I SA/Ke 107/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Krzysztof Czarnecki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2007 roku sprawy ze skargi H. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2001 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 2955 ( dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt pięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Ke 107/07 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] znak: [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług: * za styczeń 2001 roku - zobowiązania podatkowego w wysokości 2.593zł, * za luty 2001 roku - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 85zł, * za marzec 2001 roku - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 488zł, * za kwiecień 2001 roku - zobowiązania podatkowego w wysokości 592zł, * za maj 2001 roku - zobowiązania podatkowego w wysokości 5.420zł, * za czerwiec 2001 roku - zobowiązania podatkowego w wysokości 1.219 zł, * za lipiec 2001 roku - zobowiązania podatkowego w wysokości 28.898 zł, W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w 2001 r. H.D. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych. W wyniku przeprowadzonej u podatniczki kontroli organ stwierdził, że H. D. w dniu 1 lipca 2001 roku dokonała sprzedaży towarów firmie PPHU "A" A. M., M.K. w R., udokumentowanej fakturą Nr [...] Przedmiotem sprzedaży były: rury miedziane, obudowa zaworów bezpieczeństwa, zawory bezpieczeństwa, zawory redukcyjne oraz zestawy naprawcze. W przypadku rur miedzianych podatniczka wskazała symbol SWW 0561-140 i ich sprzedaż opodatkowała stawką podatku VAT w wysokości 7%. W stosunku do pozostałych towarów H. D. nie wskazała symboli SWW, natomiast ich sprzedaż opodatkowała również preferencyjną stawką podatku w wysokości 7%. W dniu 3 lipca 2001 roku H.D. do faktury nr [...] wystawiła notę korygującą, w której między innymi uzupełniła brakujące symbole SWW w przypadku obudów zaworów bezpieczeństwa, zaworów bezpieczeństwa, zaworów redukcyjnych oraz zestawów naprawczych. Towary te zaklasyfikowała do grupy SWW 0617-1 tj. Osprzęt centralnego ogrzewania z metali nieżelaznych. W remanencie końcowym za 2000 rok H. D. wykazała na stanie między innymi: 200 sztuk obudów zaworów bezpieczeństwa, 200 sztuk zaworów bezpieczeństwa mod. 95, 50 sztuk zaworów bezpieczeństwa Solex, 108 sztuk zaworów redukcyjnych mod. 80, 5 kompletów zaworów redukcyjnych Lov-Eko, 2 komplety zaworów redukcyjnych GRL PI, 120 kompletów zestawów naprawczych zaworów bezpieczeństwa, 24 komplety zaworów redukcyjnych GPL90. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatniczka w 2000 roku importowała zawory z W. wg dokumentów SAD oraz dokonała zakupu zaworów na dwie faktury w kraju od firmy PPHU "A" S.C. w R. W 2001 roku Podatniczka także dokonała importu zaworów z W., wg następujących dokumentów: -dokument SAD z 12 czerwca 2001 roku: • 180 sztuk zaworów odcinających gaz (mosiądz) - nadany przez Urząd Celny kod towaru PCN 8481 40 90 - według Taryfy Celnej - "Pozostałe zawory bezpieczeństwa lub zawory nadmiarowe (nie z żeliwa lub stali)", • 120 sztuk zaworów redukcyjnych (aluminiowych) - nadany przez Urząd Celny kod towaru PCN 8481 10 99 - według Taryfy celnej "Pozostałe zawory redukcyjne (nie połączone z filtrami lub smarownicami oraz nie z żeliwa i stali)", - dokument SAD z 18 czerwca 2001 roku: • 60 sztuk zaworów odcinających z mosiądzu - nadany przez Urząd Celny kod towaru PCN 8481 40 90 - według Taryfy Celnej - "Pozostałe zawory bezpieczeństwa lub zawory nadmiarowe (nie z żeliwa lub stali)", • 26 sztuk zaworów redukcyjnych z aluminium - nadany przez Urząd Celny kod towaru PCN 8481 10 99 - według Taryfy celnej "Pozostałe zawory redukcyjne (nie połączone z filtrami lub smarownicami oraz nie z żeliwa i stali)". W stosunku do importowanych towarów organ celny zastosował stawkę podatku w wysokości 7% - zgodnie z Załącznikiem nr 3 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. z 1999r. Nr 111, poz. 1290 ze zm.), zawierającym wykaz materiałów budowlanych, których przywóz z zagranicy jest objęty stawką podatku w wysokości 7%. Pod poz. 181 wyżej wymienionego Załącznika wymienione zostały towary o kodzie PCN ex 8481: krany, kurki, zawory i podobna armatura do rur, płaszczy kotłów, zbiorników, kadzi itp., także zawory redukcyjne i zawory sterowane termostatycznie - z wyłączeniem PCN 8481 10 05 0, 8481 10 19 0, 8481 20 10 0, 8481 20 90 0, 8481 80 40 0, 8481 80 61 0, 8481 80 63 0, 8481 80 69 0, 8481 80 71 0, 8481 80 73 0 i 8481 80 87 