I SA/Ke 112/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Krzysztof Czarnecki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2007 r. sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. I SA/Ke 112/07 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania R. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] znak [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej R. P. jako członka organu zarządzającego Usługowo-Produkcyjnego Spółdzielni Pracy "A" w likwidacji z siedzibą w S. z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2003 r w kwocie 726,40 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach decyzji wskazał, że uchwałą Zarządu Krajowej Rady Spółdzielczej z dnia [...] R.P. został wyznaczony z dniem 5 grudnia 2003 r do pełnienia funkcji likwidatora Spółdzielni. Z uwagi na fakt, że Spółdzielnia jako płatnik nie wywiązała się z ciążącego na niej obowiązku odprowadzenia na rachunek Urzędu Skarbowego w S. zaliczek na podatek dochodowy pobranych od wynagrodzeń z tytułu umów o pracę, decyzją z dnia [...] znak [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika t.j. Spółdzielni A określając jednocześnie wysokość pobranych od pracowników a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 726,40 zł, należnych od wypłaconych w grudniu 2003 r wynagrodzeń za pracę. Decyzja ta stała się ostateczna , strona nie wniosła odwołania. Organ powołując się na unormowanie zawarte w art. 116 § 1 w związku z art. 116 a Ordynacji podatkowej podniósł , że nie zachodzą przesłanki przewidziane w tych przepisach. Wierzytelność od dłużnika K. W., wskazana przez R. P. w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, zasądzona wyrokiem Sadu Rejonowego w K. z dnia 20 września 2004 r jest przedmiotem postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego Rewiru II, który dokonał zajęcia ruchomości na zaspokojenie wierzytelności UOSP "A". z tym, że w postępowaniu egzekucyjnym została wyegzekwowana jedynie kwota 309 zł. co świadczy iż skarżący nie wskazał mienia z którego egzekucja jest możliwa. W ocenie organy odwoławczego R. P. nie wykazał, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Odnosząc się do podnoszonego przez stronę argumentu o trudnej sytuacji materialnej organ podniósł, że sytuacja majątkowa zobowiązanego nie ma znaczenia przy wydawaniu decyzji o odpowiedzialności. Przesłanki na podstawie których można odstąpić od orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe są określone w art. 116 w związku z art. 116 lit a Ordynacji podatkowej, a te w przedmiotowej sprawie nie zachodzą. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze na powyższą decyzję R. P. wniósł o zmianę ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy a w szczególności faktu, że postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy w K. w sprawie [...] oddalił wniosek Usługowo-Produkcyjnej Spółdzielni Pracy " A" w likwidacji o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego Ponowne złożenie wniosku, w ocenie skarżącego, byłoby bezskuteczne, bowiem Spółdzielnia w dacie objęcia przez niego funkcji likwidatora nie posiadała żadnych środków na pokrycie kosztów. Podniósł, że realizując obowiązki wynikające z art. 125 ustawy Prawo Spółdzielcze w pierwszej kolejności miał obowiązek dokonać wypłaty wynagrodzeń. Zarzucił, że organ mimo, że została wydana decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika nie wszczął postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółdzielni. Ponadto podniósł, że organ bezpodstawnie przyjął, że egzekucja ze wskazanej przez niego wierzytelności Spółdzielni w stosunku do K. W. byłaby bezskuteczna, skoro w wyniku toczącego się postępowania egzekucyjnego została wyegzekwowana część należności. Wyraził pogląd, że przepisy art. 124 i art. 125 ustawy Prawo Spółdzielcze stanowią lex specialis w stosunku do ustawy Ordynacja podatkowa, i jako likwidator winien odpowiadać za zaległości Spółdzielni dopiero po wykreśleniu jej z Krajowego Rejestru Sadowego. Podtrzymał zarzut, że przy rozpatrywaniu sprawy winna zostać uwzględniona jego ciężka sytuacja majątkowa. Na rozprawie przedłożył jako dowód, że urząd nie podjął działań zmierzających do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości pismo z dnia 2 listopada 2004 r W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumenty zwarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. .Przepis art. 107 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej określa zakres przedmiotowy odpowiedzialności osób trzecich stanowiąc w art. 107 § 2 pkt 1, iż odpowiedzialność osób trzecich obejmuje podatki niepobrane oraz pobrane a niewpłacone przez płatników lub inkasentów. Warunkiem wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej jest doręczenie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta ( art. 108 § 2 pkt b Ordynacji podatkowej). Przepis art. 116 a Ordynacji podatkowej przewiduje odpowiedzialność członków organów zarządzających osobami prawnymi innymi niż wymienione w art. 116 tej ustawy za ich zaległości podatkowe nakazując odpowiednie stosowanie tego przepisu. Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej dla ustalenia odpowiedzialności członka zarządu spółki konieczne jest wykazanie przez organ pozytywnych przesłanek odpowiedzialności t. j. powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, wykazania bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej a także ustalenia, że nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność. Przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym przedmiocie ewentualnie wskazanie mienia umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości. Podnieść należy, że obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczności egzekucji, zaś wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność spoczywa na osobie potencjalnie odpowiedzialnej jako osoba trzecia. Fakt, że na osobie trzeciej spoczywa obowiązek wskazania faktów, które uwolniłyby ją od odpowiedzialności, nie zwalnia organów podatkowych od współdziałania ze stroną w ustaleniu czy nie zachodzą negatywne przesłanki odpowiedzialności. Nie została bowiem wyłączona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy nie wykazały, iż zachodzą przesłanki odpowiedzialności skarżącego jako likwidatora za zaległości podatkowe Spółdzielni. Zaskarżona decyzja została zatem wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Organy wskazały, że została wydana w dniu [...] decyzja Nr [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej Spółdzielni jako płatnika oraz określającej wysokość pobranych od pracowników i nie wpłaconych na konto urzędu zaliczek co stanowi przesłankę warunkującą wszczęcie postępowania, oraz wskazały na fakt wyznaczenia skarżącego na funkcję likwidatora Spółdzielni. W ocenie Sądu nie wykazały natomiast zaistnienia przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej przewidzianej w art. 116 w zw. z art. 116 a Ordynacji podatkowej, a mianowicie bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółdzielni wobec wskazania przez skarżącego, po wszczęciu postępowania, wierzytelności Spółdzielni w kwocie 3649,55zł zasądzonej wraz z odsetkami wyrokiem Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] na rzecz Spółdzielni od K.W. Pojecie bezskuteczności egzekucji nie zostało w przepisach prawa podatkowego zdefiniowane. Należy więc stosownie do reguł języka potocznego rozumieć egzekucję jako przymusowe ściągnięcie należności, zaś bezskuteczność egzekucji jako sytuację, w której egzekwowana wierzytelność nie może zostać zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku podatnika. Zaległość podatkowa, wynikająca z decyzji z dnia [...] Nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nie była przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Organ pierwszej instancji bezskuteczność egzekucji wywiódł z postanowienia Komornika Sądowego Rewiru II przy Sądzie Rejonowym w S. z dnia [...] wydanego w sprawie II [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z postanowienia wynika, że wartość posiadanego przez Spółdzielnię majątku obejmującego zabudowaną nieruchomość, przy uwzględnieniu wysokości zgłoszonych wierzytelności, w tym wierzytelności z tytułu należności pracowniczych, nie wystarczy na koszty postępowania egzekucyjnego z nieruchomości. Można podzielić pogląd, że nie jest konieczne wszczynanie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego konkretnej zaległości podatkowej w sytuacji, gdy ponad wszelką wątpliwość wynika, że egzekucja skierowana do majątku dłużnika będzie bezskuteczna. Podnieść jednak należy, że nie jest wystarczające wykazanie bezskuteczności jednego sposobu egzekucji, zachodzi konieczność wyczerpania wszystkich możliwych sposobów. Skarżący pismem z dnia 10 lipca 2004 r., w związku z wszczęciem przedmiotowego postępowania podatkowego, wskazał należność w kwocie 3649,55zł wraz z odsetkami przysługującą Spółdzielni od K.W. Organy nie wykazały, że wskazana wierzytelność, mimo, że wielokrotnie przewyższa zaległość podatkową spółki będącą przedmiotem postępowania, nie pozwoli na jej zaspokojenie w znacznej części, że po uzyskaniu wiadomości o istnieniu wierzytelności było prowadzone postępowanie w stosunku do wierzytelności że to postępowanie okazało się w końcu bezskuteczne. Nie spełnia wymogu wykazania bezskuteczności postępowania egzekucyjnego powołanie się na fakt, że zobowiązany K. W. nie uiścił dobrowolnie należności, że zostało na wniosek Spółdzielni wszczęte postępowanie egzekucyjne, w którym według skarżącego, wyegzekwowano jedynie 339 zł. Jeżeli uwzględnić wysokość kwoty zaległości podatkowej 