I SA/Ke 127/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2025 r. sprawy ze skargi J. S., S. S., B. S. wspólników Firmy Handlowo-Usługowej "[...]" s.c. S. J., S. S., S. B. z siedzibą w W. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 21 lutego 2025 r. nr 2601-IOA.4823.8.2025 w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach solidarnie na rzecz J. S., S. S., B. S. wspólników Firmy Handlowo-Usługowej "[...]" s.c. S. J., S. S., S. B. z siedzibą w W. M. kwotę 4517 (cztery tysiące pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: "Dyrektor") decyzją z 21 lutego 2025 r. nr 2601-IOA.4823.8.2025 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach (dalej: "Naczelnik") z 10 stycznia 2025 r. nr : 348000-CZC-2.4823.78.2024, nakładającą na J. S., S. S. i B. S., wspólników spółki: F. H.-U. "J.-S." S.C. S. J., S. S., S. B. (dalej "Spółka") karę pieniężną w łącznej wysokości [...] zł za niewykonanie obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych w zgłoszeniach nr [...] i [...] Organ odwoławczy podał, że funkcjonariusze Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach 25 listopada 2020 r. przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących monitorowania drogowego i kolejowego przewozu wyrobów energetycznych za marzec i kwiecień 2020 r. W wyniku kontroli stwierdzono, że w kontrolowanym okresie na stacji paliw należącej do Spółki miały miejsce 4 dostawy gazu LPG. Ustalono, że w ww. 3 zgłoszeniach zamknięcia dostawy brakowało obowiązkowych wpisów numeru dystrybutora oraz stanu licznika sumarycznego. Postanowieniem z 22 października 2024 r. Naczelnik wszczął postępowanie, w sprawie naruszenia obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi dotyczące wskazanych trzech zgłoszeń SENT. Po przeprowadzonym postępowaniu, decyzją z stycznia 2025 r., Naczelnik nałożył na stronę karę pieniężną w wysokości 30.000 zł za niewykonanie obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych w trzech zgłoszeniach. Strona wniosła odwołanie od decyzji. Utrzymując w mocy decyzję organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 7c ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 z późn. zm.), dalej "ustawa SENT" w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów - w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. Z § 3b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r. poz. 1663), dalej "rozporządzenie MF" wynika, że w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu - butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o: a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a, c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach. W przypadku, gdy podmiot odbierający nie wykona tego obowiązku, podlega karze pieniężnej w wysokości 10.000 zł (art. 21 ust. 2d ustawy SENT). Kontrolą przewozu wyrobów energetycznych objęto dostawy gazu LPG za dwa miesiące 2020 r. - marzec i kwiecień. W tym okresie Spółka odebrała 4 dostawy gazu (w marcu - 1 dostawa, w kwietniu - 3 dostawy). Zgłoszenie z marca nr [...] zostało zamknięte automatycznie przez system i nie zawierało wpisu numeru dystrybutora oraz stanu licznika. W kwietniu 2020 r. jedno zgłoszenie zostało zamknięte prawidłowo ([...]), jedno zgłoszenie zostało zamknięte przez podmiot - J. S. ([...]), a jedno zgłoszenie zostało zamknięte automatycznie przez system ([...]). Zarówno zgłoszenie zamknięte przez podmiot, jak i zamknięte automatycznie nie zawierało obowiązkowych wpisów stanu licznika oraz numeru dystrybutora. Następnie Dyrektor wskazał, że Naczelnik z urzędu podjął się zbadania istnienia w niniejszej sprawie przesłanki zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary. W tym celu wezwał Spółkę do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących, okoliczności w jakich nastąpiło naruszenie przepisów wraz z dostarczeniem dowodów potwierdzających te okoliczności, wykazania istnienia ważnego interesu podmiotu odbierającego lub interesu publicznego związanego z niedopełnieniem obowiązków wynikających z przepisów, umożliwiających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. W przypadku, gdy jej zdaniem istniał ważny interes strony lub interes publiczny organ wskazał, że dodatkowo należy spełnić warunki przyznania pomocy "de minimis". Spółka przesłała pismo, w którym wyjaśniła, że odstąpienie od nałożenia kary i umorzenie postępowania jest zasadne z uwagi na ciężką sytuację firmy i ciągle zmniejszający się przychód. Wskazała na zaciągnięte zobowiązania w banku i [...]