I SA/Ke 137/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2008r. sprawy ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K.na rzecz R. B. kwotę 3167 (trzy tysiące sto sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. znak: [...] w sprawie określenia R. B. za 2005r. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [....] zł i nadpłaty w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ drugiej instancji wskazał, iż R.B. prowadził w 2005r. działalność gospodarczą w zakresie wykonywania projektów budowlanych i opracowywania dokumentacji technicznej. W 2005r. podatnik wybrał opodatkowanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 19 % tj. opodatkowanie podatkiem liniowym i dla tego celu zaprowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Za rok 2005r. R. B. złożył w dniu 27 kwietnia 2006r. do Urzędu Skarbowego w Staszowie zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu za 2005r., w którym wykazał: przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł., koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł, podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, obliczony podatek w wysokości [...] zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne równe [...] zł, podatek po odliczeniach w kwocie [...] zł, zaliczki za rok podatkowy w kwocie [...] zł i kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz analizy dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej przez R. B. organ pierwszej instancji stwierdził, że prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów za 2005r. jest nierzetelna w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Różnica pomiędzy dochodem ustalonym podczas postępowania podatkowego, a dochodem wykazanym w zeznaniu powstała w wyniku nie sporządzenia i nie uwzględnienia przez podatnika w rozliczeniu rocznym za 2005r. remanentu usług projektowych rozpoczętych, a nie zakończonych na dzień 31 grudnia 2004r. i na dzień 31 grudnia 2005r. W związku z powyższym organ pierwszej instancji, ustalając dochód za 2005r. z prowadzonej działalności gospodarczej przez R. B. uwzględnił zarówno remanent początkowy jak i końcowy i decyzją znak: [...] z dnia [...]. określił mu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł tj. w kwocie niższej od zeznanej o [...] zł. Od decyzji tej R. B. pismem z dnia 12 listopada 2007r. złożył odwołanie. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. zważył, iż z akt sprawy wynika, że podatnik wykonywał wyłącznie usługi projektowe na zlecenie na podstawie zawartych umów. Zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, które usługi projektowe rozpoczęto w 2004r. a zakończono w 2005r. oraz które usługi rozpoczęto w 2005r. a zakończono w 2006r. Z zawartych ze zleceniodawcami umów i protokółów odbioru wynika, że część prac rozpoczętych w 2004r. zostało zakończonych w miesiącu styczniu i marcu 2005r. W miesiącu styczniu oddano prace projektowe i wystawiono szereg wskazanych w decyzji faktur. Łącznie wartość rozpoczętych prac projektowych w 2004r. a zakończonych w 2005r. stanowiła kwotę [...] zł. Na podstawie okazanych do kontroli dowodów dotyczących poniesionych w 2004r. wydatków ustalono, ze wartość kosztów poniesionych w 2004r., a dotyczących usług zakończonych w 2005r. wynosi [...] zł i dotyczyła dalej wymienionych w decyzji faktur. Ponadto podatnik w 2005r. poniósł wydatki dotyczące usług projektowych zakończonych w 2006r. w kwocie [...] zł tj. rachunek do umowy o dzieło z dnia 24.12.2005r. na kwotę brutto [...] zł, faktura nr [...] na kwotę netto [...] zł i faktura nr [...] na kwotę netto [...] zł. Wobec powyższego ustalono, że wartość remanentów wyniosła na dzień 31 grudnia 2004r. – [...] zł. zaś na dzień 31 grudnia 2005r. [...] zł. Wartości powyższych remanentów podatnik nie uwzględnił jednak w rozliczeniu rocznym za 2005r. Powołując się na treść art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) organ drugiej instancji stwierdził, iż skoro kontrola działalności gospodarczej prowadzonej przez R. B. przeprowadzona przez Urząd Skarbowy