0. Do protokołu z kontroli podatniczka wyjaśniła, że sprzedaż zaworów bezpieczeństwa, obudowy zaworów bezpieczeństwa, zaworów redukcyjnych z remanentu początkowego oraz z dokumentów SAD zawarta jest w fakturze Nr [...] oraz w sprzedaży bezrachunkowej z lipca 2001 roku, oraz w nocie korygującej, gdzie zamiast 50 sztuk zaworów bezpieczeństwa - na kwotę 4.500zł, po skompletowaniu sprzedano 50 kompletów zaworów bezpieczeństwa na kwotę 18.900zł. Jak wyżej wskazano importowane przez H. D. zawory objęte zostały przez organ celny pozycją Taryfy Celnej o kodzie PCN 8481 "Krany, kurki, zawory i podobna armatura do rur, płaszczy kotłów, zbiorników, kadzi lub podobnych, włączając zawory redukcyjne i zawory sterowane termostatycznie" Z włączonego do akt sprawy jako dowód - pisma Głównego Urzędu Statystycznego, Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań w Warszawie z dnia 21 lipca 2006 roku, znak: OB.-02-8-5672/KW-93/2006/3457 wynika, iż towary objęte pozycją o kodzie PCN 8481 powiązane są z grupowaniem PKWiU 29.13 "Kurki i zawory". Zgodnie z art. 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 1995r. Nr 88, poz.439) Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje miedzy nimi oraz ich interpretacje. Wydane zgodnie z powyższą delegacją rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264) pozwala na powiązanie symboli PKWiU z kodami PCN, SWW oraz PRODCOM. Biorąc powyższe pod uwagę, towary importowane przez podatniczkę z Włoch, a następnie sprzedawane w kraju, winny być zaklasyfikowane do następujących symboli SWW: * zawory odcinające gaz (mosiądz) PCN 8481 40 90 PKWiU 29.13.11-75.17 Zawory bezpieczeństwa z miedzi i stopów miedzi - SWW 0615-75 Armatura przemysłowa zabezpieczająca z miedzi i stopów miedzi, * zawory redukcyjne aluminiowe PCN 8481 10 99 PKWiU 29.13.11-39.20 Zawory zaporowe z aluminium i stopów aluminium nie kombinowane z filtrami i smarowniczkami SWW 0615-82 Armatura przemysłowa zaporowa z aluminium i stopów aluminium - zawory. Korzystając z danych zawartych w PKWiU (tom 5) w odniesieniu do grupy 29.13 organ podatkowy pierwszej instancji ustalił w stosunku do obudów zaworów bezpieczeństwa symbol SWW 0619-2x. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że odpowiedzialność za prawidłową klasyfikację statystyczną sprzedawanych towarów czy świadczonych usług ponosi podatnik, natomiast prawidłowość zaklasyfikowania i w rezultacie przyjęcie odpowiedniej stawki podatku znajduje się pod kontrolą organów podatkowych. Zaklasyfikowanie przez podatniczkę sprzedawanych towarów do symbolu SWW 0617-1 było błędne. Skoro towary o wskazanych powyżej symbolach SWW 0615-82, 0615-75 - nie zostały wymienione w Załączniku Nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jako towary, których sprzedaż opodatkowana jest preferencyjną stawką podatku w wysokości 7%, to słusznie organ podatkowy I instancji opodatkował sprzedaż przedmiotowych towarów stawką podstawową w wysokości 22%. Wynika to z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W przypadku sprzedaży towarów objętych niższą stawką podatkową faktura wystawiona przez sprzedawcę powinna obejmować również symbol towaru, określony w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Strona była więc obciążona obowiązkiem wskazania właściwego symbolu SWW dla sprzedawanych zaworów. Organ wyjaśnił również, że H. D. sama dokonała klasyfikacji importowanych towarów jako zawory odcinające gaz z mosiądzu PCN 8481 40 90 oraz zawory redukcyjne aluminiowe PCN 8481 10 99, wykazując takie właśnie nazwy towarów oraz kody PCN w dokumentach SAD. Organ celny, jako jedyny organ uprawniony do ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru, w oparciu o wyżej wymienione dokumenty SAD, jak również faktury zakupu od w. firmy "B" przyjął zgłoszenia celne, jako prawidłowe. Zgłoszenia te musiały zatem odpowiadać wymogom formalnym, dlatego zostały przyjęte, a towary dopuszczone do obrotu. Prawidłowości przyjętego przez organ celny na dokumentach SAD rodzaju towarów, ze wskazaniem ich nazw oraz odpowiadających im kodów PCN - podatniczka nie kwestionowała. Również na fakturze VAT Nr [...] z dnia [...] roku podatniczka jako przedmiot sprzedaży wskazała między innymi zawory redukcyjne oraz zawory bezpieczeństwa, błędnie zakwalifikowane do symbolu SWW 0617-1. W związku z powyższym organ podniósł, że zastosowanie przez organ I instancji stawki w podatku w wysokości 22% do sprzedaży przedmiotowych towarów na podstawie art. 18 ust.1 ustawy o VAT było w pełni uzasadnione. