I SA/Ke 112/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.) Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal Protokolant ref. staż. Krzysztof Armański po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2005 r. skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2002r. do listopada 2002r. skargę oddala. Sędziowie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr.[...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr. [...] w sprawie określenia dla A. P. właściciela PHU "A." za miesiące: 1.styczeń 2002r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł 2.luty 2002r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc[...]zł 3.marzec 2002r. kwotę zobowiązania podatkowego[...]zł 4.kwiecień 2002r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł 5.maj 2002r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł 6.czerwiec 2002r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł 7.lipiec 2002r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł 8.sierpień 2002r. kwotę zobowiązania podatkowego [...] zł 9.wrzesień 2002r. kwotę zobowiązania podatkowego [...] zł 10.pażdziernik 2002r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł 11.listopad 2002r. kwotę zobowiązania podatkowego [...] zł W motywach rozstrzygnięcia organ ustalił, że w toku kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT za 2002r. stwierdzono, że A. P. świadczył usługi spedycyjne związane z usługami transportu międzynarodowego i nieprawidłowo opodatkował usługi spedycyjne związane z przewozem towarów z zagranicy do Polski. Na podstawie dokumentów stwierdzono, że skarżący każdorazowo dokonywał zakupu usług transportowych od przewoźników krajowych na odcinkach od miejsca wyjazdu za granicą do miejsca przyjazdu w Polsce i odwrotnie. Zakupy udokumentowane były fakturami VAT, z których wynikało jaka część usługi transportowej przypada na odcinek zagraniczny a jaka na odcinek krajowy. Nabyte usługi transportowe były opodatkowane w imporcie towarów stawką O% VAT na odcinku do granicy Polski i stawką 22% VAT na odcinku od granicy Polski do miejsca przeznaczenia w Polsce . Następnie A. P. w dokumentach sprzedaży dokonywał refakturowania należności opodatkowanej stawką 22% za usługę przewozową na terenie Polski wg. kosztów ich nabycia z faktury zakupu ,natomiast wartość usługi przewozowej na odcinku zagranicznym opodatkowana stawką O% zwiększał o swoją należność z tytułu świadczonych usług spedycyjnych. W związku z tym organy skarbowe ustaliły, że podatnik niezasadnie stosował stawkę VAT w wysokości O% dla całej wartości usługi spedycyjnej w imporcie. Ponadto w toku badania dokumentów źródłowych za miesiące IX,X,XI 2002r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie księgowania faktur w rejestrach zakupu .W ewidencjach zakupów VAT został ujęty i rozliczony w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez PTK za usługi telefonii komórkowej. Zdaniem organów podatnik naruszył przepisy określone w § 40 ust. 4 rozp. Min. Finansów z dnia 22.III.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT (Dz.U.Nr.27 poz.268),ponieważ podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych odliczył od podatku należnego w miesiącach faktycznego otrzymania tych faktur, a nie w miesiącach, w których przypadał termin płatności w nich określony. We wrześniu stwierdzono rozliczenie podatku VAT z faktury za usługę telefoniczną wystawioną przez [...] na inny podmiot tj. J.P. W tak ustalonym stanie faktycznym organ dokonał analizy prawnej warunkującej poprawne jego zdaniem rozstrzygnięcie. Definicję eksportu usług zawiera przepis art.4 ust.6 ustawy o VAT(Dz.U.Nr.11/93 poz.50 ze zm.). Stanowi on, że przez usługę eksportu rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą RP. Artykuł 39 ust.1 pkt 1 i ust. 2 ustawy, który jest przepisem szczególnym do art.4 ust.6 ustawy zalicza do eksportu usług również usługi transportu międzynarodowego, pod warunkiem, że należą do zakresu usług wymienionych w rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT z dnia 22.XII.1999r.(Dz.U.Nr. 109 poz.1245 ze zm) i obowiązującym od dnia 26.III.2002r. rozporządzenia z dnia 22.III.2002r.(Dz.U.Nr. 27 poz.268 ze zm.), oraz podatnicy wykonujący wymienione usługi spełniają wymienione w rozporządzeniach warunki, które przesądzają o zrównaniu świadczonych przez nich usług z eksportem usług. W/wym rozporządzenia zawierają analogiczne przepisy. Zgodnie z § 53 ust.3 cyt. rozporządzenia z dnia 22.III.2002r. do usług transportu zalicza się również wykonywane w kraju usługi spedycji międzynarodowej związane z usługami transportu międzynarodowego. Jednakże, nie wszystkie usługi transportu międzynarodowego zostały zaliczone przez ustawodawcę do eksportu usług. Stosownie do § 54 rozporządzenie Min.Fin. z dnia 22.III.