I SA/Ke 13/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2008r. sprawy ze skargi R. Ch. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. Ch. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Ke 13/09 UZASADNIENIE W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 września 2008r. wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko R. Ch. - przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2008r., złożonym w dniu 16 czerwca 2008r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu wydatków na spłatę odsetek od kredytu hipotecznego przeznaczonego na sfinansowanie inwestycji mieszkaniowej - jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. R. Ch. w dniu 11 grudnia 2006r. zaciągnął kredyt hipoteczny w banku na zakup mieszkania w K. Z uwagi na niską zdolność kredytową wnioskodawcy, współkredytobiorcą (w części równej) została jego matka, E. C.. Kredyt oraz wszelkie dokumenty dotyczące własności mieszkania opiewały wyłącznie na wnioskodawcę. Aktem notarialnym z dnia 3 lipca 2007r. wnioskodawca został prawnym właścicielem mieszkania. Od dnia 1 stycznia 2007r. rozpoczęto spłatę kredytu i odsetek. Spłata do banku, w którym zaciągnięto kredyt, dokonywana jest zgodnie z obligatoryjnym warunkiem banku na potrzeby spłaty kredytu, w którym otworzony został rachunek ROR. Właścicielem rachunku jest matka wnioskodawcy. Wnioskodawca jako osoba upoważniona zapewniał i zapewnia środki na rachunku poprzez comiesięczne przelewy ze swojego konta osobistego i wpłaty własne na ten rachunek, z którego automatycznie dokonywane są spłaty kredytu. Nadto zgodnie z oświadczeniem autora wniosku, nie korzystał on z "dużej ulgi mieszkaniowej" w latach ubiegłych. Złożył korektę do zeznania podatkowego, w której zrezygnował czasowo z prawa do odliczenia. W przedstawionym powyżej stanie faktycznym autor wniosku skierował następujące pytanie: czy w przypadku, gdy właścicielem mieszkania jest wnioskodawca a współkredytobiorcą kredytu mieszkaniowego - jego matka, wnioskodawca posiada prawo do skorzystania z ulgi odsetkowej za rok 2007 i w kolejnych latach trwania kredytu. Zgodnie, bowiem ze stanowiskiem wnioskodawcy, posiada on prawo do odliczenia odsetek od kredytu i spełnia wszelkie warunki uzasadniające to odliczenie, a stanowisko przeciwne, wobec długiego terminu spłaty kredytu, byłoby dla niego krzywdzące. Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe, organ stwierdził, że zasady dokonania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują przepisy art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), obowiązujące w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588, dalej jako "ustawa zmieniająca"). Przepis art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi, bowiem, że podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki), do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt (pożyczkę) zawartej przed dniem 1stycznia 2007r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027r. Organ przywołał treść art. 26b ust. 1 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., oraz treść art. 26b ust. 2, ust. 6 pkt. 6 i ust. 4 pkt 1-2 u.p.d.o.f. Nadmienił, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa także terminy dokonywania odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu (pożyczki), bowiem zgodnie z art. 26b ust. 5 u.p.d.o.f., pierwszego odliczenia odsetek można dokonać dopiero w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym inwestycja została zakończona. Autor interpretacji przypomniał również treść art. 26 ust. 2 pkt 5 oraz ust. 6 i 7 u.p.d.o.f. W konkluzji stwierdził, że biorąc pod uwagę przytoczone powyżej unormowania prawne, uprawnienie do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego jest możliwe jedynie w przypadku spełnienia wszystkich wyżej wymienionych warunków. W dalszej części interpretacji organ stwierdził że, mając na uwadze przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny oraz uwzględniając cytowane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotnym jest, na czyje potrzeby mieszkaniowe został zaciągnięty kredyt, a także kto faktycznie spłaca odsetki od udzielonego kredytu. W przypadku, gdy w umowie kredytowej figuruje więcej niż jedna osoba, to prawo do odliczania odsetek przysługuje temu współkredytobiorcy, który faktycznie dokonuje spłat przedmiotowych odsetek, przy czym podatnik powinien posiadać dokument, wystawiony przez bank, z którego będzie wynikała kwota zapłaconych odsetek, termin dokonania ich spłat oraz imię i nazwisko osoby