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniosła H. D. Zaskarżonej decyzji zarzuciła : 1. obrazę art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa wobec: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 18 ust. 1 i 2 oraz art. 51 ust.1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 54 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, a także § 1 - 3 Rozp. Min. Fin. z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. z dnia 31 grudnia 1999 r. Nr 111, poz. 1290 z późn. zm.), b) naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 10 w związku z art. 26 ustawy j.w. w związku z wydaniem łącznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT za m-ce styczeń - lipiec 2001 r. c) naruszenia normy art. 191 ustawy O.p. wskutek przekroczenia zasad swobodnej oceny zgromadzonego materiału, co uzasadniono niżej, naruszenie art. 121 § 1 ustawy O.p. wobec prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do bezstronności i praworządności jego działań, naruszenie art. 122 ustawy O.p. w zw. z art. 187 § 1 ustawy O.p. w wyniku niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędy w ocenie materiału dowodowego. W związku z tym skarżącą wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu skargi H. D. podniosła, że dokonała w 2000r. oraz w 2001 r. zakupu we w. firmie "B" grupy artykułów przemysłowych. Zostały one zakwalifikowane przez podatnika - co zostało potwierdzone przez organy celne w dokumentach SAD - jako zawory odcinające z mosiądzu - kod towaru PCN 8481 40 90; zawory redukcyjne z aluminium - kod towaru PCN 8481 10 99; obudowy do zaworów (części zaworów) - kod towaru PCN 8481 90 00. Zgodnie z Rozp. Min. Finansów z grudnia 29 dnia 1999 r. sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. z 1999 r. Nr 111, poz. 1290 z późn. zm.) towary te zostały ujęte w załączniku Nr 3 do ww. rozporządzenia zatytułowanego "Wykaz materiałów budowlanych, których przywóz z zagranicy objęty jest stawką w wysokości 7% VAT", pod poz. 181 - krany, kurki, zawory i podobna armatura do rur, kadzi, płaszczów kotłów, zbiorników itp., a także zawory redukcyjne i zawory sterowane termostatycznie z określonymi wyłączeniami nie odnoszącymi się do przedmiotowych towarów. Z tłumaczenia faktur znajdującego się w aktach sprawy dokonanego przez tłumacza przysięgłego wynika, że przedmiotem importu były: emultor uniwersalny M.P. 4 Cyl. oraz M.P. 5-6 Cyl.; dwuzłączki rurowe M VI; teownik wodny 16x16x16; urządzenie LOV U ECO S/V; zespół gaz ciekły propan MOD.80; dwuzłączki rurowe MVC/ uchwyt zaworu; reduktor GPB MOD.80; multizawór D. 204-30 CIAMB SOT Ex; multizawór D.360 60; pojemnik multibloc MV; czujnik poziomy MV - Tomasetto. Wszystkie powyższe towary służą do automatycznej regulacji dostaw ciepła, mogły być także montowane w różnego rodzaju agregatach. Podatnik kierując się kwalifikacją potwierdzoną przez uprawniony organ administracji państwowej oraz uznając za prawidłową zastosowaną w dokumencie SAD stawkę 7% VAT, sprzedając powyższe towary w kraju zastosował identyczną stawkę w podatku VAT. Przyjęty przez podatnika sposób postępowania był w pełni racjonalny i zgodny z obowiązującym prawem -wynikał bowiem z art. 51 ust. 1 pkt. 1 lit. a, w zw. z art. 54 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami sprzedaż materiałów budowlanych określonych w załączniku nr 5 do ustawy podlega opodatkowaniu wg stawki 7% VAT, zaś do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie Minister Finansów w porozumieniu z Ministrem Gospodarki oraz w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego miał w drodze rozporządzenia określić wykaz towarów wymienionych m.in. w załączniku nr 5 w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Wywiązując się z nałożonego ustawą obowiązku Minister Finansów wydał w dniu 29 grudnia 1999 r. rozporządzenie sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. z 1999 r. Nr 111, poz. 1290 z późn. zm.), którego załącznik Nr 3 zatytułowany " Wykaz materiałów budowlanych, których przywóz z zagranicy objęty jest stawką w wysokości 7% VAT" zawiera "przetłumaczony" na klasyfikację PCN wykaz towarów z załącznika nr 5 do ustawy, sklasyfikowanych tam zgodnie z SWW (dotyczy sprzedaży tych towarów na terenie kraju). W § 1 omawianego rozporządzenia wskazano, że określa się w nim wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3, 5 i 6 do ustawy o VAT w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego, w brzmieniu ustalonym w załącznikach nr 1-4 do rozporządzenia. Jeżeli w tymże