. Ponadto załączyła oświadczenie o sytuacji finansowej i majątkowej dla spółek cywilnych, formularz informacji przedstawionych przy ubieganiu się o pomoc de minimis praz kartotekę środków trwałych na koniec września 2024 r. Nadto w toku postępowania uzyskano informację o sytuacji majątkowej wspólników firmy oraz o ich zobowiązaniach wobec organów podatkowych. Z informacji tych wynika, że żaden z nich nie posiada zaległości podatkowych zarejestrowanych w systemach podatkowych organu. Dyrektor wyjaśnił, że odstąpienie od nałożenia kary na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT jest możliwe w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem strony - będącej w realiach niniejszej sprawy podmiotem odbierającym, lub interesem publicznym. Przesłanka interesu publicznego jako klauzula generalna o dużym stopniu niedookreśloności, nie może być wypełniana w sposób dowolny, lecz organ administracji czy sąd stosujący prawo mają obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę tej klauzuli. Wskazał, że pojęcie "interesu publicznego", podobnie jak "ważnego interesu podmiotu odbierającego", jest pojęciem niedookreślonym, które można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Pierwszy z wyżej wymienionych należy rozpatrywać na dwóch płaszczyznach: ekonomicznej sytuacji zobowiązanego, niosącej doniosłe w skutkach pogorszenie sytuacji finansowej jego przedsiębiorstwa, które może doprowadzić do ograniczenia bądź nawet upadku prowadzonej działalności, co w konsekwencji spowoduje konieczność sięgania do środków państwa oraz pozaekonomicznej sytuacji zobowiązanego, związanej z takimi wartościami jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, co nie powinno jednak nieść ze sobą negatywnych skutków dla sprawności działania aparatu państwowego. Powołując się na orzecznictwo Dyrektor stwierdził, że przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji. W realiach sprawy, w ocenie organu odwoławczego nie było żadnych szczególnych okoliczności, które spowodowały brak uzupełnienia zgłoszeń SENT o wymagane dane. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby istniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wymierzenia kary z uwagi na ważny interes Spółki. Z analizy treści oświadczenia o sytuacji majątkowej wynika, że Spółka uzyskała przychód oraz poniosła koszty jego uzyskania z działalności gospodarczej w latach 2022-2024: rok 2022 – przychód [...] zł przy kosztach [...] zł; rok 2023 – przychód [...] zł, koszty [...] zł oraz rok 2024 – przychód [...] zł, koszty [...] zł. Ustalono, że Spółka posiada majątek: budynki o wartości [...] zł, drogi dojazdowe i parking o wartości [...] zł, urządzenia techniczne o wartości [...] zł, środki pieniężne w wysokości [...] zł oraz zatrudnia pracowników. Nadto Dyrektor wskazał i omówił sytuację majątkową wspólników Spółki oraz ustalił, że podmiot posiada zobowiązania w postaci pożyczki oraz nie korzystał w ciągu 3 ostatnich lat z pomocy de minimis. Spółka dysponuje majątkiem ruchomym i nieruchomym. Jej obroty są na wysokim poziomie, zaś przejściowe trudności związane ze stratą z prowadzonej działalności nie są podstawą do uznania, że firma zmaga się z ciężką sytuacją i ten fakt może stanowić podstawę do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Organ odwoławczy podkreślił, że strata z prowadzonej działalności jest elementem ryzyka gospodarczego, z którym każdy przedsiębiorca musi się liczyć. Ryzyko prowadzenia działalności spoczywa na podatniku, a przerzucenie skutków tego ryzyka na budżet państwa nie leży w interesie społecznym, zwłaszcza w sytuacji, gdy popełnione naruszenia wynikają z jego osobistego zaniedbania. Spółka stale prowadzi swoją działalność, zaś z danych z systemu SENT wynika, że figurowała jako podmiot odbierający paliwa (olej napędowy, benzyny, gaz LPG): w 2020 r. na 55 zgłoszeniach, w 2021 r. na 58 zgłoszeniach, w 2022 r. na 59 zgłoszeniach, w 2023 r. na 54 zgłoszeniach, w 2024 r. na 57 zgłoszeniach, od 1 stycznia do 6 lutego 2025 r. na 4 zgłoszeniach. Natomiast samych dostaw gazu w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 6 lutego 2025 r. było 107. Uwzględniając powyższe Dyrektor stwierdził, że każdy podejmując działalność gospodarczą, prowadzi ją na swój rachunek i na własne ryzyko, przyjmując na siebie wszystkie korzyści i konsekwencje z niej płynące. Skutki nietrafnych decyzji, czy też zaniechań w postaci nierozeznania następstw podjęcia określonych czynności, obciążają przedsiębiorcę i co do zasady nie stanowią uzasadnienia dla odstąpienia od nakładania kary. W niniejszej sprawie nałożenie kary pieniężnej jest wynikiem działań podmiotu odbierającego, których konsekwencje on mógł przewidzieć, dochowując staranności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z obrotem określoną grupą towarów. W dalszej kolejności organ odwoławczy wywiódł, że ustalenie kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną jest konieczność płacenia kar wynikających z ustawy ze względu na ich prewencyjny charakter, drugą - konieczność działania organu w sposób budzący zaufanie z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. W interesie publicznym leży zarówno zwiększenie bezpieczeństwa obrotu poprzez stosowanie rozwiązań prewencyjnych takich jak administracyjne kary pieniężne, jak i wyeliminowanie sytuacji, w których wymierzenie kary następowałoby w sposób arbitralny, bez uwzględnienia indywidualnych okoliczności, a także gdy rezultatem zapłaty kar pieniężnych będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy dla zubożonego