I SA/Ke 139/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Asystent sędziego Magdalena Stępniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 grudnia 2009r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 23 grudnia 2009r., nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 września 2009r., nr (...) w sprawie określenia M.S. za grudzień 2003r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 106.772 zł. Organ odwoławczy wskazał, że M. S. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A. H. K. "X." w zakresie handlu pojazdami samochodowymi używanymi, sprowadzonymi z zagranicy. Na podstawie przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego stwierdzono, że ewidencja sprzedaży VAT za grudzień 2003r. prowadzona była nierzetelnie gdyż zaniżono wysokość zaewidencjonowanego obrotu z tytułu sprzedaży samochodów. W związku z powyższym, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji sprzedaży VAT za ten miesiąc. Analiza akt sprawy wskazuje, że ponoszone w grudniu 2003r. w działalności gospodarczej wydatki (włącznie z zapłatą podatku VAT od importu towarów - samochodów) wynoszące 44.250,14 zł przekraczały wpływy (obroty) ze sprzedaży tych samochodów, które wyniosły 35.380 zł. Z ustaleń kontroli wynika, że podatnik w grudniu 2009r. zaewidencjonował podatek należny i wykazał w deklaracji za ten miesiąc podatek należny z tytułu sprzedaży trzech samochodów oraz 16 sztuk felg samochodowych, wynikający z następujących faktur VAT: - nr 15/03 z dnia 22 grudnia 2003r. ciężarowy Renault Kangoo na wartość netto 5500, podatek VAT 1.210 zł, - nr 16/03 z dnia 30 grudnia 2003r. osobowy Renault Clio na wartość netto 8.500 zł, podatek VAT 1.870 zł, - nr 17/03 z dnia 31 grudnia 2003r. osobowy Citroen Xsara na wartość netto 15.000 zł, podatek VAT 3.300 zł, - nr 18/03 z dnia 31 grudnia 2003r. - 16 szt. felg samochodowych na wartość netto 2.680 zł, podatek VAT 589,60 zł Łączna kwota wartości sprzedaży netto w grudniu 2003r. wyniosła 31.680 zł, w tym z tytułu samochodów 29.000 zł, zaś łączna kwota podatku VAT 6.969,60 zł, w tym z tytułu pojazdów 6.380 zł. Podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania zgodnie z przepisem art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Określona w ten sposób wartość netto sprzedaży niezaewidencjonowanej w grudniu 2003r. wyniosła 39.402,45 zł, natomiast VAT 8.669 zł (39.402,45 zł x 22 %.). Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że zgodnie z przepisem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie zaś z przepisem art. 3 pkt 4 w/w ustawy za księgę podatkową uważa się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry. Ponadto organ wskazał, że zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 11, poz. 50 ze zm.) podatnicy, co do zasady, są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej. Jedną z form ewidencji sprzedaży VAT jest ewidencja sprzedaży prowadzona przy zastosowaniu kasy fiskalnej. Analiza dokumentów kasowych z kas rejestrujących (paragonów fiskalnych, raportów dobowych i okresowych) wykazała brak raportu fiskalnego dobowego z dnia 22 grudnia 2003r. (w którym sprzedany został samochód Renault Kangoo) oraz raportu okresowego - miesięcznego z grudnia 2003r. Organ wskazał, że jest to niezgodne z § 5 ust. 1 pkt 2 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. z 2002r. nr 109, poz. 948 ze zm.). Dodatkowo stosownie do art. 71 ustawy o rachunkowości podatnik powinien przechowywać kopie dokumentów kasowych za grudzień 2003r. do końca 2008r. W związku z powyższym, w ocenie organu, posiadana przez podatnika ewidencja sprzedaży przy zastosowaniu kas fiskalnych jako niepełna i niewiarygodna nie mogła stanowić dowodu do określenia podstawy opodatkowania. Analiza całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie potwierdziła, że podatnik zaniżał obroty ze sprzedaży samochodów. Powyższe ustalenia, zdaniem organu, potwierdzają: 1. Oświadczenie M. S. o sposobie ustalania ceny pojazdu. 