w zakresie jej stosowania poprzez brak uwzględnienia w kosztach ewentualnego zakup masy lodowej, oraz przypisanie szacunku tylko jednemu miesiącowi, II / naruszenie przepisów postępowania administracyjnego tj. naruszenie: 1/ art. 165 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak wymaganego prawem zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania podatkowego, 2/ art. 187§ 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak formalnego zebrania materiału dowodowego i wobec powyższego niemożliwość jego prawidłowej oceny, 3/ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego przyjęcia szacunkowego opodatkowania i wyjaśnień faktycznych co do przyjęcia tej, a nie innej metody określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, 4/ art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w/w decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy II instancji podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z § 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie - Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach przekazane zostały sprawy, w których skargi na działalność organów administracji publicznej mających siedzibę na obszarze województwa świętokrzyskiego zostały wniesione do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i postępowanie nie zostało zakończone do dnia 1 lipca 2005r. Z uwagi na powyższą regulację prawną, właściwym do rozpoznania przedmiotowej skargi jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach. Stosownie do art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153, poz. 1270) , Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt wydany przez ten organ, konieczne jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1pkt.1 lit. a lub c ustawy z 30 sierpnia 2002r - p.p.s.a.). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Odnosząc się do zarzutów rozpatrywanej skargi podkreślić należy, że dla oceny czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne koniecznym jest zbadanie przed wszystkim czy nie doszło w toku rozpatrzenia sprawy do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, a w konsekwencji czy prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą skargę, podziela stanowisko organu podatkowego tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej. Stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej zwanej dalej Ord. pod. - organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a drugiej przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. Skoro przepis art. 120 Ord. pod. nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem, w tym także do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie ( art. 83 i 84 Konstytucji RP oraz z ustaw podatkowych) - por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" - S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Małek. Warszawa 2004r.str. 409. Przepis art. 122 Ord. pod. statuuje naczelną zasadę postępowania podatkowego- zasadę prawdy obiektywnej. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie z ze stanem rzeczywistym. Jest przy tym poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przepis art. 187 § 1 Ord. Pod. - konkretyzuje i rozwija ta zasadę stanowiąc, że organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Bez wątpienia, przedmiotem dowodu winny być jedynie okoliczności istotne dla sprawy, to jest takie, które mogą przyczynić się do jej wyjaśnienia. Z kolei przepis art. 191 Ord. Pod. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Pogląd taki prezentował NSA w wyroku z 12.11.2002r. sygn. akt. I S.A. / Ka 1792/01 niepubli. Sąd, rozpoznający skargę w niniejszym składzie, w całości go podziela. Przepis zaś art. 121 Ord. Pod. zawiera zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów, zbadały sprawę wszechstronnie w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego. W świetle powyższych uwag zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. Pod. nie znajdują uzasadnienia. Podniesiony dopiero w skardze zarzut naruszenia art.21 § 3 w związku z art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł. nie jest przedawnione, jest bezzasadny. Stosownie do art. 70 § 4 Ord. Pod. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy podał ,że w stosunku do Pana A. M. zastosowano środek egzekucyjny celem wyegzekwowania należności określonej decyzją organu pierwszej instancji. Urząd Skarbowy w O. podejmował takie działania jak: 1/ w dniu[...]