rozporządzeniu, w załączniku nr 3 pod poz. 181 znajdują się sprowadzone przez podatnika towary, zakwalifikowane tak przez uprawnione do tego organy administracji państwowej w urzędowym dokumencie SAD, to podatnik mógł przypuszczać, że postępuje zgodnie z obowiązującym prawem stosując przy sprzedaży tych towarów w kraju również stawkę 7% VAT. Wskazuje na to wyraźnie norma prawna art. 54 ust. 2 oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie. Załączniki do tego rozporządzenia nie tworzą bowiem nowego stanu prawnego w stosunku do obowiązującego w ustawie, lecz stanowią przełożenie nazewnictwa i przyporządkowanych mu symboli klasyfikacji SWW na symbolikę i odpowiadające jej znaczenia pojęciowe klasyfikacji PCN. Jest to zatem zabieg czysto techniczny, nie kreujący nowej jakości. Przyjęcie zaś odmiennego założenia prowadziłoby do wniosku, że Minister Finansów bez ustawowej delegacji dokonał w sposób całkowicie nieuprawniony zmiany treści załącznika nr 5 do ustawy zamieszczając w mającym mu odpowiadać treścią załączniku nr 3 do rozporządzenia całkiem inne towary, aniżeli objęte przez ustawodawcę preferencyjną stawką 7%. Do takiego wniosku, zdaniem strony, doszedł Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. , stwierdzając, że sprzedawane przez podatnika towary należy opodatkować w kraju stawką 22%. Opinię swoją oparł na piśmie GUS Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań w Warszawie, w którym stwierdzono, że towary będące przedmiotem zapytania ze strony US (wg nazewnictwa przyjętego dla celów PCN, nie zaś wynikającego z literalnego tłumaczenia faktur) powiązane są z grupowaniem 29.13 PKWiU "kurki i zawory". GUS nie udzielił informacji, jakiemu symbolowi SWW odpowiada powyższe grupowanie. Urząd Skarbowy na podstawie danych z tomu V PKWiU powiązał wzajemnie te kody, przyporządkowując na tej podstawie sprzedawanym przez podatnika towarom następujące symbole: kod towaru PCN 8481 10 99 - zawory redukcyjne z aluminium - SWW 0615-82 armatura przemysłowa zaporowa z aluminium stopów aluminium (zawory) - PKWiU 29.13 kurki i zawory; kod towaru PCN 8481 40 90 - zawory odcinające z mosiądzu - SWW 0615-75 armatura przemysłowa zabezpieczająca z miedzi i stopów miedzi - PKWiU 29.13 kurki i zawory; kod towaru PCN 8481 90 00 - części zaworów - SWW 0619 2x części do armatury przemysłowej metalowej - PKWiU 29.13 kurki i zawory. Na podstawie tych danych organ podatkowy doszedł do przekonania, że wykazane wyżej powiązania kodów podważają dokonaną przez podatnika kwalifikację sprzedawanych zaworów i obudów do zaworów do grupowania SWW 0617-1 - osprzęt centralnego ogrzewania z metali nieżelaznych. Ponieważ zaś załącznik nr 5 do ustawy nie zawiera towarów przyporządkowanych ustalonym przez organ symbolom SWW, które należy przypisać tym towarom tj. 0615-82; 0615-75; 0619 2x - oznacza to, iż sprzedaż ta opodatkowana jest stawką 22% VAT. Skarżąca podniosła w dalszej części skargi, że choć organy podatkowe nie mogą kwestionować samej konstrukcji klasyfikacji SWW, to jednak na gruncie prawa podatkowego wykładnia i stosowanie reguł klasyfikacji towarów muszą być dokonywane z uwzględnieniem ich technicznego charakteru i służyć realizacji norm zawartych w ustawie o VAT. Powołując się na wyrok NSA z 25 czerwca 1997. I SA/Ka 215/96 wskazała, że w każdym przypadku, gdy stosowanie norm statystycznych klasyfikacji towarów pozostaje w sprzeczności z postanowieniami ustawy o VAT, bezwzględne pierwszeństwo należy przyznać ustawie. Skarżąca powołała też pogląd, zgodnie z którym opinia organów statystycznych jest tylko jednym z dowodów w sprawie, który - jak każdy inny dowód -może podlegać swobodnej ocenie organów podatkowych (wyrok NSA z 10 lutego 1998 r. I SA/Łd 1147/96; wyrok z 5 czerwca 2003 r. III SA 2214/00). Z drugiej strony zaznaczyła, że podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji zmiany stanowiska organów statystycznych co do klasyfikacji. Wynika z tego, że podatnik nigdy nie może być pewien, czy prawidłowo zaklasyfikował towar czy usługę, które są przedmiotem czynności opodatkowanej. Dokonana przez niego klasyfikacja oraz wynikająca z niej stawka podatku zawsze może być zakwestionowana przez organy podatkowe. Z punktu widzenia pewności prawa oraz zasady praworządności, niedopuszczalne wydaje się jednak wykorzystywanie przez organy podatkowe sprzeczności pomiędzy aktami prawnymi wprowadzającymi w błąd, co do prawidłowości zastosowanej stawki podatkowej. Jeśli w wydanym na podstawie ustawowej delegacji rozporządzeniu zastosowano do