I SA/Ke 122/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2006r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...].utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].. nr [...].określającą G. Sp. z o.o. w K. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2006r. do przeniesienia za następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.284 zł oraz kwotę podatku do zapłaty określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 43.269 zł związanego z wystawieniem w maju 2006r. faktury VAT na kwotę netto 196.679 zł. Organ drugiej instancji wskazał, że Spółka G. zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o kwotę 1.512 zł, ponieważ z poprzedniego okresu rozliczeniowego winna przenieść kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.616 zł, a nie w wysokości 5.128 zł. Zmiana kwoty podatku naliczonego do przeniesienia z kwietnia 2006r. orzeczona została decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...]., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...].. Organ ustalił, że Spółka G. zawyżyła podatek naliczony w kwocie 43.340 zł, ujęty w deklaracji VAT-7 za maj 2006r. Podatek ten wynikał z faktury VAT potwierdzającej zakup towarów bądź usług, której to faktury jednak brak w dokumentacji Spółki. W aktach sprawy znajduje się jedynie kartka papieru napisana ręcznie, na której wykazano tą kwotę. W związku z tym organ pozbawił Spółkę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej kartki. Dalej organ ustalił, że Spółka G. zawyżyła podatek należny o kwotę 43.269 zł, gdyż nie miała miejsca sprzedaż VAT za maj 2006r. na kwotę 196.679 zł, opisana w ewidencji sprzedaży dokumentem nr 1/05/2006. Spółka nie okazała tej faktury, posiada jedynie kartkę zapisaną ręcznie w wykazanymi kwotami i nabywcą - L. Sp. z o.o. w K.. Brak jest informacji, czego dotyczyła sprzedaż. Księgowa Spółki zeznała, że zapisów w księgach dokonała na podstawie kartki papieru. Organ przesłuchał także członków rady nadzorczej Spółki G. T. G. i R. C. oraz prezesa zarządu Spółki G. W. P.. T. G. zeznał, że w 2006r. faktury sprzedaży były wystawiane przez niego i przez R. C.. Dokumenty do księgowania czasem dostarczał osobiście, a czasem czynił to R. C.. Protokoły odbioru robót budowlanych wykonywanych przez Spółkę nie były sporządzane. Usługi remontowe świadczone przez Spółkę w 2006r. wykonywał osobiście lub je nadzorował. Nie jest w stanie wskazać osób wykonujących te usługi. Odnośnie brakujących oryginałów dokumentów księgowanych, z których wartości były księgowane na podstawie kartki papieru zeznał, iż takich dokumentów nie sporządzał i nie wie skąd są takie dokumenty i kto je dostarczał do księgowania. R. C. zeznał, że to T. G., z pomocą pracowników których nazwisk nie pamiętał, wykonywał remonty budowlane w ramach działalności Spółki. Pismo widniejące na kartce papieru z wpisaną ręcznie kwotą 196.679 zł należy do R. C. i prawdopodobnie dotyczyło to materiałów budowlanych, których sprzedaż miała nastąpić do L. i dalej do odbiorcy. W początkowym okresie działalności Spółki L. pełnił funkcję jej prezesa. Dokumenty spółki L. posiadał T. G., z których część została skradziona łącznie z samochodem, a kartki papieru na których widnieją tylko wartości miały posłużyć do zwiększenia obrotu Spółki w celu uzyskania różnych instrumentów finansowych w bankach. W. P. zeznał, że nie wystawiał dokumentu, na którym widnieje kwota 196.679 zł. Właścicielem Spółki L. byli R. C. i T. G.. W 2006r. firma L. nie prowadziła już działalności gospodarczej. Organ ustalił, że Spółka L. jest nadal zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Pod adresem wskazanym jako siedziba L. działalność prowadzi inny podmiot, z tego względu brak było możliwości przeprowadzenia kontroli sprawdzającej. Ostatnią deklarację VAT-7 Spółka L. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. za wrzesień 2009r. jako deklarację "zerową". Deklaracje "zerowe" składała już od sierpnia 2006r. Następnie organ ustalił, że na rachunek bankowy Spółki G. nie wpłynęła kwota 196.679 zł. Organ podniósł, że powyższe fakty i okoliczności świadczą, iż sprzedaż opisana na kartce sprzedaż nie miała miejsca, a jakiekolwiek czynności związane z dostawą towarów bądź świadczenia usług nie zostały wykonane. W sytuacji, gdyby podatnik faktycznie wykonał usługi remontowe lub dokonał sprzedaży materiałów budowlanych, powinien posiadać wiedzę na temat wykonanych prac, ich zakresu, sposobu i czasu ich wykonania, użytego sprzętu, ilości pracowników oraz kwoty wynagrodzenia. W szczególności, że kwota ta jest bardzo znacząca na tle całości obrotów Spółki G. w pierwszym półroczu 