przedsiębiorcy. Z drugiej strony w interesie publicznym jest również, aby wymierzane kary m.in. ze względu na swoją wysokość oraz nieuchronność miały działanie prewencyjne i odstraszające tak, aby nieprawidłowości nie powtarzały się w przyszłości. Nadto w interesie publicznym jest także, aby uczestnicy systemu (przewoźnicy, podmioty wysyłające, podmioty odbierające) wywiązywali się z obowiązków nałożonych na nich przepisami prawa i przekazywali do rejestru monitorowania przewozów kompletne i zgodne ze stanem faktycznym dane umożliwiające analizę przepływu towarów i związanych z nimi dokumentów, tak aby chronić legalny handel towarami uznanymi za "wrażliwe" oraz przekazywali do rejestru monitorowania przewozów bieżące dane, tak aby była zapewniona integralność przepływu towarów jak i towarzyszącej jej dokumentacji. Istotna jest także możliwa skuteczna kontrola w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów podatkowych, a także ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Sytuacjami wypełniającymi przesłankę "interesu publicznego" byłyby te, które zupełnie uniemożliwiłyby prawidłowe wypełnienie obowiązków z ustawy o SENT. Takie zdarzenia nie miały miejsca w sprawie i w interesie publicznym nie leży odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Odnosząc się to stanowiska Spółki Dyrektor wyjaśnił, że nie kwestionuje ona ustaleń kontroli i potwierdza fakt braku uzupełnienia zgłoszeń o wymagane dane. W wyjaśnieniach do kontroli wskazano, że prowadzona przez Spółkę stacja paliw jest niewielką stacją, położoną z dala od zabudowań, praktycznie na terenie leśnym i z tego powodu występują problemy z łączami internetowymi, a co za tym idzie z bieżącym śledzeniem zmian w obowiązujących przepisach. Wspólnik S. S. wskazał, że jest osobą starszą - w chwili kontroli miał [...] lat i nie posługuje się biegle komputerem i Internetem. Poinformował, że stwierdzone przez kontrolę uchybienia dotyczą tylko trzech dostaw, natomiast kolejne dostawy były dokumentowane już wszystkimi wymaganymi wpisami. Powyższe świadczy, że błąd był wynikiem nieumyślnego braku świadomości, co do zaistniałej zmiany rozporządzenia, oraz że już w kwietniu błąd ten został zauważony i wdrożono prawidłowe wypełnianie dokumentów zamknięcia dostawy. Organ odwoławczy podniósł, że przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów nie wyłączają odpowiedzialności uczestnika transportu nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów, czy pomyłek. Z danych systemu SENT wynika, że Spółka na 105 zgłoszeń dotyczących dostaw gazu LPG (w okresie od 1 marca 2020 ro. do 6 lutego 2025 r.) 1 zgłoszenie zamknęła bez podania wymaganych dodatkowych danych, a 2 zgłoszenia zostały zamknięte automatycznie (co oznacza, że strona nie potwierdziła odebrania towaru przesłanego za zgłoszeniami SENT). Ponadto 2 zgłoszenia z lutego 2020 r. (po wejściu w życie przepisów rozporządzenia z dnia 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów) także nie zostały prawidłowo zamknięte, bowiem brak w nich zapisów dotyczących numeru dystrybutora i stanów liczników. W ocenie Spółki, fakt nieuzupełnienia zgłoszeń o dodatkowe dane tylko w kilku przypadkach stanowi o tym, że działania te nie miały charakteru zawinionego, zależnego od niej. Organ nie zgodził się z powyższym stanowiskiem, podnosząc że ocena faktu powtarzających się nieprawidłowości powinna być dokonana w szerszym kontekście a nie tylko takim, że stwierdzono ich 3 na 105 zgłoszeń, mimo że na pierwszy rzut oka liczba nieprawidłowości może się wydawać niewielka. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że naruszenie, którego dopuściła się Spółka, nie jest uchybieniem formalnym i stanowiło realne zagrożenie interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczupleń dochodów budżetowych. Zaniechania podmiotu zakłócają działanie systemu monitorowania i w interesie publicznym jest ich wychwycenie i wyeliminowanie. Brak danych objętych obowiązkiem ich uzupełnienia w systemie SENT nie pozwala na efektywne zarządzanie ryzykiem powstania nieprawidłowości i może przyczyniać się do istnienia "szarej strefy" w obrocie tym towarem, a co za tym idzie potencjalnymi uszczupleniami należności podatkowych. Jest to uchybienie, które w sposób istotny wpływa na szczelność systemu podatkowego. W konsekwencji organ odwoławczy nie stwierdził podstaw do uznania, że wystąpiły okoliczności zewnętrzne, które utrudniły bądź uniemożliwiły uzupełnienie zgłoszenia o dodatkowe dane wymagane prawem. Brak uzupełnienia zgłoszenia o wymagane dane powstał wskutek przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi strona. Końcowo stwierdził, że działanie Naczelnika nakładające karę pieniężną za nieuzupełnienie dodatkowych danych na trzech zgłoszeniach musi zostać odczytane jako adekwatne do okoliczności sprawy. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 21 ust.3 ustawy SENT co bezpośrednio miało wpływ na treść rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wskazała na incydentalny i marginalny, w stosunku do ogółu działalności strony, charakter zarzucanego naruszenia, które nie stanowiło żadnego zagrożenia dla interesu fiskalnego Skarbu Państwa, będąc jedynie formalnym przeoczeniem oraz nie przysporzyło jakichkolwiek korzyści Spółce lub/i jej wspólnikom. Zwróciła uwagę na upływ czasu, jaki minął w sprawie między zaistnieniem przedmiotowej nieprawidłowości i przeprowadzeniem kontroli, a wszczęciem postępowania i nałożeniem na przedsiębiorcę kary pieniężnej. Nadto, naruszenie nastąpiło w okresie pandemii, we wczesnym jej stadium, kiedy nie tylko gospodarka, ale i całe społeczeństwo funkcjonowali "nienormalnie" z obawą o to co się wydarzy w kolejnych dniach i tygodniach. Naruszenia nastąpiły w marcu i kwietniu 2020 r. i zostały stwierdzone w toku kontroli przeprowadzonej 25 listopada 2020 r. Podkreśliła, że przepis, który nakładał obowiązek - §1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 września 2019 r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. poz.1873) i §3b wszedł w życie z dniem 1 lutego 2020 r., natomiast stwierdzone naruszenie tego obowiązku miało miejsce w marcu i kwietniu 2020 r. Podkreśliła, że od czasu tego naruszenia (wiosna 2020 r.), a więc przez 5 lat wspólnicy Spółki wypełniali dokładnie ciążące na nich obowiązki, w szczególności te wynikające z ustawy o SENT. Końcowo nadmieniła, że jest stosunkowo niewielkim podmiotem gospodarczym, gdzie wartość obrotów, przy jej specyfice działania nie oddaje kondycji finansowej, natomiast rachunek zysków i strat pokazuje czasem niewielkie zyski, ale przeważnie dość istotne straty, gdzie kwota 30.000 zł nałożonej kary miałaby istotny wpływ na kondycję przedsiębiorstwa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 10 lipca 2025 r. pełnomocnik Spółki podniósł, że działanie strony nie było uporczywe ani świadome, a do uchybień doszło tuż po zmianie przepisów i stanowiło "potknięcie formalne". Wskazał, że wobec Spółki nie toczy się żadne inne postępowanie w oparciu o przepisy ustawy SENT. Nadto Spółka wyjaśniła, że przez wiele lat działa zgodnie z prawem, nie posiada długów, nie stwierdzono naruszeń celno-skarbowych, zaś wymierzona kara pieniężna jest bardzo dolegliwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; j. t. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 - 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Nadto, zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Celem wprowadzenia regulacji zawartych w ustawie SENT była ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za wrażliwe, ułatwienie walki z szarą strefą oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Nie było natomiast celem ustawodawcy uzyskanie dodatkowych dochodów budżetowych przez nakładanie dotkliwych kar pieniężnych na działające legalnie podmioty, które dopuściły się uchybień formalnych nie stanowiących realnego zagrożenia dla interesów Skarbu Państwa (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe). Zatem celem systemu monitorowania drogowego przewozu towarów, regulowanego ustawą SENT jest zapobieganie i zwalczanie nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym. Z tych też względów transport tych towarów podlega szczególnemu nadzorowi i daleko idącej formalizacji. Z obowiązkami nałożonymi na uczestników tego obrotu (podmioty wysyłające, podmioty odbierające, przewoźników i kierujących) sprzężony jest system sankcji administracyjnoprawnych nakładanych w przypadku naruszenia przepisów tej ustawy. Okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne. Skarżąca Spółka w trzech przewozach zgłoszonych pod wymienionymi wyżej numerami SENT figuruje jako podmiot odbierający towar w postaci gazu LPG sklasyfikowanego pod pozycją CN 2711. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT system monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. W art. 3 ust. 2 ww. ustawy przewidziano katalog towarów objętych systemem, z zastrzeżeniem ust. 4-8 oraz ust. 10 tego przepisu. Ponadto na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy SENT minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego. W wydanym na podstawie wskazanego przepisu rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2018 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1427 ze zm.) - w § 1 pkt 4 wymienione zostały również towary objęte pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce. Towar będący przedmiotem przedmiotowych dostaw był więc objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, co wiązało się z określonymi obowiązkami, również po stronie skarżącej Spółki. Zgodnie bowiem z art. 7c ust. 1 ustawy SENT, w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów – w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. Natomiast w myśl ustępu 2. tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami. W sprawie zastosowanie znajduje ponadto wydane na podstawie ww. upoważnienia ustawowego - i obowiązujące w dacie dokonania zgłoszenia, realizowania przewozu, zamknięcia zgłoszenia, a także w dacie kontroli - rozporządzenie MF. Zgodnie z jego § 3b