I SA/Ke 118/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2008r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2007r. skargę oddala. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia[...] . nr [...] odmawiającą M. G. zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2007r. w kwocie 1.685 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że M. G. od 4 maja 2004r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Z dniem 31 marca 2007r. podatniczka zlikwidowała działalność gospodarczą i na mocy decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia [...] została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. W dniu 16 kwietnia 2007r. podatniczka złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu z dniem 31 marca 2007r. wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT-Z) oraz deklarację podatkową VAT- 7 za marzec 2007r., w której wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 1.685 zł, zadeklarowaną do zwrotu bezpośredniego w terminie 180 dni. W wyniku przeprowadzonej przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K. kontroli w jednoosobowej firmie M. G. ustalono, że w ewidencji sprzedaży VAT za kwiecień i maj 2005r. nie stwierdzono wpisów operacji gospodarczych związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast według oświadczenia pełnomocnika strony w okresie od czerwca 2005r. do 31 marca 2007r., tj. do dnia likwidacji działalności, M. G. nie dokonywała sprzedaży towarów i usług oraz nie dokonywała zakupów. W związku z powyższym, w ocenie organów, nie wystąpił podatek należny i naliczony VAT. Złożona w dniu 16 kwietnia 2007r. deklaracja podatkowa VAT-7 za marzec 2007r., nie zawiera kwot sprzedaży ani podatku należnego. Zgodnie z zeznaniem pełnomocnika złożonym do protokołu kontroli z dnia 16 lipca 2007r. remanent likwidacyjny wyniósł 0 zł. Protokół ten nie został okazany kontrolującym. Ponadto, jak wskazał organ, z pisma Referatu Podatków Pośrednich Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 maja 2007r. skierowanego do Działu Kontroli Podatkowej tego organu, w związku z wykazanym przez podatniczkę w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2007r. zwrotem podatku w kwocie 1.685 zł wynika, że brak jest sprzedaży i spisu z natury. W związku z powyższymi okolicznościami organ, wskazując na treść art. 14 ust. 1 pkt 2, ust.3, ust. 5 pkt 1 i 2, ust. 6 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, wskazał, że podatniczka miała obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego w lutym 2006r. Od momentu bowiem zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu upłynęło ponad 10 miesięcy (od kwietnia 2005r. do stycznia 2006r.). Gdyby strona w obowiązującym terminie, tj. w lutym 2006r., sporządziła remanent likwidacyjny, przysługiwałby jej zwrot różnicy podatku. Ponadto organ wskazał, powołując się na treść art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2007r. podatniczka nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu, powodujących powstanie podatku należnego. Okoliczność ta również stanowi o braku podstawy do zwrotu podatku. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. M. G. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Rozstrzygnięciu temu zarzuciła zastosowanie przepisu art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług niezgodnie z preambułą i art. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W związku z tym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W ocenie skarżącej korzysta ona w pełni z prawa do zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2007r. Skarżącą wyjaśniła bowiem, że zawarty w treści art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwrot "w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego" nie wyróżnia sytuacji, w której kwota podatku należnego nie występuje lub jest równa 0. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie skarżąca ma prawo do zwrotu podatku pełnej wysokości. Żądanie zwrotu podatku przez podatnika znajduje oparcie w postanowieniach stanowiącej część porządku prawnego 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady, z której preambuły oraz postanowień art. 1 należy wyprowadzić wniosek o zobowiązaniu państw członkowskich do implementacji przepisów w prawie podatku od wartości dodanej w sposób zapewniający maksymalną neutralizację podatków pobieranych na poszczególnych etapach obrotu gospodarczego. Konsekwencją zasady neutralności opodatkowania jest prawo do zwrotu nadwyżki podatku i ograniczanie podatnikom tego prawa jest sprzeczne z powołaną zasadą. Ponadto dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług sprzeciwia się celom harmonizacji opodatkowania wyrażonym w dyrektywie. W ocenie strony, odnoszący się bezpośrednio do prawa do zwrotu nadwyżki podatku art. 183 dyrektywy nie pozwala na stworzenie sytuacji, w której wskazane w tym przepisie prawo podatnikowi nie przysługuje. Ponadto skarżąca podkreśliła, że podatnik, dokonujący zgłoszenia zaprzestania działalności, nie ma możliwości