wykazała, że podatnik w rozliczeniu rocznym za 2005r. nie uwzględnił remanentów z niezakończonych usług projektowych, to zapisy dokonywane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Prawidłowo zatem organ podatkowy pierwszej instancji uznał za nierzetelną i pominął jako dowód w postępowaniu podatkowym w trybie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej prowadzoną przez podatnika za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2005r. podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jednakże w myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej prawidłowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., organ pierwszej instancji, określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych R. B., uwzględnił dane wynikające z ksiąg jak i pozostałe dowody uzyskane w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z treścią przepisu §3 pkt 1 lit. e i § 27 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. nie zakończone przez podatnika w danym roku podatkowym prace projektowe winny zostać wycenione i ujęte w remanencie. Wyceny podatnik winien dokonać na podstawie § 29 ust. 3 tego rozporządzenia tj. wycenić według kosztów wytworzenia, z tym, że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej. Nadto odwołując się do treści art. 14 i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) organ odwoławczy stwierdził, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału jednoznacznie wynika, że podatnik nie sporządził remanentów na dzień 31 grudnia 2004r. i 31 grudnia 2005r. i nie uwzględnił ich w rozliczeniu za 2005r., do czego był zobowiązany zarówno przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jak i przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego, decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego, a podatnik miał możliwość czynnie uczestniczyć w każdym etapie postępowania. W powołanej wyżej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. prawidłowo powołał zarówno przepisy prawa materialnego jak i procesowego, a zawarte w decyzji uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach wywiódł R. B., zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 14, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 3 pkt 1 lit. d i e, § 11, § 27 ust. 1 oraz § 29 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 120 Ordynacji podatkowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że postępowanie podatnika, o jakim mowa w zaskarżonej decyzji, znajduje jednak pełne odzwierciedlenie w przepisach prawa, dlatego też nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych i uznać ich ustalenia za prawidłowe. Organ podatkowy błędnie zinterpretował przepisy § 3 pkt 1 lit. e oraz § 27 wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku.. Skarżący wskazał, że projektowanie należy do usług niematerialnych. Tymczasem w przytaczanych powyżej przepisach dotyczących prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów precyzowane są pojęcia, które trudno odnieść do usług projektowych. Jednakże właśnie o usługach projektowych stanowi § 3 pkt 1 lit. d) w/w rozporządzenia. Wobec powyższego oczywistym wydaje się fakt, iż podatnik prawidłowo zinterpretował przepisy i na ich podstawie uznał, że nie ma możliwości ujęcia w remanencie nie zakończonych prac projektowych. Stanowisko takie potwierdza praktyka sądownicza. W zaskarżonej decyzji powołuje się § 29 ust. 3 w/w rozporządzenia, który stanowi o produkcji niezakończonej - przy działalności usługowej i budowlanej podatnik winien dokonać wyceny produkcji niezakończonej. Jednakże jest tu mowa o ogólnie pojętej działalności usługowej, a o samych usługach projektowych jest mowa w odrębnym przepisie - § 3 pkt 1 lit. d. Osobne ujęcie tego rodzaju usług wskazuje na interpretację, iż skoro wyrobami gotowymi są wykonane prace projektowe i takie należy ujmować w spisie z natury, to nie wykonane prace projektowe nie są wyrobami gotowymi i są wyłączone z obowiązku ujęcia w remanencie. W toku kontroli i postępowania, w składanych pismach podatnik wykazał podstawowe różnice pomiędzy wykonywaniem rysunków a projektem budowlanym. Art. 20 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 roku Nr 156, poz. 1118 stwierdza, co należy do podstawowych obowiązków projektanta. