I SA/Ke 128/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowa umorzenia zaległości podatkowych 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na rzecz adwokata M. K. kwotę 590,40 (pięćset dziewięćdziesiąt 40/100) złotych tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w tym kwotę 110,40 (sto dziesięć 40/100) złotych tytułem podatku od towarów i usług. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania. 1.1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. ("SKO", "Kolegium") decyzją z [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy S. z [...]nr [..] w sprawie, odmowy umorzenia H.K., zaległości podatkowych w podatku rolnym w kwocie 10 165,00 zł. 1.2. W uzasadnieniu Kolegium, powołując się na treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazało, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Następnie organ wyjaśnił, że jakkolwiek umorzenie zaległości podatkowych to kompetencja o charakterze uznaniowym, to jednak decyzje wydane w tym trybie nie są dowolne. Kolegium podniosło, że w ramach postępowania, w którym organy podatkowe uprawnione są do wydawania decyzji o charakterze uznaniowym organy zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego ma bowiem kluczowe znaczenie dla dalszego toku postępowania podatkowego daje podstawę do prawidłowej subsumpcji faktów do odpowiednich norm prawa materialnego. Następnie Kolegium, cytując tezy z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazało przesłanki, których wystąpienie świadczy o istnieniu ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. 1.3. Kolegium podzieliło pogląd, organu pierwszej instancji, że ponoszenie kosztów związanych z posiadaniem gospodarstwa rolnego nie stanowi samoistnej przesłanki do przyznania ulgi podatkowej. Organ odwoławczy podniósł, że obowiązek podatkowy ma charakter powszechny, a udzielenie ulg podatkowych charakter wyjątkowy. W związku z powyższym, zdaniem SKO, w swoich zamierzeniach podatnik powinien uwzględnić również obciążenia publicznoprawne, a takim jest także podatek rolny. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały żadne nadzwyczajne, nagłe i wyjątkowe okoliczności uniemożliwiające zapłatę zaległości, w ocenie Kolegium, organ zasadnie odmówił zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący posiada gospodarstwo rolne, które z uwagi na dużą powierzchnię (24,22 ha) oraz dobrą jakość gleb przy dobrym prowadzeniu powinno przynosić dochód wystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych. Bez znaczenia, w ocenie Kolegium jest przy tym stan zdrowia zobowiązanego, który uniemożliwia mu pracę, bowiem skarżący ma możliwość zatrudnienia osoby do prowadzenia gospodarstwa, wydzierżawienia gospodarstwa i uzyskiwania dochodów z tego tytułu, bądź też jego sprzedaży. Podatek rolny jest bowiem podatkiem typu majątkowego zależnym jedynie od faktu posiadania nieruchomości a nie od tego czy nieruchomość jest użytkowna czy tez przynosi dochody lub straty. Kolegium podniosło, że zobowiązany składając oświadczenie do protokołu o stanie majątkowym (którego nie podpisał), nie doręczył do akt sprawy dokumentów, które wskazywałyby, że u zobowiązanego wydarzył się nadzwyczajny, losowy przypadek uzasadniający niemożliwość uregulowania zaległości podatkowych. Nie przedstawił ponadto dokumentów wskazujących na ponoszone wydatki, poinformował, że na leki wydaje 100 zł miesięcznie, na węgiel zaś 3 000 zł. W ocenie Kolegium, skarżący nie współpracując z organem i nie składając dokumentów, sam podważył wiarygodność swoich twierdzeń o trudnej sytuacji materialnej i braku uzyskiwania dochodów. Zdaniem SKO, z odwołania oraz z wniosku strony o umorzenie zaległości nie wynikają żadne nadzwyczajne, nagłe i niezależne od sposobu postępowania podatnika wypadki uniemożliwiające spłatę zaległości, tym bardziej, że w razie nieposiadania środków na koncie bankowym zobowiązanego, zaległości zostały zabezpieczone w drodze hipoteki na nieruchomościach strony. W ocenie Kolegium, H. K. decydując się na posiadanie tak dużego gospodarstwa rolnego winien był uwzględnić wynikające z tego posiadania konsekwencje prawnopodatkowe w postaci istnienia obowiązku zapłaty podatku. Zasadą jest bowiem płacenie podatków w terminach i wysokościach określonych przez prawo, natomiast umorzenie zaległości podatkowych traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, gdyż prowadzi do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy płacą podatki. Nie bez znaczenia w sprawie jest również istota podatku rolnego, który jest podatkiem typu majątkowego, a więc zależnym tylko od faktu