przeniesienia nadwyżki podatku na jakikolwiek przyszły okres rozliczeniowy, a zatem prawo krajowe pozostawia mu tylko możliwość wykazania nadwyżki do zwrotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ wskazał ponadto, że dokonana przez organ wykładnia uwzględnia literalne brzmienie powołanych w decyzji przepisów w zakresie zwrotu podatku VAT, dlatego nie ma żadnych podstaw do uwzględnienia argumentu dotyczącego jej sprzeczności z zasadą neutralności tego podatku. Organ podkreślił również, że na podstawie przepisu art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady państwa członkowskie mają swobodę manewru w ustalaniu warunków zwrotu nadwyżki podatku VAT. Warunki te w ustawie o podatku od towarów i usług zostały określone w przepisach zastosowanych w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Na wstępie należy wskazać, że organy podatkowe nie kwestionowały prawa skarżącej do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a wskazały na inny moment realizacji tego zwrotu, a w którym to podatniczka nie zrealizowała swego uprawnienia. Z bezspornego stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że podatniczka wystąpiła o zwrot nadwyżki VAT po likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, takie żądanie byłoby zasadne po dokonaniu remanentu końcowego (spisu z natury), jeżeli w bezpośrednim okresie poprzedzającym ten wniosek podatniczka wykonywałaby czynności opodatkowane VAT i w wyniku których powstałaby nadwyżka. Należy zgodzić się ze skarżącą, że stosownie do treści art.87 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT, zasadą jest iż gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasada ta jednak nie została w niniejszej sprawie naruszona, dlatego zarzuty w tym zakresie należy uznać za nieuzasadnione. W przedmiotowej sprawie znamiennym jest, że sytuacja faktyczna podatniczki w świetle obowiązków prawnopodatkowych jest szczególna, bowiem rozliczenie VAT następuje po likwidacji działalności gospodarczej i dodatkowo podatniczka w okresie poprzedzającym likwidację przez pewien okres nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Taką sytuację reguluje przepis art.14 ustawy o VAT, który przewiduje obowiązek sporządzenia i opodatkowania przez podatników spisu z natury (zwanego też remanentem). W kontekście niniejszej sprawy należy wskazać, że spis z natury dokonywany jest przez podatników będących osobami fizycznymi w dwóch sytuacjach. Po pierwsze, na skutek zaprzestania przez nich wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art.14 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT) i po drugie na skutek niewykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez okres co najmniej 10 miesięcy (art.14 ust.3 ustawy o VAT). Może się bowiem zdarzyć tak, że niewykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu przez okres co najmniej 10 miesięcy nie wiąże się z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i tak sytuacja może występować wielokrotnie (np. zawsze gdy w danym okresie podatnik ma zamiar wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT lecz brak jest nabywców). W takich przypadkach za każdym razem powstaje obowiązek sporządzenia i opodatkowania spisu. Rozliczając zaś podatek za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu spisu z natury (z racji niewykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez okres co najmniej 10 miesięcy - remanent lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu - remanent likwidacyjny) podatnikom przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym – stosownie do treści art.14 ust.9 ustawy o VAT. Tym samym, w niniejszej sprawie podatniczce przysługiwało prawo do zwrotu podatku w momencie upływu 10 -cio miesięcznego okresu niewykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, po dokonaniu spisu z natury, a z którego to prawa podatniczka nie skorzystała. Stąd słusznie organy uznały, że brak jest podstaw do zwrotu za kolejny okres (do momentu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu) skoro w tym okresie nie dokonano żadnych czynności opodatkowanych VAT. W ocenie Sądu, przepisy stanowiące dla organów podstawę przyjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia w żaden sposób nie wyłączają prawa do zwrotu podatku i nie naruszają zasady neutralności VAT. Określone warunki zwrotu mieszczą się i nie są sprzeczne z celem wyrażonym w art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. Nr 347, poz.1 ze zm.), powoływanej dalej jako Dyrektywa 112. Określone przez prawo krajowe warunki zwrotu w tym przypadku nie zostały bowiem ujęte w sposób uniemożliwiający rzeczywiste odzyskanie pełnej kwoty nadwyżki (zob. orzeczenie ETS w sprawie C-78/00 Komisja Europejska przeciwko Republice Włoskiej). Natomiast treść art.14 ustawy o VAT pozostaje w zgodzie z dyspozycją art. 18 (C) Dyrektywy 112, wynikającą z zasady niezakłócania konkurencji. Reasumując, w związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. skargę oddalił, o czym orzekł w sentencji orzeczenia.