. wystawiono tytuł egzekucyjny, 2/ w dniu [...] próbowano zajęcia rachunku bankowego, jednakże środek egzekucyjny nie został skutecznie zastosowany ponieważ podatnik w maju 2003r. zlikwidował rachunek bankowy i nie dokonał aktualizacji danych, 3/ w dniu [...] wystawiono wniosek o wpis hipotek przymusowej, 4/ w dniu [...] dokonano zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego. Należy podkreślić, że skarżący nie kwestionował okoliczności wskazanych przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę. Z tych względów, zarzut przedawnienia jest bezpodstawny. Oceniając zasadność ustalenia podstaw obrotu w drodze oszacowania, należy wskazać na unormowanie z art. 23 § 1Ord.Pod. Stosownie do treści tego przepisu organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 193 § 4 Ord .Pod. organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Podkreślić należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjęte jest, że wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro więc organ podatkowy wybierze określoną metodę to kontroli sądowej podlegać będzie nie wybór metody jako takiej, lecz to czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy wynikający z tej metody jest prawidłowy( wyrok NSA z 29.03.1990r. SA./Gd 1439/89 POP 1992 nr 1 poz.16). W czasie postępowania kontrolnego i podatkowego stwierdzono szereg nieprawidłowości a analiza ekonomiczna za okres od 3 czerwca do 31 grudnia 1998r. wykazała sprzeczności poszczególnych składników ekonomicznych działalności gospodarczej. Ewidencja sprzedaży VAT nie odzwierciedlała faktycznych wartości obrotu ze sprzedaży towarów w poszczególnych miesiącach. Kontrola podatkowa wykazała, że obroty ze sprzedaży lodów były zaniżone. W świetle ujawnionych okoliczności ustalenia organów należy uznać za trafne a stwierdzone nieprawidłowości stanowiły podstawę do nie uznania za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone były nierzetelnie. Słusznie zatem organy podatkowe określiły podstawę opodatkowania w sposób szczegółowo przedstawiony w zaskarżonych decyzjach. Jak wynika z akt sprawy, w trakcie postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających jego zarzuty w zakresie "błędnego i bezpodstawnego wyliczenia miary do oszacowania obrotów". Podnieść przy tym należy, że potwierdzeniem faktu zaniżenia obrotów jest również zachowanie skarżącego, który nie wnosił uwag do wyliczonego przez Urząd Skarbowy metodą szacunkową przychodu za 1998r. w podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 21.10.2002r. Podatnik złożył korektę zeznania PIT-32 za 1998r., gdzie m.in. wykazał kwotę przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości wyliczonej przez Urząd Skarbowy. Zatem skarżący zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego tj. m.in. przyjęciem do wyliczenia przychodu w/w ilości wafli, która to ilość została również uwzględniona do wyliczenia obrotu z tytułu sprzedaży lodów. Zarzut skarżącego, w powyższym zakresie jest zatem niezasadny. Jak wynika z akt sprawy nie zaewidencjonowany obrót ze sprzedaży lodów w okresie od czerwca do sierpnia 1998r. organ podatkowy obliczył proporcjonalnie do sprzedaży lodów zewidencjonowanej w poszczególnych miesiącach. Na gruncie regulacji prawnych obowiązujących w 1998r. w zakresie podatku od towarów i usług, brak było podstaw do wydania decyzji określającej kwotę różnicy podatku należnego i naliczonego do rozliczenia w następnych miesiącach. Zgodnie z art. 10 ust.2 w/w ustawy organ podatkowy wydając decyzję mógł jedynie określić zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe, organ podatkowy prawidłowo w niniejszej sprawie wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1998r. Bezzasadny okazał się również zarzut skarżącego sformułowany w pkt. II skargi, a dotyczący naruszenia przez organy podatkowe zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Jak wynika z materiału zebranego w aktach sprawy postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego znak: [...] z dnia [...] zostało wysłane przez Urząd Skarbowy w O. w dniu 24.10.2003r. i doręczone zgodnie z potwierdzeniem odbioru w dniu 12.11.2003r. tj. doręczone 16- tego dnia od pierwszego zawiadomienia urzędu pocztowego. Podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego była przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w O. kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 1998r. do grudnia 1998r. W dniu 21.08.2003r. doręczono skarżącemu protokół z kontroli, w którym pouczono skarżącego, o przysługującym prawie wniesienia zastrzeżeń w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania. Urząd Skarbowy sporządził odrębny protokół z badania ksiąg podatkowych, oraz dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą za wskazany okres. W dniu 29.09.2003r jeden egzemplarz protokołu z badania ksiąg podatkowych doręczono skarżącemu wraz z pouczeniem o możliwości wniesienia zastrzeżeń do protokołu w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia. Natomiast postanowienie znak: [...] z dnia [...] (wydane w oparciu o art. 216 i 200 § 1 Ord. Pod.) zostało wysłane w dniu 27.10.2003r. i doręczone w dniu 12.11.2003r. W związku z powyższym, zarzuty, iż organ podatkowy formalnie nie wszczął i nie przeprowadził postępowania podatkowego są bezzasadne. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270), należało skargę oddalić .