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(DZ.U.Nr. 27 poz. 268 ze zm.) za eksport usług uznaje się m.innymi usługi transportu międzynarodowego ,o których mowa w § 53 ust.1 pkt 1 i 3 polegające na przewozie towarów przez uprawnionych przewoźników(a więc związane z eksportem towarów i tranzytem) oraz usługi, o których mowa w § 53 ust.1 pkt (dotyczące importu towarów) jeżeli są wykonywane na zlecenie nierezydenta w rozumieniu prawa dewizowego, nie będącego podatnikiem. W związku z tym, że podatnik wykonywał zakwestionowane usługi spedycji związanej z transportem międzynarodowym w imporcie towarów na zlecenie krajowych podmiotów, to usługi te nie spełniały kryteriów eksportu usług, które określone zostały w § 54 cyt. wyżej rozporządzenia Min.Fin. Wskazane wyżej rozporządzenie z dnia 22.III.2002r. określa też inne rodzaje usług, które mogą korzystać z 0% stawki VAT. Stosownie do § 60 ust. 1 pkt 12 opodatkowaniu obniżoną stawką do wysokości 0% podlegają usługi dotyczące importu towarów, w przypadku, gdy wartość tych usług włączona została do podstawy opodatkowania zgodnie z art.15 ust.4c ustawy o VAT, a podatnik prowadzi dokumentację ,z której jednoznacznie wynika, że czynności (usługi), zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Zatem skarżący chcąc korzystać z obniżonej 0% stawki VAT winien był prowadzić dokumentację, z której powinno wynikać, iż wartość świadczonych usług transportu i spedycji została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, a także, że towary, które były przedmiotem importu nie były zwolnione z podatku VAT. Dlatego też podatnik stosując uprzywilejowaną stawkę VAT w części dotyczącej odcinka krajowego powinien posiadać kopię SAD lub uwierzytelniony wypis z tego dokumentu. Dokument ten winien zawierać podstawę opodatkowania, importera, towary sprowadzone z zagranicy i zastosowane wobec nich stawki i zwolnienia bez elementów objętych tajemnicą handlową. Skoro podatnik nie przedstawił dowodów na to, że wartość wykonanej usługi spedycyjnej weszła do podstawy opodatkowania to tym samym nie spełnił warunków określonych w § 60 ust.1 pkt 12 i ust. 2 cyt. rozporządzenia. W konsekwencji zdaniem organów skarbowych skarżący wykonując w kraju usługi spedycji polegające na organizacji przewozu towarów z miejsca nadania za granicą do miejsca przeznaczenia w Polsce, za pośrednictwem uprawnionego przewoźnika krajowego, na zlecenie osób krajowych, nie mógł korzystać z opodatkowania stawką O% VAT na odcinku krajowym. W związku z powyższym wykonane usługi należało opodatkować na zasadach ogólnych. Na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożył A. P. Wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej opodatkowania usług spedycyjnych w imporcie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.4 ust.6 i art.39 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak również § 53 ust.1 i 2 , § 60 ust. pkt 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.III.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT(Dz.U.Nr.27 poz.268 ze zm.)W uzasadnieniu nie wskazał jednak na czym niewłaściwa interpretacja przepisów polegała. Wskazał jedynie powołując zresztą niewłaściwie § 55 rozporządzenia, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega usługa przewozu towarów z miejsca nadania za granicą do miejsca przeznaczenia w Polsce w podziale na odcinek zagraniczny i krajowy a nie w podziale na przewóz i marże. Zdaniem skarżącego sposób naliczenia podatku VAT do świadczonych usług spedycyjnych w podziale na stawkę O% i 22% jest nieuzasadniony i nie wynika z przepisów. Podniósł też, że zgodnie z art.15 ust.4c ustawy VAT i § 60 rozporządzenia wykonawczego prowadził stosowną dokumentację. Faktury ewidencjonował w ewidencji podatku VAT, posiada też dokumenty SAD. Nadto skarżący zarzucił organom skarbowym naruszenie prawa procesowego art.120, 121, 122, 124 i 187 Ordynacji podatkowej. Ogólnie wskazał, że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie a organ podatkowy ma obowiązek rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść obywatela. Nie jest poprawnym z punktu widzenia powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej aby wątpliwości rozstrzygane na niekorzyść podatnika skutkowały decyzjami wydawanymi w sposób naruszający interes podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał nadto, że na podatniku ciążył obowiązek przedstawienia dowodów, że wartość usługi spedycyjnej weszła do podstawy opodatkowania. Nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych albowiem na jego zlecenie doszło w trakcie postępowania odwoławczego do przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dodatkowej kontroli dokumentacji prowadzonej przez skarżącego za okres będący przedmiotem decyzji wymiarowej. Z kontroli tej wynikało, że podatnik nie posiadał kopii lub wypisów z dokumentów SAD importera ani z polskich dokumentów odpraw celnych. Nieczytelne kserokopie dokumentów SAD złożone zostały dopiero wraz ze skargą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art.3 § 2 ustawy z dnia 30.VIII.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.Nr. 153 poz.1270 ze zm.) zwanej dalej P.p.s.a. stosownie do art.184 Konstytucji RP w związku z art.1 ustawy z dnia 25.VII.