pkt 1, w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755, ze zm.), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o: a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a, c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach. Powyższy przepis został wprowadzony od 1 lutego 2020 r., rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 września 2019 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz. U. z 2019 r., poz. 1873). Z kolei w przypadku, gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c ustawy SENT, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł - art. 21 ust. 2d ustawy SENT. Nie stanowiła przedmiotu sporu okoliczność, że Spółka, jako podmiot odbierający, miała obowiązek uzupełnienia zakwestionowanych zgłoszeń SENT o dane wskazane w § 3b pkt 1 lit. a i b ww. rozporządzenia MF, tj. dane dotyczące stanu licznika dystrybutora oraz jego numeru fabrycznego. Strona nie kwestionuje też zaistnienia tych naruszeń. Natomiast Spółka eksponuje niewielką wagę naruszenia, w tym czas jego powstania, bo tuż po nowelizacji przepisów, okres epidemii COVID-19, brak strat finansowych po stronie Skarbu Państwa i korzyści po jej stronie, upływ czasu od powstania naruszenia, a także swoją złą sytuację finansową, zarzucając, że organ winien był odstąpić od nałożenia kary, ponieważ przemawiał za tym interes publiczny. Zdaniem strony wymierzona kara jest bardzo dotkliwa i nie proporcjonalna do wagi dokonanego naruszenia. W ocenie Sądu, proces decyzyjny organu administracji nie uwzględnia w sposób pełny i należyty wszystkich okoliczności tej sprawy w kontekście wykładni przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. Przedstawiona w zaskarżonej decyzji wykładnia prawa dotycząca art. 21 ust. 3 ustawy SENT nie uchroniła organów od wydania decyzji z naruszeniem prawa procesowego z uwagi na niedostateczne rozważenie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy. Stosownie do treści art. 21 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z przywołanego przepisu prawa wynika, że kształtowane nim kompetencje organu administracji zostały oparte na konstrukcji uznania administracyjnego, albowiem w warunkach nim określonych "organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej", zaś same dyrektywy korzystania z tak określonej kompetencji zostały opisane przy wykorzystaniu pojęć niedookreślonych i nieostrych – "przypadek uzasadniony", "ważny interes podmiotu odbierającego", "interes publiczny". W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2024 r. II GSK 2015/23 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), wydanym na tle analogicznego unormowania zawartego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT wyjaśniono, że akt stosowania prawa podejmowany w warunkach wyznaczonych przepisem, w którego rezultacie nie musi, ale może dojść do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, w relacji do niedookreślonych (nieostrych) pojęć "uzasadnionego przypadku", "ważnego interesu podmiotu odbierającego", "interesu publicznego" - jako rezultatów działań (racjonalnego) prawodawcy, który świadomie posługując się określonymi środkami techniki prawodawczej zmierza w ten sposób do realizacji zamierzonych celów - wiąże się z potrzebą zajęcia jednoznacznego i zindywidualizowanego okolicznościami rozpatrywanego przypadku stanowiska wobec tychże pojęć. Mianowicie, stanowiska zawierającego uargumentowaną i wiążącą propozycję jego (ich) rozumienia na gruncie rozpatrywanego przypadku, co innymi słowy wiąże się z kwalifikowaniem lub oceną określonych faktów (zdarzeń, zachowań, zjawisk), jako podpadających albo niepodpadających pod daną normę prawną oraz, jako objętych albo nieobjętych zakresem normowania i zastosowania danej normy prawnej. Przy tym przywołany przepis prawa – art. 22 ust. 3 ustawy SENT, nie daje, ani też nie tworzy podstaw, aby w odniesieniu do pojęć, którymi na jego gruncie operuje ustawodawca, na przykład ograniczać rozumienie pojęcia "ważnego interesu podmiotu odbierającego" do sytuacji nadzwyczajnych, czy też jego kondycji finansowej (ekonomicznej) podobnie, jak i nie uzasadnia, aby użyte na jego gruncie pojęcie "interesu publicznego" rekonstruować przez pryzmat podejścia orzecznictwa sądowego do instytucji ustanowionych w art. 67a i art. 67b ustawy - Ordynacja podatkowa, albowiem w relacji do przedmiotu, celów i funkcji regulacji podatkowych, zdecydowanie inne są cele i funkcje regulacji wprowadzających sankcje administracyjne, które z całą pewnością nie mają charakteru fiskalnego. Z kolei operowanie przez ustawodawcę funktorem "lub" prowadzi do wniosku, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie zostało oparte na konkurencyjnych, lecz równoważnych podstawach, a co więcej, że zarówno "ważny interes podmiotu odbierającego", jak i "interes publiczny" może stanowić samodzielną podstawę stosowania wymienionego przepisu prawa. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że właściwe odczytanie klauzuli "interesu publicznego" jako przewidzianej w art. 21 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula "interesu publicznego" nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 maja 2020 r. II GSK 307/20 wskazał, że nie można pojęcia "interesu publicznego" interpretować w sposób zawężający, uwzględniając przede wszystkim interes Skarbu Państwa. Taka interpretacja przepisów art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 3, art. 22a ust. 2 oraz art. 24 ust. 3 ustawy SENT de facto prowadziłaby bądź to do ograniczenia, bądź to do wykluczenia stosowania powyższej instytucji prawnej. Przyjęcie poglądów wyłącznie profiskalnych mogłoby doprowadzić do tego, że w zasadzie każda ulga czy odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów mogłyby być traktowane jako sprzeczne z zasadami konstytucyjnymi - mimo, że zostały przewidziane przez ustawodawcę. Przewidziane w art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 3, art. 22a ust. 2 oraz art. 24 ust. 3 ustawy SENT odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej następuje wyłącznie w sytuacji ustalenia, że do naruszenia konkretnych przepisów doszło. Następuje to nie tylko na wniosek strony, ale również z urzędu. O ile zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podmiotu odbierającego" może zostać wykazane w zasadzie wyłącznie we współpracy z tym podmiotem, o tyle przesłanka "interesu publicznego" z urzędu powinna być przedmiotem rozważań organu stosującego przepisy ustawy SENT, z uwzględnieniem celów tej ustawy i w relacji do okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wiąże się to z potrzebą uwzględniania konsekwencji wynikających z zasady proporcjonalności, zwłaszcza w tym jej aspekcie, który odnosi się do tzw. przesłanki niezbędności, której źródłem jest art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2024 r., II GSK 2015/23). Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej, jaką stanowią administracyjne kary pieniężne, wymaga rozważenia, czy jej wymierzenie będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawnego proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2025 r., II GSK 1244/21). Również w doktrynie prawa podnosi się, że nakaz proporcjonalności sensu stricto (zakaz nadmiernej ingerencji) wymaga tego, aby cel postawiony przez ustawodawcę znajdował się w odpowiedniej proporcji do ciężaru i dolegliwości podejmowanych środków. Należy zachować proporcję między dolegliwością zamierzonej ingerencji a wartością wyznaczonego celu. Wszelkie ingerencje muszą być racjonalnie wyważone (tak: L. Staniszewska, Administracyjne kary pieniężne. Studium z zakresu prawa administracyjnego materialnego i procesowego, Poznań 2022, s. 246). Przy analizie interesu publicznego można rozważać i brać pod uwagę w szczególności okoliczności dotyczące stwierdzonego naruszenia, czy pewnych cech karanego podmiotu, jak i okoliczności samego czynu, np.: kwestię stosunku kar nałożonych do osiągniętego dochodu, czy stwierdzone uchybienie stwarza realne zagrożenie uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa (jest np. często wykorzystywanym schematem działania przestępców), czy jest dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, choć nie jest to wymóg bezwzględny, czy nieprawidłowości wystąpiły jednokrotnie (sporadycznie) czy występują często (brak dbałości), czy nałożenie kary pieniężnej ma charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych operacji, wcześniejsze ukaranie, nastawienie podmiotu, doniosłość uchybienia z punktu widzenia istoty ustawy SENT. Podkreślenia też wymaga potrzeba elastycznej oceny wskazanej przesłanki, a mając na uwadze swoiste przenikanie się do pewnego stopnia okoliczności stanowiących o interesie publicznym i interesie podmiotu odbierającego (w szczególności w warstwie ekonomicznej), przy jej analizie wziąć należy pod uwagę okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, jego przyczyny, postawę w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli oraz to, czy w stanie faktycznym sprawy kara rzeczywiście jest najlepszym możliwym rozwiązaniem i czy zrealizuje cel ustawy o SENT (por. NSA w wyroku z 9 maja 2024 r., II GSK 235/21). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał również pogląd, że organy nie mogą dokonywać wykładni pojęcia "interesu publicznego", ograniczając interpretację tego pojęcia do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 listopada 2019 r., II GSK 1133/19; z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20; z 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20; z 19 lutego 2021 r., II GSK 1353/20). Odstąpienie jest sposobem na łagodzenie formalizmu prawnego i surowości kary, a więc stanowi kolejną, po zróżnicowaniu kwot samych kar, emanację zasady proporcjonalności. Instytucji tej nie można uczynić pewnym standardem postępowania organów, bowiem wypaczałoby to jej szczególny charakter. Jednakże nie można jej traktować również jako instytucji martwej, która w zasadzie nigdy nie znajdzie zastosowania, gdyż przepisy ustawy SENT "powinny być wszystkim znane", przez co w istocie chronione będą profiskalne działania organów, gdyż w interesie publicznym leży "równe traktowanie" (w ten sam sposób) wszystkich podlegających rygorom ustawy SENT (tak: NSA w wyroku z 9 maja 2024 r., II GSK 235/21). Należy także pamiętać, że zasada proporcjonalności uregulowana jest w Traktacie o Unii Europejskiej (art. 5 ust. 4) i stanowi wytyczne co do formy, sposobu oraz intensywności wykonywania kompetencji (nie tylko na szczeblu unijnym, ale także krajowym), nakazujące podejmować organom władzy wykonawczej takie środki i działania, które są odpowiednie, konieczne oraz proporcjonalne do osiągnięcia celu, jakiemu służą (por. M. Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego pod red. Z. Duniewskiej, M. Stahl, A. Rabiegi-Przyłęckiej, Warszawa - Łódź 2019, s. 117). Powyższe potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazuje, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa Unii, wymaga, by akty prawne instytucji Unii były odpowiednie do realizacji zgodnych z prawem celów zamierzonych przez dane uregulowanie i nie wykraczały poza to, co konieczne do realizacji tych celów, przy czym tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich rozwiązań, należy stosować rozwiązania najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (por. wyrok TSUE z 9 września 2022 r., w sprawie T-52/16 Crédit Mutuel Arkéa przeciwko Europejskiemu Bankowi Centralnemu (EBC). W sprawie Hermann Schräder HS Kraftfutter GmbH & Co. KG p. Hauptzollamt Gronau Trybunał stwierdził, że "zgodnie z zasadą proporcjonalności środki nakładające opłaty finansowe na uczestników rynku są zgodne z prawem, pod warunkiem że są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia celów prawnie przewidzianych. Oczywiście, jeśli istnieje możliwość wyboru między kilkoma odpowiednimi środkami, należy użyć najmniej uciążliwego, a nałożone opłaty nie mogą być nieproporcjonalne do zamierzonego celu" (sprawa 265/87, ECR [1989] 2237). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela i przyjmuje za własne powyższe rozumienie przedmiotowych przesłanek odstąpienia od nałożenia kary. To powoduje, że w ocenie Sądu, przyjęcie przez organy stanowiska o braku istnienia przesłanek do odstąpienia kary w okolicznościach konkretnej sprawy na podstawie ustawy SENT, musi być poprzedzone wszechstronną, wnikliwą oceną wszystkich okoliczności sprawy. W realiach faktycznych sprawy do naruszeń doszło w miesiącu marcu i kwietniu 2020 r., kontrolę przeprowadzono 25 listopada 2020 r., natomiast postępowanie z tytułu naruszenia ustawy SENT wszczęto 22 października 2024 r. Zatem do ukarania Spółki za naruszenia w marcu i kwietniu 2020 r. doszło tuż przed upływem 5 lat od ich zaistnienia oraz ponad 4 lata od przeprowadzonej kontroli. Z tej właśnie perspektywy czasowej nałożenie kary pieniężnej utraciło swój prewencyjny charakter, który wiąże się z zapowiedzią negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków określonych w ustawie w przyszłości. Przy takiej rozbieżności czasowej naruszeń i nałożenia kary nie można przypisać wymierzonej karze funkcji motywującej kontrolowany podmiot, aby nie dopuszczał się kolejnych naruszeń przepisów o SENT. Sąd nie kwestionuje także funkcji represyjnej nakładanych w oparciu o ustawę SENT kar pieniężnych. Jednakże immanentnym elementem realizacji tej funkcji kary jest jej adekwatność do stwierdzonego naruszenia i jego charakteru, czyli niezbędność. W okolicznościach tej sprawy organ niejako automatycznie przyjął, że samo naruszenie wymogów formalnych determinuje sankcję. W analizowanym przypadku naruszenie przez Spółkę obowiązku wynikającego z rozporządzenia MF miało charakter incydentalny i bez wątpienia nastąpiło tuż po wejściu w życie nowelizacji przepisów w spornym obszarze. Chronologia tych naruszeń wygląda w taki sposób, że w marcu 2020 r. jedno zgłoszenie nie posiadało wymaganych danych wymaganych ww. rozporządzeniem MF, następnie dwa kolejne zgłoszenia wypełnione w kwietniu 2020 r. (6 kwietnia i 17 kwietnia) również nie posiadały tych danych, ale trzecie zgłoszenie SENT wypełnione w tym samym miesiącu, ale w dniu 28 kwietnia 2020 r. wymagane dane zawierało. To uprawdopodabnia twierdzenia strony, że brak danych wymaganych przepisami rozporządzenia MF nie było efektem zamierzonego działania, ale brakiem wiedzy o wprowadzonych nowych obowiązkach nałożonych prawem m.in. na podmioty odbierające "towary wrażliwe". Następnie trzeba zauważyć, że naruszenia odnoszące się do dostaw gazu dotyczą tylko trzech spornych dostaw, podczas gdy samych dostaw gazu w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 6 lutego 2025 r. Spółka odnotowała aż 107. Nadto z danych z systemu SENT wynika, że skarżąca figurowała jako podmiot odbierający paliwa (olej napędowy, benzyny, gaz LPG): w 2020 r. na 55 zgłoszeniach, w 2021 r. na 58 zgłoszeniach, w 2022 r. na 59 zgłoszeniach, w 2023 r. na 54 zgłoszeniach, w 2024 r. na 57 zgłoszeniach, od 1 stycznia do 6 lutego 2025 r. na 4 zgłoszeniach. To pokazuje, że skala naruszeń w obliczu ilości