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że wartość ma jedynie projekt uzgodniony i zatwierdzony. Uzasadniając swoje stanowisko podatnik przytoczył komentarz E. Radziszewskiego do Prawa budowlanego. Podniósł, iż powyższe potwierdza, że wartość remanentu z rozpoczętych usług projektowych wynosi "0". Za słusznością swojego stanowiska podatnik powołał również przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), które dotyczą spisu z natury, gdzie wymienione są wyłącznie mierzalne i policzalne składniki aktywów. Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie może zaś jego zdaniem stać w izolacji od przepisów dotyczących rachunkowości. Ponadto skarżący zaakcentował fakt, iż na dzień sporządzania remanentu nie była określona precyzyjnie wartość wszystkich rozpoczętych a nie zakończonych w 2004 r. i 2005r. projektów, bo - zgodnie z przepisami - nie zostały wykonane. Wartości określone w umowach na wykonanie projektów były podawane w przybliżonej kwocie. Podatnik zaś kierował się zasadą rzetelności prowadzenia ksiąg podatkowych, starał się, by dokonywane w nich zapisy odzwierciedlały stan rzeczywisty i wpisał do księgi wartości projektów po ich zakończeniu, kiedy już była ustalona ich dokładna wartość. W związku z powyższym, nie sposób jest zgodzić się z odrzuceniem księgi jako dowodu, gdyż wszelkie zapisy dokonywane były zgodnie z prawem. W odpowiedzi na powyższa skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej legalności stwierdzić należy, iż nie odpowiada ona prawu. Przepis art. 24 ust 2 ustawy p.d.o.f. określa sposób obliczenia dochodu w skali roku dla podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Stanowi wyjątek od reguły określonej w art. 9 ust 2 ustawy , stanowiącym że dochodem ze źródła przychodów jest osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Przepis art. 24 ust 2 określa dochód w takim przypadku jako różnicę między przychodem i kosztami uzyskania powiększoną lub pomniejszoną o różnicę remanentową. Ustalenie wysokości dochodu wymaga zatem ustalenia przychodu, uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu oraz uwzględnienia wartości remanentu początkowego i końcowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków. Obowiązek dokonania na dzień 1 stycznia i koniec każdego roku kalendarzowego spisu z natury i wpisywania do księgi przychodów i rozchodów ma na celu zachowanie wyrażonej w art. 22 ust 6 ustawy p.d.o.f. ( w brzmieniu obowiązującym w 2005r ) zasady, że koszty uzyskania przychodów są potrącane w roku podatkowym którego dotyczą, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi są prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 marca 2003 w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.(Dz. U. 03. 152 poz. 1475). Podstawą wydania rozporządzenia jest przepis art. 24 a ust 7 ustawy, który upoważnia Ministra Finansów do określenia sposobu prowadzenia księgi, szczegółowych warunków, jakim powinna odpowiadać księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowego zakresu obowiązków związanych z jej prowadzeniem. Przepis § 27 ust 1 rozporządzenia nakłada na podatnika obowiązek sporządzenia i wpisania do księgi przychodów i rozchodów spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Definicje tego, co powinien zawierać spis z natury zawiera przepis § 3 pkt 1 rozporządzenia. Przepis ten operując na potrzeby rozporządzenia ogólną kategorią towarów zalicza do nich towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, wyroby gotowe, produkcję niezakończoną tj produkcję w toku oraz półwyroby, braki i odpady wyjaśniając znaczenie poszczególnych pojęć. Z analizy wskazanych przepisów wynika, że § 27 ust 1 oraz § 3 pkt 1 lit e rozporządzenia Ministra Finansów wprowadzają dodatkową, w stosunku do art. 24 ust 2 ustawy p.d.o.f. kategorię, którą winien ujmować