2006r., których wartość na koniec czerwca 2006r. wyniosła 226.124,53 zł (w tym sporna kwota 196.679 zł). Podatnik nie dysponuje wiedzą na temat sprzedaży wynikającej z zapisów rejestru VAT udokumentowanych kartką papieru, co wskazuje na fikcyjność tej operacji oraz stwarzanie pozoru sprzedaży. O pozorności transakcji świadczy również brak zapłaty. Kolejnym dowodem potwierdzającym fikcyjność zapisów księgowych jest brak faktury na zakup materiałów w takich ilościach, które według zeznania W. C. miały być sprzedane do L. i dalej do innych odbiorców. Spółka G. zaksięgowała po stronie zakupów kwotę netto 197.000 zł również na podstawie kartki papieru. Organ wskazał, że powyższa transakcja nie stanowi sprzedaży podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym należało obniżyć kwotę podatku należnego wynikającą z deklaracji VAT-7 za maj 2006r. o kwotę w wysokości 43.269 zł. Dalej organ podniósł, że pomimo, iż Spółka G. nie przedstawiła faktury nr 1/05/2006, to faktura ta została wprowadzona do obrotu gospodarczego i dostarczona Spółce L.. Świadczy o tym złożona przez tą Spółkę w dniu 26 czerwca 2006r. deklaracja VAT-7 za maj 2006r., podpisana przez T. G.. W przedmiotowej deklaracji w pozycji 46 "nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto w zł" Spółka wykazała kwotę 196.679 zł oraz w pozycji 47 "nabycie towarów i usług pozostałych- podatek naliczony w zł" kwotę 43.269 zł. Są to kwoty identyczne z wartościami wynikającymi z zapisu w rejestrze sprzedaży VAT za maj 2006r. sporządzonego przez Spółkę G.. Faktura ta trafiła do Spółki L.. Mimo braku przedmiotowej faktury, podatek VAT z niej wynikający został rozliczony zarówno przez jej wystawcę, tj. G. Sp. z o.o., co wynika z ewidencji sprzedaży VAT jak i deklaracji VAT-7 za maj 2006r., jak również rozliczony przez nabywcę, tj. L. Sp. z o.o., co wynika z deklaracji VAT-7 za maj 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy. Jednakże fakt wprowadzenia takiej faktury do obiegu prawnego przez wykazanie w deklaracji VAT-7 przez wystawcę, czyli Spółkę G., podatku należnego, a przez jej nabywcę, czyli Spółkę L., podatku naliczonego, powoduje powstanie po stronie Spółki G. obowiązku zapłaty podatku, wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 stycznia 2012r. Spółka G. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie, - art. 187 § 3 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej ze względu na niewłaściwe prowadzenie postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że znajdujący się w aktach sprawy dokument nie zawiera istotnych elementów, jakie powinna posiadać faktura, co nie pozwala na przyjęcie tezy, że nastąpiło wystawienie faktury w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Organ zastosował niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą przepisu prawa podatkowego, uznając, że wystawienie notatki – kartki papieru spełnia przesłanki z art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Brak jest dowodów, że faktura trafiła do Spółki L.. Żadne dowody nie świadczą też o tym, że w ogóle istniał dokument – faktura o numerze 1/09/2006 z dnia 31 maja 2006r. Powołana w uzasadnieniu decyzji deklaracja VAT-7 za maj 2006r. złożona przez Spółkę L. nie została włączona do akt sprawy, czym naruszono art. 216 Ordynacji podatkowej. Strona nie mogła odnieść się do tego dowodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Podniósł ponadto, że deklaracja VAT-7 za maj 2006r. złożona przez Spółkę L. stanowi dowód w sprawie, z którym strona mogła się zapoznać zarówno na etapie postępowania kontrolnego jak i odwoławczego. W dniu 13 grudnia 2011r. pełnomocnikowi skarżącej okazano całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym przedmiotową deklarację. Pełnomocnik zapoznał się z materiałem dowodowym nie wnosząc uwag i zastrzeżeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje. W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 ust. 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270, dalej p.p.s.a.). Istotnym nadto jest, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Ze skargi tej wynika, że Spółka G. nie kwestionuje pozbawienia jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które to kwoty opisane zostały w ewidencji zakupu za maj 2006r. pod pozycją 10. Spółka nie kwestionuje także ustaleń organów podatkowych, że sprzedaż opisana pod pozycją 1 rejestru sprzedaży VAT za maj 2006r. nie miała miejsca i że nie zostały wykonane jakiekolwiek czynności związane z dostawą towarów bądź świadczenia usług. Skarżąca nie zgadza się natomiast z nałożeniem na nią obowiązku zapłaty podatku należnego obliczonego w oparciu o