726,40 zł w relacji do wierzytelności, fakt, że komornik prowadzący postępowanie dokonał zajęcia majątku ruchomego dłużnika K. W., nie można z góry zakładać, że prowadzone postępowanie egzekucyjne stosunku do K.W. nie dałoby rezultatu a tym samym egzekucja w stosunku do majątku Spółdzielni okazałaby się bezskuteczna. Należy przy tym mieć na uwadze, że przepis art. 115 ustawy postępowanie egzekucyjne w administracji przewiduje inną kolejność zaspakajania wierzycieli niż przepisy art. 1025 k.p.c. i w tym postępowaniu należności z tytułu podatków wyprzedzają, z wyjątkiem przewidzianym w § 2 art. 115, należności za pracę decydujące o wielkości zadłużenia Spółdzielni. Tym samym nie można podzielić stanowiska organów, iż wskazanie przez skarżącego powyższej należności, z uwagi na toczące się postępowanie egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania zasądzonej od K.W. należności na rzecz Spółdzielni, wykluczało w stosunku do niej skuteczność egzekucji. Organy winny tę okoliczność wykazać. O ile obowiązek wskazania mienia jako okoliczności zwalniającej od odpowiedzialności obciąża osobę trzecią to obowiązkiem organów jest wykazanie, że wskazane mienie nie pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych podatnika. W związku z powyższym, podniesione przez organ drugiej instancji argumenty, że wskazanie tej wierzytelności przez stronę nie wyczerpuje przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki uwolnienia osoby trzeciej od odpowiedzialności jest oceną dowolną, naruszającą przepis art.191§ 1 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, ze odpowiedzialność osób trzecich wynikająca z art. 116 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru odpowiedzialności samodzielnej, równorzędnej z podatnikiem, lecz ma charakter odpowiedzialności posiłkowej, z tym, że organy podatkowe mogą wydać decyzję o odpowiedzialności dopiero wówczas, gdy egzekucja do majątku podatnika okazuje się bezskuteczna. Organy, wbrew obowiązkowi określonemu w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie rozważyły całości zgromadzonego materiału dowodowego i nie odniosły się do podniesionej przez skarżącego okoliczności wyłączającej w jego ocenie odpowiedzialność osoby trzeciej. Skarżący podnosił, że nie było celowe zgłoszenie przez niego wniosku w przedmiocie upadłości, bowiem postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy w K. - Wydział Gospodarczy oddalił wniosek Spółdzielni o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak środków koniecznych na przeprowadzenie postępowania. Obowiązkiem organów było rozważenie i dokonanie oceny czy podana okoliczność, przy uwzględnieniu, że przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powstały przed objęciem funkcji likwidatora przez skarżącego, niezmienionej sytuacji majątkowej Spółdzielni z jednej strony oraz przy uwzględnieniu celu unormowania odpowiedzialności osób trzecich, jakim jest doprowadzenie do skutecznego zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa powstałych na skutek zaniechania obowiązków podatkowych przez podatników z drugiej strony, daje podstawy do przyjęcia, iż jest to przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącego. Reasumując, należy wskazać, że postępowanie nie wykazało, że zachodzą przesłanki określone w art. 116 w zw. z art. 116a pozwalające na ustalenie odpowiedzialności skarżącego z tytułu zaległości podatkowych Spółdzielni. Za niezasadny należy natomiast uznać zarzut, że przepisy art. 125 i 128 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze wyłączają odpowiedzialność likwidatora Spółdzielni za jej zaległości także podatkowe, do czasu wykreślenia Spółdzielni z Krajowego Rejestru Sądowego. Przepis art. 128 Prawa spółdzielczego dotyczy odpowiedzialności wobec wierzycieli za szkodę wyrządzoną niedopełnieniem obowiązków przez likwidatora, jest to odpowiedzialność z deliktu, dochodzona w postępowaniu przed sądami powszechnymi. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe, obejmująca stosownie do art. 116 w zw. z art. 116 lit. a Ordynacji podatkowej także odpowiedzialność osób zarządzających w tym likwidatora Spółdzielni, regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Jest to regulacja szczególna, niezależna od odpowiedzialności przewidzianej przepisami Prawa spółdzielczego. Także za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, iż dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe nie ma znaczenia jej sytuacja materialna, przesłanki odpowiedzialności osób zarządzających wyczerpująco określa przepis art. 116 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią powyższe uwagi i wydadzą stosowne rozstrzygniecie. Uznając zatem, że organy obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł, iż uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.