spłacającej kredyt wraz odsetkami. Stosownie, bowiem do art. 26b ust. 2 pkt 6 lit a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., odliczeniu podlegają wyłącznie odsetki, o ile zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty zostały udokumentowane dowodem wystawionym przez podmiot wymieniony w pkt 2, tj. podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek). Organ wyjaśnił więc, iż pomimo deklaracji wnioskodawcy, że środki pieniężne przekazywane na konto matki, pochodzą faktycznie od niego, to właścicielem rachunku bankowego, z którego te są przekazywane na spłatę kredytu, jest wyłącznie jego matka. Tym samym oznacza to, że wnioskodawca z uwagi na fakt, iż spłaty kredytu dokonuje za pośrednictwem konta matki, nie będzie posiadał dokumentów, które potwierdzają spełnienie warunków uprawniających do ulgi określonych w art. 26b ust. 2 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dokumentem takim jest dowód potwierdzający kwotę zapłaconych odsetek, który bezwzględnie musi być sporządzony przez podmiot udzielający kredytu i określać, oprócz samych kwot spłaconych odsetek, również terminy dokonanych przez podatnika wpłat. Spełnienie powyższego wymogu jest jednym z obligatoryjnych warunków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej. Nie będąc zaś współwłaścicielem rachunku bankowego, wnioskodawca nie będzie figurował na przedmiotowym dokumencie jako osoba, z rachunku której dokonywane są spłaty odsetek. Reasumując, organ stwierdził, iż wnioskodawcy nie przysługuje prawo do dokonania odliczenia od dochodu wydatków na spłatę odsetek od kredytu przeznaczonego na sfinansowanie inwestycji mieszkaniowej. W związku z tym wnioskodawca nie może dokonać w rozliczeniu podatkowym za 2007 rok, jak również w latach następnych, odliczeń związanych z ulgą odsetkową. Pismem złożonym w dniu 8 października 2008r. R. C. na podstawie art. 52 §3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) wniósł o usunięcie naruszenia prawa. Na uzasadnienie swojego wniosku jego autor wskazał, iż przedmiotowa interpretacja indywidualna w sposób rażący narusza art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujący w związku z treścią art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, w zakresie, w jakim odmawia uznania, iż dokumenty potrzebne do potwierdzenia prawa do ulgi określone w art. 26b ust. 2 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., nie mogą być przedstawione przez wnioskodawcę. Wskazał, że argument, iż nie dokonuje spłaty przedmiotowych odsetek z konta utworzonego dla potrzeb uzyskania kredytu jest irrelewantny z punktu widzenia powołanych przepisów prawa. Spłata przedmiotowego kredytu w sensie ekonomicznym, bowiem została dokonana przez wnioskodawcę, co spełnia ustawowe przesłanki skorzystania z przedmiotowej ulgi. W związku z powyższym wniósł o zmianę stanowiska z uwagi na wskazane nieprawidłowości i argumenty zaprezentowane we wniosku z dnia 13 czerwca 2008r. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Zauważył, iż w świetle treści przepisu art. 26b ust. 2 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. wątpliwość budzi sposób dokonywania spłaty przedmiotowego kredytu za pośrednictwem rachunku bankowego matki, która jest jego wyłącznym właścicielem, a nie jest właścicielem mieszkania. Taka forma spłacania kredytu oznacza, że spłaty kredytu dokonuje matka wnioskodawcy ze swojego konta. Organ wyjaśnił, że wnioskodawca prawo do skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej wywodzi z faktu, iż to on dokonuje spłaty przedmiotowego kredytu pomimo, iż spłata tego kredytu dokonywana jest za pośrednictwem konta matki, która jest jego wyłącznym właścicielem. Argumentacja ta nie znajduje jednak oparcia w przepisach prawa, a w szczególności w przepisie art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił bowiem, iż ustawodawca kreując zwolnienie uregulowane przepisami art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. w zakresie możliwości dokonywania odliczeń od dochodu wydatków na spłatę odsetek od kredytu hipotecznego przeznaczonego na sfinansowanie inwestycji mieszkaniowej, w sposób jednoznaczny wskazał warunki, które muszą zostać bezwzględnie spełnione, aby podatnik mógł wywodzić prawo do skorzystania przez niego z przedmiotowej ulgi. Uprawnienie do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego jest możliwe jedynie w przypadku spełnienia wszystkich wymienionych w tym przepisie warunków. Jednym z nich jest fakt udokumentowania przez podatnika wysokości faktycznie zapłaconych odsetek i termin ich zapłaty dowodem wystawionym przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do udzielania kredytów - pożyczek. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca, pomimo, że dokonuje wpłat na rachunek bankowy, nie będzie figurował na dokumencie jako osoba, z rachunku, której dokonywane są spłaty odsetek. To z kolei oznacza, że matka wnioskodawcy będzie posiadać stosowne dokumenty, która jednocześnie nie jest właścicielem mieszkania. W związku z powyższym organ skonkludował, że zarzuty podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nie zasługują na uwzględnienie, gdyż wnioskodawca nie spełnia wszystkich warunków uzasadniających prawo do skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej. Przepis art. 26b u.p.d.o.f. jest, bowiem jednoznaczny w wykładni językowej i brak jest podstaw do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym wykładni rozszerzającej tego przepisu. Na powyższą interpretację w dniu 17 grudnia 2008r. R. C. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzucił niezgodność interpretacji z prawem poprzez stwierdzenie, iż wnioskodawcy nie przysługuje tzw. ulga odsetkowa, gdyż środki na spłatę kredytu podjętego na cele mieszkaniowe nie pochodzą z jego konta. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz uznanie uprawnienia wynikającego z przepisów prawa, a także zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył argumentację zaprezentowaną we wniosku z dnia 13 czerwca 2008r. i podkreślił, że nie korzystał z "dużej ulgi mieszkaniowej" w latach ubiegłych, ani nie jest w stosunku do niego prowadzone postępowanie kontrolne czy podatkowe. Uznał zatem, że spełnił wszystkie warunki formalne do skorzystania z prawa odliczenia od podatku dochodowego spłacanych odsetek od zaciągniętego kredytu hipotecznego. Organ podatkowy, odmawiając prawa do odliczenia, gdyż spłaty kredytu formalnie dokonywane są z rachunku należącego do matki wnioskodawcy, nie uwzględnił faktycznego płatnika. W odpowiedzi na skargę organ w całej rozciągłości podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Dodał, że zgodnie z zasadą samoopodatkowania obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, w tym również w zakresie przysługujących ulg podatkowych. W celu realizacji ww. obowiązku podatnik powinien dysponować dokumentami, które pozwolą mu na poprawne rozliczenie podatku, tym bardziej, że prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. Ponadto organ wskazał, że zgodnie z art. 275 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005. Nr 8 poz. 60 ze zm.) podatnik, który skorzystał z ulg podatkowych winien okazać na żądanie organu podatkowego, między innymi dokumenty poświadczające poniesione wydatki. Wydatki powyższe mogą być udokumentowane fakturami VAT, rachunkami, umowami, lub pokwitowaniami poniesienia wydatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie natomiast do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) -dalej: p.p.s.a.- sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądów administracyjnych sprowadza się, więc do zbadania czy organy administracji publicznej w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrola ta, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Badając legalność zaskarżonej interpretacji należy stwierdzić, że narusza ona prawo w stopniu skutkującym jej uchyleniem aczkolwiek z innych jeszcze powodów niż to podniesiono w skardze. Z uwagi na okoliczność, że prawidłowość interpretacji podatkowego prawa materialnego zależy od zachowania przepisów procedury podatkowej dotyczących jej udzielania, w pierwszym rzędzie Sąd był zobowiązany do zbadania, czy przy rozpoznawaniu przez organ podatkowy wniosku podatnika nie doszło do naruszenia przepisu art.14o § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.), który od 1 lipca 2007r. stanowi, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z kolei stosownie do art.14d Ord. pod. interpretacja winna zostać wydana w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jest to termin, w którym w przypadku prawidłowo złożonego pod względem formalnym wniosku podatnik ma prawo oczekiwać merytorycznego stanowiska organu. Do terminu tego nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art.139 § 4 Ord. pod., a więc np. okresów zawieszenia postępowania, okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 16 czerwca 2008r., interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego opatrzona jest datą 16 września 2008 r. a doręczona została wnioskodawcy