danego towaru stawkę obniżoną 7%, zaś przepis ustawowy art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie stwierdza, że minister finansów miał w tym rozporządzeniu określić wykaz towarów z załącznika nr 5 w układzie odpowiadającym klasyfikacji PCN, to znaczy, że podatnik miał prawo się spodziewać, iż obniżona stawka 7% na towary sprowadzone z zagranicy dotyczy również sprzedaży tych towarów w kraju. Działał bowiem w zaufaniu do stanowionego prawa oraz organów administracji państwa to prawo stosujących. W omawianej sprawie organ podatkowy nie kwestionuje zastosowanej przez podatnika obniżonej stawki VAT na towary importowane (podobnie jak organy celne uprawnione do badania zgodności i prawidłowości stawek w tym zakresie), jednocześnie podważa prawo podatnika do zastosowania tej samej stawki przy sprzedaży towaru w kraju. Trzymanie się czysto technicznej normy wynikającej z klasyfikacji statystycznej doprowadziło w tym wypadku do kuriozalnej sytuacji zróżnicowania stawki podatkowej na ten sam towar z uwagi na to czy czynność opodatkowana dotyczy importu czy sprzedaży krajowej. Taki sposób postępowania nie ma żadnego oparcia w przepisach ustawy o VAT, jest również sprzeczny z VI Dyrektywą, która wprowadza wyraźny zakaz różnicowania stawek pomiędzy towarami krajowymi i importowanymi (art. 12 VI Dyrektywy). Skarżąca zarzuciła, że działanie takie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą państwa prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadą legalności i praworządności, zgodnie z którą wszystkie organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). Konsekwencją tych zasad jest sformułowana w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa zasada praworządności, która została naruszona. Organy w toku swego działania naruszyły również zasadę wyrażoną w art. 122 ustawy O.p. w wyniku niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Skoro bowiem ustalenia dotyczące klasyfikacji dokonane przez podatnika w związku z importem towarów prowadziły - wbrew obowiązującym przepisom - do objęcia tego samego towaru dwiema odmiennymi stawkami VAT, być może stawka zastosowana w dokumencie SAD była nieprawidłowa. Należało wobec tego zbadać, biorąc za podstawę dokumenty źródłowe, tj. faktury VAT, które zostały przetłumaczone na język polski, jaki kod towaru ma zastosowanie w tej sytuacji (nazwy towarów wynikające z faktur nie odpowiadają wynikającym z dokumentów celnych). Organ powinien dokonać prawidłowej identyfikacji towaru. Okazałoby się wówczas, że zastosowana stawka podatkowa przy sprzedaży krajowej odpowiada tej z załącznika nr 5 do ustawy o VAT. W związku z nieudowodnieniem wszystkich okoliczności sprawy naruszono art. 191 ustawy O.p. W dalszej części skargi strona zarzuciła naruszenie art. 10 w zw. z art. 26 ustawy VAT, poprzez to, że organ nie wydał odrębnych decyzji wymiarowych co do poszczególnych miesięcy, a zawarł w jednej decyzji rozstrzygniecie obejmujące kilka miesięcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze podniósł, ponadto że rozbieżności w stawkach podatku w imporcie i sprzedaży krajowej wynikają z odmiennych uregulowań prawnych. W stosunku do sprzedaży krajowej zastosowanie stawki w podatku w wysokości reguluje art. 51 ustawy o podatku od towarów i usług, odsyłający do określonych załączników do ustawy, a te odwołują się do odpowiednich symboli statystycznych. W 2001 roku obowiązującą klasyfikacją był Systematyczny Wykaz Wyrobów. W przypadku zaś importu towarów na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy o VAT zostało wydane przez Ministra Finansów rozporządzenie z dnia 29 grudnia 1999r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz. 1290, ze zm.), zawierające wykaz towarów, przy których imporcie ma zastosowanie obniżona stawka podatku VAT. Towary te zostały określone w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W konsekwencji stawka podatku VAT dla importu towarów uzależniona jest od pozycji PCN, do jakiej importowany towar został zaklasyfikowany. Organ odniósł się również do zarzutów naruszenia art. 120, 121 § 1 i 187 191 ustawy Ordynacja podatkowa, wyjaśniając, że w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, którego rozpatrzenie w ramach swobodnej oceny dowodów pozwoliło wydać stosowną decyzję. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy VI Dyrektywy, bowiem stan faktyczny sprawy dotyczy 2001 r., a więc okresu sprzed wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Nie doszło również do naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy VAT, skoro z żadnego przepisu prawa nie wynika, że określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług musi nastąpić w oddzielnej decyzji za każdy okres rozliczeniowy. Z przepisów wynika jedynie, że decyzje powinny określać oddzielnie wysokość zobowiązania za każdy miesiąc i zawierać szczegółowe wyliczenie podstawy opodatkowania oddzielnie za każdy miesiąc wraz ze szczegółowym uzasadnieniem takiego wyliczenia. W dniu 8 maja 2007 r. pełnomocnik skarżącej złożył do WSA w Kielcach uzupełnienie skargi. Podniósł, że w toku postępowania organ pominął kwestię , iż załącznik Nr 5 stanowi "Wykaz Materiałów i Usług, Których Sprzedaż Objęta Jest stawką 7%". Strona takie właśnie materiały stosowane w budownictwie sprowadzała z Włoch i sprzedawała następnie w kraju. Towary te opodatkowane były na granicy 7% stawką VAT, ponieważ wymienione zostały również w z Załączniku Nr 3 do Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. z 1999 r., Nr 111, poz. 1290 ze zm.). Zgodnie z obowiązującym prawem Minister Finansów nie może samodzielnie ustalać stawek podatkowych (zgodnie z art. 217 Konstytucji przysługuje to wyłącznie ustawodawcy), wobec powyższego aby taki wykaz w akcie prawnym niższego rzędu mógł zamieścić musiał w tym celu posiadać ustawową delegację. Delegacja ta wynikała z art. 54 ust. 2 ustawy i upoważniała Ministra Finansów, aby w porozumieniu z Ministrem Gospodarki i Prezesem GUS określił dla celów poboru podatku VAT w imporcie towarów wykaz towarów wymienionych w załącznikach 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym PCN (scalona nomenklatura towarowa handlu zagranicznego). Przepis ten nie upoważnia Ministra Finansów do stanowienia norm prawa podatkowego, lecz zobowiązuje go do dokonywania czynności technicznych, polegających na przyporządkowaniu poszczególnym towarom symboli wynikających z "przetłumaczenia" jednej klasyfikacji statystycznej (SWW) na drugą (PCN). Efekt tej pracy Ministra Finansów przybrał postać rozporządzenia, które nie ma charakteru prawotwórczego. Wynika stąd, iż wykaz towarów, który znalazł się w Załączniku Nr 3 do rozporządzenia może być jedynie prostym przeniesieniem uchwalonego przez ustawodawcę wykazu towarów objętych obniżoną stawką VAT w niezmienionym kształcie, a jedyną różnicę stanowi zamieszczenie w miejsce klasyfikacji statystycznej SWW odpowiadających im symboli PCN. Znaczy to, że załączniki ustawowe i te zawarte w rozporządzeniu zawierają tą samą treść. Prowadzi to do prostej konkluzji, że zamieszczone pod poz. 181 Załącznika Nr 3 do wymienionego rozporządzeniu Ministra Finansów towary sprowadzone przez Skarżącą nie mogą być odmienne od towarów zamieszczonych w Załączniku Nr 5 do ustawy. Inny tok rozumowania, tzn. uznający, że wymienione w ustawie i odpowiadające im w rozporządzeniu załączniki różnią się merytorycznie i zawierają odmienne wykazy towarów, prowadziłby do wniosku, że Minister Finansów przekroczył delegację ustawową i naruszył rażąco art. 217 Konstytucji RP bezprawnie ustalając obniżone stawki podatkowe na wybrane towary. Zatem twierdzenie organu podatkowego II instancji, że rozbieżności w stawkach VAT w imporcie i sprzedaży krajowej wynikają z odmiennych uregulowań prawnych, w związku z czym możliwa jest sytuacja, w której stawki VAT stosowane przy imporcie i odnoszące się do sprzedaży krajowej ukształtowane będą na różnym poziomie, stanowi naruszenie przez organ prawa materialnego, a konkretnie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT. W piśmie procesowym pełnomocnik kwestionuje pogląd organu, że to klasyfikacje statystyczne wydawane w postaci opinii decydują o stawkach podatkowych, a nie ustawodawca. Organ stwierdza bowiem, że zastosowanie obniżonej stawki VAT uzależnione będzie nie tylko od przynależności towaru do wymienionej w załącznikach grupy towarów, ale również od przyporządkowanego mu symbolu statystycznego. Odnosząc się do tego stwierdzenia powołano postanowienie NSA z 20 listopada 2006 r. sygn. II FSP 3/06 oraz orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r. sygn. K 32/99, z których, w ocenie pełnomocnika, wynika jednoznacznie, że klasyfikacje nie tworzą norm prawa obowiązującego, lecz są zbiorem nazw i definicji towarów i usług występujących w obrocie. Zdaniem pełnomocnika istnienie oczywistej sprzeczności decyzji wymiarowej z powołanymi przepisami prawa materialnego powoduje realne skutki w postaci zaniżenia kwoty podatku naliczonego nad należnym. Naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, a jego charakter powoduje, że wymieniona decyzja nie może być akceptowana jako akt prawny wydany przez organ praworządnego państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu ( art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określanej dalej jako ustawa P.p.s.a. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W przedmiotowej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. Ustawa z dnia ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11 poz. 50) w art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ze zm. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem według stawki 7% podlega sprzedaż w okresie do 31 grudnia 2002 r. materiałów budowlanych i usług (robót) określonych w załączniku nr 5 do ustawy. Załącznik ten zawiera wykaz materiałów i usług (robót budowlanych), których sprzedaż jest objęta stawką podatku w wysokości 7 %. Z kolei w art. 54 ust. 2 zawarto delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, aby w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie określił, w drodze rozporządzenia, wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W związku z tym wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie. (Dz. U. Nr 111 poz. 1290) . Paragraf 1 rozporządzenia stanowi, iż określa się wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3, 5 i 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego, w brzmieniu ustalonym w załącznikach nr 1-4 do rozporządzenia. I tak w załączniku nr 3, zawierającym wykaz materiałów budowlanych, których przywóz z zagranicy jest objęty stawką podatku w wysokości 7%, pod pozycją nr 181 oznaczono kodem PCN ex 8481 Krany, kurki, zawory i podobna armatura do rur, płaszczy kotłów, zbiorników, kadzi itp., także zawory redukcyjne i zawory sterowane termostatycznie - z wyłączeniem PCN 8481 10 05 0, 8481 10 19 0, 8481 20 10 0, 8481 20 90 0, 8481 80 40 0, 8481 80 61 0, 8481 80 63 0, 8481 80 69 0, 8481 80 71 0, 8481 80 73 0 i 8481 80 87 0. H. D. w 2000 i 2001 r. dokonywała importu z W. zaworów odcinających gaz (mosiądz) oraz zaworów redukcyjnych z aluminium. W dokumentach SAD towary te oznaczone zostały kodem PCN wg załącznika Nr 3 ww. rozporządzenia. Dokonując sprzedaży towarów na terenie kraju skarżąca w fakturze oznaczyła towary symbolami SWW 0617-1, i stosownie do załącznika nr 5 do ustawy zastosowała do nich stawkę podatku 7%. Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd stwierdza, że nie można się zgodzić z organem co do metody dochodzenia do stawki podatkowej mającej zastosowanie do towarów skarżącej. Podstawą ustalenia stawki podatkowej musi być przepis prawa podatkowego. W niniejszej sprawie przesądzające znaczenie ma załącznik Nr 5 do ustawy, w którym wymienione są towary, dla których przewidziana jest stawka preferencyjna 7 %. Przy określaniu towarów ustawodawca posługuje się klasyfikacją statystyczną SWW obowiązującą w czasie dokonywania sprzedaży przez skarżącą, stosownie do treści art. 54 ust. 4 tej ustawy. Organ, powołując się na wydaną w oparciu art. 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej ( Dz.U. z 1995 r. Nr 88 poz. 439) delegację zastosował rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( PKWiU) (Dz.U. Nr 42 poz. 264). Zastosowanie przez organ ww. rozporządzenia, poprzez powiązanie symboli PKWiU z opisanym w dokumentach SAD kodem PCN, pozwoliło mu ustalić dla przedmiotowych towarów symbole SWW 0619-2x, nie objęte załącznikiem Nr 5 do ustawy. Na potrzeby ustalenia podatku znaczenie normatywne ma załącznik rangi ustawowej, a nie klasyfikacja, z której załącznik ten czerpie nomenklaturę. Takie stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. sygn. akt K 32/99 uznając, że obniżenie stawki i zwolnienie z podatku są regulowane w ustawie. Treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie pozostawia wątpliwości co do tego, że ani ustalenie przedmiotu opodatkowania, ani wysokości należnego podatku, nie wymaga stosowania klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Na podstawie art. 2 w związku z art. 54 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatkowi temu podlega sprzedaż wszelkich towarów i świadczenie wszelkich usług. Zaś wysokość stawki podstawowej oraz stawek obniżonych jest określona w samej ustawie, a towary i usługi objęte zwolnieniem i niższą stawką są wyliczone i opisane w załącznikach do tejże ustawy W powołanym wyroku Trybunał podkreślił, że przez ujęcie w załącznikach tych towarów i usług, w stosunku do których ustawodawca obniża stawkę podatku lub