przesyłanych przez Spółkę zgłoszeń w ostatnich latach była znikoma. Z wyjaśnień strony złożonych na rozprawie wynika, że Spółka nie była ukarana za inne naruszenia oraz nie toczy się żadne inne postępowanie za naruszenia przepisów ustawy o SENT. Wreszcie odnotowania wymaga, że organ mimo przedstawienia w sposób wyczerpujący kondycji finansowej Spółki - z punktu widzenia oceny przesłanek odstąpienia od nałożenia kary - wyciągnął zbyt ogólne wnioski w tym zakresie. Strata w prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę oczywiście jest wynikiem bilansowym, nadto nie sposób zaprzeczyć twierdzeniu, że przedsiębiorcę obciąża ryzyko prowadzenia firmy. Niemniej organ w sposób pozbawiony wnikliwości i kompleksowości ocenił powyższe okoliczności, zwłaszcza jeżeli weźmiemy pod uwagę możliwości płatnicze Spółki. Należy zwrócić uwagę na to, że skarżąca od kilku lat ponosi stratę w prowadzonej działalności gospodarczej. Wprawdzie wysokość obrotu w kolejnych latach wskazuje na dobrze prosperujący gospodarczo podmiot, jednak nie przekłada się to wymiernie na czysty zysk. Powyższe uprawnia do przyjęcia, że sytuacja finansowa Spółki nie jest stabilna i zadowalająca. Spółka zatrudnia pracowników, a środki pieniężne, jakimi dysponowała to [...] zł. Nie bez znaczenia dla oceny przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pozostaje postawa Spółki, które nie kwestionowała ustaleń organów co do faktów istotnych z punktu widzenia stwierdzonych naruszeń prawa. Spółka od samego początku wskazywała na przyczyny zaistniałych uchybień, które w toku postępowania pozostawały wewnętrznie zbieżne. W kontekście powyższych rozważań organ nie wyjaśnił, czy popełnione naruszenia świadczą o uporczywym, świadomym nieprzestrzeganiu przez Spółkę przepisów ustawy SENT i aktów prawnych wydanych na jej podstawie, czy raczej o jego marginalnym charakterze, nie wskazał przy tym na inne, poza tymi trzema, naruszenia popełnione przez skarżącą, które skutkowałyby nałożeniem kary administracyjnej na mocy ustawy SENT. Pominął analizę relacji pomiędzy wartością osiągniętego dochodu wynikającego z omawianych trzech transakcji, a wysokością kary (30.000 zł). Nie uwzględnił okoliczności, że wielkość dostaw była znana (skarżący podał ilość litrów gazu). Równocześnie skarżąca wielokrotnie przyznała, że popełniła błąd nie wiedząc o zaistniałych zmianach, zwłaszcza, że wprowadzone zostały one w okresie panującej w kraju epidemii COVID-19. Wielokrotnie również strona akcentowała, że wymierzona kara jest bardzo dotkliwa i nie proporcjonalna do wagi ujawnionego naruszenia. Zatem brak jest w tej sprawie zindywidualizowanej oceny, dlaczego tak wysoce niezbędne dla odniesienia skutku prewencyjnego i represyjnego przewidzianego ustawą SENT jest nałożenie na Spółkę kary, a nie odstąpienie od niej w ustalonych okolicznościach sprawy, choćby częściowo. Znamienne jest bowiem dla tej sprawy to, że dopiero pełna – bo dokonana we wzajemnym powiązaniu wniosków płynących ze zgromadzonych w sprawie dowodów, a wyżej omówionych – analiza powyżej opisanych okoliczności faktycznych pozwoli organom na rzetelną ocenę możliwości odstąpienia od nałożenia kary, w całości lub w części. Należy uznać bowiem, że dopiero uwzględniając łącznie takie okoliczności jak: datę wprowadzonych zmian przepisów, chronologię ujawnionych naruszeń, rodzaj nieuwzględnionych danych, skalę przedmiotowej działalności i dotychczasową ilość zgłoszeń SENT w porównaniu do ilości naruszeń oraz odległość czasową wydanej decyzji od daty naruszeń i stan finansów Spółki, wówczas organ będzie władny rozważyć, czy zaistniały przesłanki do odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej w zaskarżonej wysokości. Organy będą mogły zważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Podsumowując należy stwierdzić, że przyjęta w zaskarżonej decyzji niepełna ocena dowodów w ich wzajemnych powiązaniu miała istotny wpływ na wynik sprawy (art. 26 ust. 2 ustawy SENT w zw. z 122 i art. 187 § 1 Ord. pod.), bowiem determinowała zastosowanie sankcji i brak odstąpienia od jej nałożenia, nawet częściowo. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję, a zważywszy na potrzebę respektowania zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, również decyzję ją poprzedzającą (art. 135 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę ponownie, będąc związanymi dokonaną przez Sąd oceną prawną, organy powtórnie dokonają oceny zaistnienia w sprawie przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu strony, biorąc pod uwagę wskazane powyżej uchybienia i stosując się do wykładni art. 21 ust. 3 ustawy SENT przedstawionej w niniejszym orzeczeniu, w szczególności uwzględniając zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (art. 153 p.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego należnych stronie skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1935). Na koszty te złożył się wpis sądowy w kwocie 900 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 3600 zł i opłata skarbowa w kwocie 17 zł.