w dniu 22 września 2008 r. Wobec tego należy stwierdzić, że nastąpiło związanie organu stanowiskiem podatnika stosownie do regulacji z art.14o § 1 Ord. pod. W uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. w sprawie I FPS 2/08, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził, szczegółowo uzasadniony, pogląd, że: w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ord. pod. według ówczesnego brzmienia przepisu, oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego przepisu. Zdaniem NSA pogląd ten zachowuje także aktualność w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007r., a zatem "niewydanie interpretacji" użyte w art.14o § 1 Ord. pod. oznacza również brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art.14d Ord. pod. (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Do wyrażenia takiego stanowiska skłania zarówno wykładnia językowa jak i systemowa analizowanych przepisów. W obydwu tych stanach prawnych postępowania w sprawie wydawania interpretacji mają charakter autonomiczny, czego nie podważa zastosowana technika odesłań do przepisów działu IV Ord. pod. Przemawia za tym również fakt zmiany przez ustawodawcę art. 3 § 2 p.p.s.a. przez dodanie pkt. 4a, w którym, jako podlegającą zaskarżeniu, dodano odmienną od decyzji i postanowień kategorię aktu tj. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Skoro przepisy rozdziału 1a działu I Ordynacji podatkowej wyczerpująco uregulowały omawiane kwestie, to dla potrzeb wykładni art. 14o § 1 nie jest potrzebne odwołanie się do przepisów art. 210 i 212 ustawy. W konkluzji uzasadnione jest, ustalenie momentu przesądzającego o zachowaniu terminu określonego w tym przepisie w oparciu o wnioski wynikające z jego wykładni gramatycznej i celowościowej. W ustawowym ujęciu wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej oznacza zarówno nadanie jej właściwej formy jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Wywiązanie się przez organ z ustawowego obowiązku następuje dopiero wtedy, gdy zostanie ona przekazana wnioskodawcy w przewidzianej prawem formie doręczenia. Określony w przepisie art. 14o § 1 Ord. pod. zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" obejmuje także sytuację w której, pomimo podpisania interpretacji i opatrzenia datą, nie doszło do jej przekazania wnioskodawcy w terminie 3 miesięcy od daty złożenia wniosku. Do takich samych wniosków upoważnia również wykładnia celowościowa omawianych przepisów. Tak pojmowana realizacja obowiązku wydania przez organ interpretacji zapewnia wnioskodawcy realną ochronę a w konsekwencji służy realizacji idei, która legła u podstaw omawianej instytucji. O spełnieniu gwarancyjnej funkcji interpretacji można, więc mówić jedynie wówczas, gdy będzie on posiadał pełną wiedzę o jej treści, dacie wydania bądź wejściu w życie interpretacji milczącej. Skoro, bowiem upływ analizowanego terminu rodzi skutki materialnoprawne, ustalenie czy skutki te wystąpiły musi uwzględniać pewna datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w przypadku jego braku dzień upływu terminu ustawowego dla dokonania tej czynności. Skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. Reasumując, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do uchybienia, określonego w art. 14d Ord. pod., terminu do wydania interpretacji indywidualnej a, jak wynika z akt sprawy, nie wystąpiła żadna z okoliczności wymienionych w art. 139 § 4 ustawy. Omawiany akt opatrzony został wprawdzie datą ostatniego dnia 3- miesięcznego terminu licząc od dnia wpływu wniosku, ale doręczenie wnioskodawcy nastąpiło już po jego upływie. W obrocie prawnym pojawiła się zatem, w dniu 17 września 2008 r., interpretacja prawna, o treści stanowiska zajętego przez wnioskodawcę, tzw. "milcząca interpretacja". Rozpatrując wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy powinien uwzględnić, że przed doręczeniem w dniu 22 września 2008r. interpretacji Ministra Finansów noszącej datę 16 września 2008r. w obrocie prawnym zaistniała "interpretacja milcząca" i w konsekwencji uchylić wspomnianą interpretację indywidualną.. Istnienie w obrocie prawnym dwóch interpretacji, tj. "milczącej" oraz podjętej przez Ministra Finansów, musiało skutkować uchyleniem przez Sąd tej ostatniej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., ponieważ została ona wydana z naruszeniem art. 14d Ord. pod. Okoliczność ta czyni również zbędnym odnoszenie się do zarzutów podniesionych w skardze. O zwrocie skarżącemu kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.