spis z natury - "produkcję w toku". Do wprowadzania dodatkowej kategorii towarów objętych obowiązkiem spisu z natury nie dawało podstaw Ministrowi Finansów upoważnienie zawarte w art. 24a ust 7 ustawy. Wprowadzenie dodatkowej kategorii towarów objętej obowiązkiem spisu z natury prowadzi do zmiany zasad określania podatku dochodowego wynikających z art. 24 ust 2 ustawy. Nakładanie podatków i danin publicznych zgodnie z art. 217 Konstytucji R.P. zastrzeżone jest wyłącznie dla ustaw. W przypadku gdy rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa sąd może pominąć normę aktu podustawowego. Istota sprawy sprowadza się do oceny czy podatnik prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług projektowania miał obowiązek sporządzić i objąć spisem z natury na koniec roku 2004 i dzień 1 stycznia 2006r, prace projektowe w trakcie realizacji i uwzględnić różnice pomiędzy wartościami remanentów przy ustalaniu dochodu za rok 2005. Na wstępie należy stwierdzić, że zarówno przepis art. 24 ust 2 ustawy p.d.o.f. jak i wskazane przepisy rozporządzenia nie dokonują rozgraniczenia między usługami materialnymi i niematerialnymi i nie zwalniają z obowiązku sporządzenia spisu z natury w przypadku tych ostatnich. Zatem Sąd nie podziela zarzutów skargi, że w przypadku usług projektowych w trakcie realizacji wyłączony jest obowiązek sporządzenia spisu z natury. Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2007r IIFSK 1420/06. w którym został wyrażony pogląd, że zakup usług związanych ze sporządzeniem map, stosownej dokumentacji może mieć miejsce przy świadczeniu usług niematerialnych i winien być ujęty w spisie z natury. Wymagania wobec projektanta wynikające z prawa budowlanego na które powołuje się skarżący nie mogą mieć wpływu na wskazana ocenę Nie oznacza to, ze zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organ obowiązek sporządzenia spisu z natury w trakcie realizacji prac projektowych wywiódł z samego faktu poniesienia wydatków związanych z realizacją wymienionych w decyzji umów, ograniczając się do zestawienia umów realizowanych na przełomie roku 2004/5 i 2005/6 oraz wskazania wysokości wydatków związanych z realizowaniem tych umów. Uznał zatem, że poniesione wydatki są każdorazowo tożsame z wartością produkcji niezakończonej w rozumieniu § 29 ust 3 rozporządzenia, co do której przepis § 27 przewiduje obowiązek ujęcia w spisie z natury. Stanowiska organów nie można podzielić. Samo poniesienie wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu nie oznacza, że wydatek ten został poniesiony na zakup towarów w rozumieniu § 3 pkt 1 lit a-e objętych obowiązkiem spisu z natury oraz obowiązkiem uwzględnienia różnic remanentowych przy ustalaniu dochodu stosownie do art. 24 ust 2 ustawy p.d.o.f. Organ odwoławczy poza trzema przypadkami umów z terminem realizacji w 2006r., nie wskazał na co wydatki przypisane do wskazanych w decyzji umów zostały poniesione i nie zakwalifikował do której kategorii towarów w rozumieniu rozporządzenia je zalicza. Powołanie przepisu § 27 i § 3 pkt.1 lit e rozporządzenia nie stanowi uzasadnienia, które winno być zindywidualizowane i wyjaśniać motywy jakimi kierował się organ. Ma to szczególne znaczenie wobec wskazanej niekonstytucyjności części § 3 pkt. 1 lit e rozporządzenia "produkcji w toku". Podatnik ma prawo wiedzieć dlaczego organ przyjmuje, że poniesienie konkretnego wydatku rodzi obowiązek objęcia spisem z natury nabytego towaru. Brak uzasadnienia powoduje, że decyzja uchyla się też od kontroli sądu. Ogólnikowe powołanie się przez organ pierwszej instancji, że wydatki zostały przeznaczone na opracowanie dokumentacji technicznej dla poszczególnych zleceń, wykonanie i aktualizacje map dla celów projektowych nie jest dostatecznym wyjaśnieniem. Ponadto budzi wątpliwości, w związku ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Z akt sprawy wynika, że wydatki poniesione według organów w związku z realizacją usług projektowych zakończonych w 2006r. dotyczą opracowania dokumentacji geofizycznej podłoża gruntowego w związku z przebudową