art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej: ustawy VAT. Jej zdaniem kartka papieru nie uprawnia do zastosowania tego przepisu. Ponadto podniosła, że brak jest dowodów, że faktura nr 1/05/2006 w ogóle istniała. W ocenie Sądu, zarzuty Spółki nie zasługują na uwzględnienie. Prawidłowe są ustalenia organu, że faktura nr 1/05/2006 (błędnie opisana w skardze jako nr 1/09/2006) został wprowadzona do obrotu gospodarczego. Dowodem na to jest okoliczność, że zrodziła skutki podatkowe. Po stronie Spółki G. było to obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast po stronie Spółki L. było to złożenie deklaracji VAT-7 za maj 2006r., w dniu 26 czerwca 2006r. Wykazana w treści deklaracji wartość nabytych towarów i usług oraz podatku naliczonego odpowiada kwotom wynikającym z zapisu ujętego w pozycji 1 rejestru sprzedaży VAT za maj 2006r. Spółki G.. Nie ulega wątpliwości Sądu, że tylko na podstawie faktury nr 1/05/2006 mogło dojść do tych rozliczeń. Znamiennym w sprawie jest, że żaden z zeznających świadków nie zaprzeczył istnieniu tej faktury. Ponadto T. G., pełniący funkcję członka rady nadzorczej Spółki G. i prezesa zarządu Spółki L., wzywany do przedłożenia faktury wyjaśnił jedynie, że nie może jej odnaleźć. Należy w tym miejscu przypomnieć, że nawet jeśli oryginał faktury uległ zniszczeniu lub zaginął, możliwe jest ponowne wystawienie faktury (duplikatu). Dokonuje tego sprzedawca na wniosek nabywcy. Jeśli zatem miałoby w niniejszej sprawie dojść do wystawienia duplikatu faktury, musiałoby to nastąpić na wniosek Spółki L., czego Spółka nie uczyniła. Zatem brak faktury w aktach sprawy nie świadczy o tym, że dokument ten nie został wystawiony. Świadczy jedynie o braku woli przedstawicieli zarówno sprzedawcy – Spółki G., jak i nabywcy – Spółki L. do jego przedłożenia. Nie można przy tym nie zwrócić uwagi na związki personalne zachodzące pomiędzy tymi podmiotami, wskazujące na pełnienie funkcji w Spółkach przez te same osoby - T. G. i R. C.. Przepis art. 108 ustawy VAT stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Wbrew twierdzeniom skargi, podstawę zastosowania powyżej cytowanego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT nie stanowiła znajdująca się w aktach sprawy kartka papieru z zapisami dotyczącymi kwot transakcji. W niniejszej sprawie bezsprzecznie ustalono, że Spółka G. wystawiła fakturę nr 1/05/2006 i to ta okoliczność uprawniała organ do podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o niniejszy przepis. Innymi słowy, to w związku z wystawieniem faktury powstał po stronie Spółki obowiązek zapłaty wykazanego w tej fakturze podatku należnego. Z powołanego przepisu wynika bowiem jednoznacznie, że każdy podmiot, który wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku - jest zobowiązany do jego zapłaty. Skarżąca podniosła w skardze, że w aktach sprawy brak jest wskazanej wyżej deklaracji VAT-7 złożonej za maj 2006r. przez Spółkę L., i że w związku z tym Spółka nie mogła odnieść się do tego dowodu. Zarzuty te nie znajdują uzasadnienia, ponieważ w aktach sprawy (t.III) znajduje się potwierdzona za zgodność z oryginałem kopia tej deklaracji. Wprawdzie o fakcie znanym organowi podatkowemu z urzędu organ winien komunikować stronie, to jednak niepowiadomienie Spółki o włączeniu do akt sprawy niniejszej deklaracji jest uchybieniem nieistotnym, nie mającym żadnego wpływu na wynik postępowania. Spółka miała bowiem możliwość zapoznać się z treścią deklaracji, zarówno przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji jak i w toku całego postępowania odwoławczego. Końcowo należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje pięcioletni termin przedawnienia, wynikający z treści art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j.Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg tego terminu uległ w niniejszej sprawie zawieszeniu na skutek wydania w dniu 3 listopada 2011r. postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Trzyletni termin przedawnienia, zawarty w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczy zobowiązań o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli powstających na skutek doręczenia podatnikowi decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z zobowiązaniem powstającym z mocy prawa, stąd trzyletni termin przedawnienia nie znajdował zastosowania. Podsumowując należy wskazać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a stwierdzone uchybienie, jak już wyżej podniesiono, nie miało wpływu na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów skarga jako bezzasadna, stosownie do art. 151 ustawy p.p.s.a. podlegała oddaleniu.