stosuje zwolnienie, treść klasyfikacji zostaje pozbawiona znaczenia normatywnego, a pełni wyłącznie funkcję techniczną. Klasyfikacja dostarcza tylko niezbędnej nomenklatury dla organu opracowującego treść załączników, stanowi dla ustawodawcy niejako zbiór nazw, czy też pełni rolę słownika. W tej sytuacji, przetransponowanie treści załącznika Nr 5 do rozporządzenia z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, na podstawie delegacji ustawowej, nie może w efekcie powodować, że co do tych samych towarów ulegnie zmianie stawka podatkowa, i stawka 7% ulegnie zmianie na stawkę 22%. A taki skutek niesie zastosowany przez organy podatkowe obu instancji "przekład" symboli. Słusznie skarżąca zauważa, że sytuacja taka powoduje, że załączniki do rozporządzenia tworzą przy takim ich zastosowaniu nowy stan prawny w stosunku do obowiązującego w ustawie. Dlatego też nie można się zgodzić co do zasady z twierdzeniem organów , że te same towary będą obłożone różnymi stawkami w zależności od tego, czy towary są przedmiotem importu czy tez sprzedaży na terenie kraju. Tym samym należy uznać że organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, a to art. 51 ust.1 pkt 2 lit a/ ustawy, przy czym naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Skutkiem tego naruszenia, polegającym na dokonaniu "przekładu" jest też fakt, że pośrednio o stawce opodatkowania towarów zdecydowało pismo Głównego Urzędu Statystycznego, Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań w Warszawie, a nie jak wyżej podnoszono, przepis rangi ustawowej. Nie sposób zakwestionować faktu, że załączniki do ustawy bazują na klasyfikacji GUS, jednak nie można uznać za prawidłową w świetle prawa sytuację, gdy klasyfikacja taka dla celów statystycznych ma rozstrzygać o przedmiocie czy też o wysokości podatku, przy czym Urząd Statystyczny stwierdził tyle i tylko tyle, że towary objęte pozycja o określonym przez organ kodzie PCN powiązane są z określonym grupowaniem PKWiU. W związku ze stwierdzeniem powyższym organy, ponownie rozpatrując sprawę będą obowiązane ustalić, czy określone w fakturze towary będące przedmiotem sprzedaży, zgodnie z przepisem art. 51 ust.1 pkt 2 lit. a/ , a więc i załącznikiem Nr 5 do ustawy, sklasyfikowane zgodnie z obowiązującym w tym roku podatkowym SWW, korzystają ze stawki 7%, czy też nie. W myśl art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa organ ma obowiązek zgromadzić i rozpatrzeć materiał dowodowy niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można uznać za wypełnienie tej powinności działania organu , który zamiast ustalenia rodzaju towarów i ich klasyfikacji według SWW dokonuje "przekładu" kodów PCN przyjętych dla czynności importu , czyniąc jeszcze przy tym błędne założenie, że skutkiem określenia wykazu towarów z załącznika Nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług w układzie odpowiadającym PCN, może być wystąpienie dwóch różnych stawek w stosunku do tego samego towaru . Tak więc w tym został naruszony ww. przepis prawa podatkowego, a zarazem jedna z dwóch ogólnych zasad tego postępowania, tj. zasada podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, wyrażona w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Tak więc jeszcze raz podkreślenia wymaga sytuacja, że przedmiotem rozpatrywanej sprawy przez organ będą towary i ich sklasyfikowanie wg SWW, co pozwoli ustalić, czy są one wymienione w zał. Nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług, czy też nie. Zauważyć należy także, że przy wydawaniu decyzji przez organy doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie można bowiem uznać, by sposób, w jaki organy przedstawiły w uzasadnieniu rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń – czerwiec 2001r. można było uznać za zgodne z przepisem, tj. ze wskazaniem uzasadnienia faktycznego i prawnego. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji w ogóle nie zawarł takiego uzasadnienia w odniesieniu do powołanych wyżej miesięcy. Uzasadnienie zaś przez organ drugiej instancji, który stwierdził jedynie, że rozliczenie to jest konsekwencją decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. za rok 2000, należy uznać za niewystarczające w świetle wymogów art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. A wobec tego rozstrzygnięcie nie poddaje się ocenie Sądu uniemożliwiając jego weryfikację. Reasumując, skoro zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji wyroku stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 4 tej ustawy.