posiadania gospodarstwa rolnego, nie zaś od tego, czy gospodarstwo to przynosi dochody (straty) lub czy podatnik dysponuje środkami pieniężnymi na zapłatę podatku. Przyjęcie tych przesłanek prowadziłoby w rzeczy samej do "zniesienia obowiązku podatkowego". Innymi słowy, naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania. Nie bez znaczenia, dla organu odwoławczego pozostawała okoliczność, że zobowiązanemu zostały w latach wcześniejszych umorzone przez organ podatkowy I instancji zaległości podatkowe na znaczną kwotę co jednakże nie wpłynęło na ustabilizowanie, czy też na poprawienie jego sytuacji finansowej. W ocenie Kolegium to podatnik, aby nie narazić się na negatywne rozstrzygnięcie winien ujawniać wszystkie fakty, czy też dowody będące w jego posiadaniu, przyczyniając się tym samym do wyjaśnienia sprawy, szczególnie w przypadku rozstrzygania przez organy o, prawie, podatnika do ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, bowiem to podatnik występuje, że stosownym wnioskiem o wszczęcie postępowania w tym zakresie i to podatnik powinien starać się wykazać, że znajduje się w takiej sytuacji, która uzasadnia przyznanie takiej ulgi, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Zdaniem Kolegium, ocenie zebranego materiału dowodowego, podjętej przez organ podatkowy pierwszej instancji, nie może zarzucić dowolności. Opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie, wykładni przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych i mieści się ona w ramach przyznawanego organom uznania administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie organ przedstawił i przeanalizował sytuację majątkową strony. Wobec czego w ocenie Kolegium w sprawie nie występują powody, dla których nie należy dać pierwszeństwa interesowi społecznemu, który wymaga, aby zobowiązania podatkowe były terminowo regulowane. Nadto Kolegium stwierdziło, że postępowanie w przedmiotowej sprawie toczyło się z udziałem strony jak też zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na decyzję SKO H. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Nie precyzując kierunku rozstrzygnięcia, podniósł okoliczności związane z posiadanym przez siebie tytułem prawnym do nieruchomości i wskazał, że wstąpił do sądu o uzyskanie dokumentów w celu sprzedaży pola, zgodnie z rejestrem gruntów. Zdaniem skarżącego, sąd przyznał część gospodarstwa rodzicom którzy nie żyją i nie mogą mieć naliczonego podatku. Skarżący podkreślił, że jest chory na kilka chorób jak i ma przyznane prawo do renty chorobowej, zaś przez polskie sądy został skrzywdzony i gospodarstwo upadło. 2.3. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady- związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podzielił też, uznając za niewadliwe, ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego, które znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. 3.3. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja SKO dotycząca odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Przystępując do rozważań w przedmiocie ulg podatkowych, należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem oraz istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach. 3.4. Podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, którego treść prawidłowo powołało Kolegium (pkt 1.2.). Użycie zwrotu "może" w tym przepisie oznacza, że decyzje organów podatkowych dotyczące udzielania ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Tak więc nawet w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazujących na istnienie chociażby jednej z przesłanek, o jakich mowa w powołanym przepisie ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny") organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do umorzenia wnioskowanych zaległości. Rozstrzygnięcie organu nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wymaga przy tym podkreślenia, że w przypadku postępowania w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia wystąpienia przesłanek umorzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika. Z kolei sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do oceny, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sądową kontrolą nie jest natomiast objęte rozstrzygnięcie dokonywane w warunkach uznania administracyjnego. 3.5. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09, lex nr 746018). Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, lex nr 36843). 3.