drogi powiatowej (faktura z dnia 30 grudnia 2005r nr 65/2005), wykonania map dla celów projektowych (faktura z dnia 30 grudnia 2005r. nr 44/05) oraz wykonania opracowania specyfikacji technicznych i kosztorysów do projektu budowy kanalizacji sanitarnej, w związku z umową zlecenia z dnia 22 września 2004 zawartą między skarżącym a Gminą P.. ( rachunek z dnia 24 grudnia 2005r) O ile można podzielić stanowisko organu, że opracowanie dokumentacji geofizycznej, wykonanie map dla celów projektowych może być uznane za towary w rozumieniu przepisu § 3 rozporządzenia, jakkolwiek w ocenie sądu należałoby zakwalifikować jako materiały, to wyjaśnienia wymaga uznanie przez organ za niezakończoną pracę projektową opracowania specyfikacji technicznych i kosztorysów do projektu budowy kanalizacji sanitarnej. Dokonując analizy umowy GKI-2222/4/2004 zawartej w dniu 22 września 2004r., wykonanie której przewidziano na rok 2006, należy wskazać, ze oprócz wykonania projektu budowlanego, zlecenie obejmuje szereg czynności, które nie należą wprost do procesu projektowania jak czynność uzyskania zgody właścicieli działek na przejście sieci, uzyskanie pozwolenia na budowę, opracowania specyfikacji technicznych i kosztorysów do projektu budowy kanalizacji sanitarnej. Oznacza to, że umową, której przedmiotem jest wykonanie prac projektowych zostały objęte także czynności, które są usługami ale co do których przepis art. 24 ust 2 nie daję podstawy do uwzględnienia w remanencie. W tym konkretnym przypadku za koszt wytworzenia przyjęto wartość opracowania specyfikacji technicznych i kosztorysów do projektu budowy kanalizacji sanitarnej. Przywołanie przez organ przepisu § 27 i § 3 pkt. 1 lit e rozporządzenia nie wyjaśnia, z jakich przyczyn organ przyjął, ze wskazane wydatki dotyczą produkcji niezakończonej w zakresie usług projektowania, która winna być objęta spisem z natury. Reasumując obowiązkiem organu w przypadku gdy zarzuca podatnikowi, że nie wykonał spisu z natury jest wykazanie, że konkretny wydatek został poniesiony na nabycie towaru w rozumieniu § 3 pkt. 1 lit e rozporządzenia, że towar jest objęty obowiązkiem spisu z natury, zaś różnice remanentowe podatnik zgodnie z art. 24 ust 2 p.d.o.f. był zobowiązany uwzględnić przy obliczaniu dochodu. Jak wskazano wyżej organ takich ustaleń nie dokonał, nie rozważył w sposób wszechstronny materiału zgromadzonego i nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez co naruszył przepis art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Brak przedstawienia stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej , za którą nie można uznać samego przytoczenia przepisów bez wykazania dlaczego mają zastosowanie do konkretnego przypadku, stanowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, szczególnie wobec podniesionej niekonstytucyjności kategorii produkcji w toku. Powołany w skardze art. 26 z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). nakładający obowiązek dokonania inwentaryzacji na ostatni dzień roku obrotowego, służy innemu celowi niż spis z natury, którego obowiązek sporządzenia wynika z § 27 rozporządzenia i którego celem jest ustalenie różnic remanentowych dla celów obliczenia dochodu. Z powyższego względu dla ustalenia różnic remanentowych przepisy o rachunkowości nie mogą mieć zastosowania. W ponownym postępowaniu organy wyeliminują stwierdzone naruszenie prawa. Dokonują ustalenia i oceny czy wydatki zostały poniesione na zakup towarów w rozumieniu § 3 pkt 1 lit a-e rozporządzenia, i były objęte obowiązkiem spisu z natury uwzględnienia różnic remanentowych przy ustalaniu dochodu stosownie do art. 24 ust. 2 ustawy p.d.o.f. Podjęte rozstrzygnięcie uzasadnią zgodnie z wymogami art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c 135 i 152 p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Usunięcie stwierdzonych naruszeń wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania ponownie przez organ I instancji w świetle obowiązywania zasady dwuinstancyjności. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.