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr. 153 poz.1269) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym nieć istotny wpływ na wynik sprawy albo też przepisu prawa dającego postawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności(art.145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W sprawie chodzi o rozstrzygnięcie, jaką stawką podatku od towarów i usług jest opodatkowana część usługi spedycji, która jest wykonywana na terytorium Polski na zlecenie osoby krajowej. Z niespornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Spółka organizowała przewozy towarów z miejsca wyjazdu na granicą do miejsca przyjazdu w kraju i odwrotnie. Każdorazowo Spółka dokonywała zakupu usług transportowych od przewoźników krajowych. Usługi spedycyjne świadczone przez Spółkę dokonywane były też na zlecenie podmiotów krajowych. Zakupy dokumentowane były fakturami VAT, z których wynikało jaka część usługi świadczona była w kraju a jaka poza jego granicami. Nie jest sporne pomiędzy stronami, że ta część usługi spedycji ,która wykonywana była poza granicami kraju opodatkowana była stawką 0% na podstawie art.18 ust.3 w związku z art.4 pkt 6 ustawy o VAT. Inaczej ma się jeśli chodzi o tę część usługi spedycji ,która była wykonana w Polsce. Pojęcie eksportu usług zawiera art.4 pkt 6 ustawy VAT. Mówi on, że eksport usług to usługi wykonywane przez podatnika poza granicami kraju. Jednakże w art.39 ustawy VAT ustawodawca wskazuje jakie usługi zrównane są w świetle ustawy z eksportem. Przepis ten zalicza do eksportu usług również usługi wymienione w jego ust. 1 pod warunkiem, iż spełniają one wymagania określone w akcie wykonawczym wydanym na podstawie ust. 2 tego artykułu. Tym aktem wykonawczym jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22.XII.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz.U.Nr.109 poz.1245 ze zm.) obowiązującym do dnia 25.III.2002r.Z dniem 26.III.2002r. weszło w życie kolejne rozporządzenie w tym zakresie(Dz.U.Nr.27 poz.268 ze zm.)Obydwa rozporządzenia zawierają przepisy analogiczne tyczące przedmiotowej sprawy. Paragraf 53 ust.3 rozporządzenia z dn.22.III.2002r. zalicza do usług transportu międzynarodowego usługi spedycji międzynarodowej polegające na przewozie towarów przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej z miejsca wyjazdu za granicą do miejsca przeznaczenia w Polsce(§ 53 ust.1 pkt 2) przez przewoźnika krajowego na zlecenie osoby zagranicznej w rozumieniu prawa dewizowego, nie będącej podatnikiem(§ 54 ust.1 pkt 5).Skoro zatem Spółka wykonywała usługi spedycji na zlecenie osoby krajowej to nie mieściły się one w definicji usług zrównanych z eksportem. Tak więc prawidłowo organy skarbowe ustaliły, że Spółka nie ma prawa do preferencyjnej stawki 0% wynikającej z § 60 ust.1 pkt 11 cytowanego wyżej rozporządzenia. Nie można się jednak zgodzić z organami skarbowymi, że do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy będzie miał zastosowanie § 60 ust.1 pkt 12 omawianego rozporządzenia. Przepis ten tyczy bowiem importu towarów, który przecież jest czym innym niż eksport usług. Definicję obu tych pojęć zawiera art.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W art.4 pkt 3 mówi on, że przez import towarów rozumie się przywóz towarów na polski obszar celny, w tym również w wykonaniu czynności określonych w art.16 . Ustęp 6 tegoż artykułu wskazuje, że pod pojęciem eksportu usług rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą RP. Skarżący nie zajmował się importem towarów a jedynie jak wskazano wyżej importem usług spedycji międzynarodowej. Tak więc rozważania organów skarbowych tyczące możliwości zastosowania § 60 ust.i pkt 12 były na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy zbędne. Pozostała część rozstrzygnięcia tycząca rozliczenia rachunków telefonicznych nie była przez stronę skarżona. Zaznaczyć też należy, że organy skarbowe rozstrzygając sprawę nie dopuściły się naruszenia przepisów proceduralnych. Jak wyżej wskazano organy skarbowe prawidłowo zastosowały prawo materialne. Strona brała udział w postępowaniu i była wzywana w trybie art.200 § 1 Ordynacji podatkowej do zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału .Organy skarbowe współdziałając z podatnikiem wyjaśniły również stan faktyczny sprawy. Nie można zgodzić się z poglądem skarżącego, że niejasności co do stanu faktycznego winny być przyjmowane na korzyść podatnika. To na podatniku, jeśli z określonego faktu czy zdarzenia chce uzyskać korzyść podatkową ciąży obowiązek udowodnienia tego faktu. Taka wykładnia art.122 OP w świetle dorobku doktryny i orzecznictwa NSA i SN nie budzi wątpliwości (patrz orzeczenie SN z dnia 7.III.2002r. III Rn 31/01, orzeczenie NSA z dnia 19.II.2003r. I SA/Gd 1658/00). Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Właściwość Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach do rozpoznania sprawy wynika z rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 13.VIII.2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie(Dz.U.Nr.187 poz.1926).