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że organy obu instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie. Zgromadziły materiał dowodowy co do sytuacji materialnej skarżącego, przy tym w zakresie w jakim było to możliwe przy postawie skarżącego oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawa oceny materiału dowodowego. Przy dokonywaniu oceny w kontekście przyznania ulgi organy wzięły pod uwagę fakt, że skarżący posiada duże gospodarstwo rolne w związku z tym za prawidłowe, w ocenie Sądu, należy uznać wnioski, że gospodarstwo to powinno przynosić dochód wystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych. Kolegium oceniło również wpływ stanu zdrowia wnioskodawcy na jego możliwości płatnicze przyjmując, że mimo iż stan ten uniemożliwia pracę, to zobowiązany ma możliwość bądź to zatrudnienia osoby do prowadzenia gospodarstwa, wydzierżawienia gospodarstwa i uzyskiwania dochodów z tego tytułu, bądź też jego sprzedaży. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w K. sygn. akt V U 2551/14 znajdującego się w aktach sprawy, skarżący skorzystał z takiej możliwości i dzierżawi sąsiadom posiadane prze siebie grunty rolne. Za trafny i przekonujący należy również uznać argument organów, że skarżący będąc posiadaczem stosunkowo dużego gospodarstwa powinien przewidywać konsekwencje prawnopodatkowe związane z tym faktem. Niewątpliwie niegospodarność i zaniechania nie mogą uzasadniać przyznania ulgi podatkowej. Przy tym, uprzednio dokonywane przez organ umorzenia zaległości nie spełniły swojej roli, wnioskodawca wysuwa kolejne żądania, a stan niepłacenia podatku przybiera charakter permanentnego. 3.7. Zdaniem Sądu, ocena powyższych okoliczności, dokonana przez organy podatkowe w aspekcie przyznania ulgi podatkowej i stwierdzenie braku przesłanek dla umorzenia zaległości nie nosi cech dowolności. Oceny tej organy dokonały opierając się na sytuacji majątkowej wnioskodawcy, ustalonej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach przeprowadzonego postępowania. Słusznie przy tym organy zwróciły uwagę na fakt, że skoro postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązań podatkowych jest postępowaniem wszczętym na wniosek samego zainteresowanego, winien on współpracować z organem w celu ustalenia wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy. W przypadku bowiem postępowania w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika. W interesie podatnika leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach. Podatnik musi mieć świadomość, że zgodnie z ogólną zasadą postępowania dowodowego, ciężar dowodzenia spoczywa na tym, kto wywodzi określone skutki prawne. Do niego należy inicjatywa dowodowa, choć organ podatkowy powinien dokonać weryfikacji dowodów przedstawionych przez stronę według zasad ogólnych, w szczególności z zachowaniem zasady wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów i nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym. Na ten aspekt zwrócił także uwagę NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 346/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że pomimo braku jednoznacznych regulacji ustawowych w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej nie można odrzucić tezy, że ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, powinien także spoczywać na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami mogącymi potwierdzić określone fakty. Należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wnioskodawca, pomimo wezwań organu, nie przedstawił dokumentów wskazujących na ponoszone przez niego wydatki. Nie przedstawił również dokumentów potwierdzających wystąpienie u niego nadzwyczajnych losowych przypadków uzasadniających niemożliwość uregulowania zaległości podatkowych. W związku z powyższym, organy orzekły na podstawie zgromadzonego przez nie materiału dowodowego, który w takiej postaci dał im podstawę do odmowy umorzenia zaległości. 3.8. Powyższe okoliczności, w kontekście normy art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dają podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do szczegółowego ustalenia sytuacji finansowej skarżącego. Odniosły się do wszystkich podnoszonych przez H. K. argumentów, szczegółowo uzasadniając rozstrzygnięcie. W procesie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie naruszając przy tym przepisów postępowania podatkowego, w tym nie przekraczając granic określonych w art.191 Ordynacji podatkowej. 3.9. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O przyznaniu wynagrodzenia adwokatowi Sąd orzekł na podstawie art. 250 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 4 ust. 2 i 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. z 2015 r. poz. 1801).