2. Decyzje celne, którymi zwiększano wartość celną sprowadzonych samochodów i inne elementy zgłoszenia, w tym podatek VAT. W wyniku przeprowadzonych weryfikacji celnych wszystkich 3 pojazdów stwierdzono, że wartości samochodów określone na fakturach załączonych przez podatnika do zgłoszeń celnych nie są wiarygodne, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistej wartości towaru. W przypadku samochodu Renault Kangoo oraz Citroen Xsara organ celny do określenia wartości samochodów przyjął wartość pojazdów w oparciu o wyceny dokonane przez uprawnionych rzeczoznawców, dostarczone przez podatnika. Z opinii z dnia 24 listopada 2003r. wynika, że rzeczoznawca określił wartość rynkową pojazdu Renault Kangoo w kwocie 26.800 zł brutto (cena brutto na fakturze 6.710 zł) oraz wartość rynkową pojazdu Citroen Xsara w kwocie 33.300 brutto (cena brutto na fakturze 18.300 zł). Dla ustalenia wartości Renault Clio organ celny przyjął wartość samochodu tej samej marki i typu na rynku polskim w oparciu o katalog EUROTAX 5/2003 w wysokości 37.300 zł (cena brutto na fakturze 10.370 zł). Podatnik nie odwołał się od żadnej decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. 3. Sprzeczność składników ekonomicznych działalności gospodarczej. Wydatki poniesione w 2003r. na zakup 23 pojazdów wyniosły 52.275,74 EUR (co w przeliczeniu na złote stanowi co najmniej kwotę 210.613,73 zł). Kwota ta obejmuje również samochody nabyte w 2003r., a nie zaewidencjonowane w tym roku. Odprawy celne tych samochodów zostały dokonane w styczniu 2004r. Łączna kwota zapłaconych 2003r., w związku z importem, podatków (akcyzy i VAT) wyniosła 156.348,10 zł. Wydatki pozostałe za 2003r. (np. paliwo, usługi hotelowe, wynagrodzenie pracownika, składki ZUS, FGSP itp.) wyniosły 28.986,47 zł. Obliczono je na podstawie zaewidencjonowanych kosztów w kwocie 30.782,85 zł. pomniejszonych o następujące składniki: amortyzację środka trwałego w wysokości 1.644,50 zł, nieczytelne paragony na kwotę 230,87 zł, składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone w 2004r. na kwotę 260,58 zł oraz powiększonych o wpłaty w 2003r. na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w kwocie 339,57 zł. Zatem łączne wydatki w 2003r. związane z działalnością gospodarczą wyniosły co najmniej 395.948,30 zł, tj. (210.613,73 + 156.348,10 + 28.986,47) zł. Wpływy brutto ze sprzedaży za ten rok wyniosły 243.652,79 zł. Zatem nadwyżka poniesionych wydatków nad wykazanymi wpływami wynosi 152.295,51 zł. Ze zgromadzonego materiału wynika, że nadwyżka ta nie znajduje pokrycia w wykazanych środkach finansowych. Podatnik nie wskazał na źródła finansowania tych wydatków. Oświadczył bowiem, że nie otrzymał pożyczek, nie korzystał z kredytów bankowych lub innych źródeł. Jednocześnie wskazał, iż wydatki w 2003r. związane z utrzymaniem rodziny stanowią kwotę 13.090 zł. Jako źródła finansowania wydatków w 2003r. podatnik wskazał darowizny matki i teściowej oraz wynagrodzenie żony, tj.: 19.200 zł. - darowizna od H. S., 13.218,27 zł - dochód netto żony, 19.237 zł - darowizna od B. R.. Oznacza to, że poza wpływami dotyczącymi prowadzonej działalności gospodarczej w 2003r. państwo S. dysponowali środkami pieniężnymi w kwocie 51.655, 27 zł. Na koniec 2003r. zgodnie ze złożonym oświadczeniem pozostała kwota 38.596 zł. A zatem: 51.655,27 - 13.090 -38.596 = -30,73 zł (brak). Z przedstawionych danych wynika, że nadwyżka poniesionych wydatków w działalności gospodarczej nad wynikającymi z ksiąg wpływami brutto, nie znajduje pokrycia w ujawnionych przychodach, co dowodzi, że podatnik nie wykazywał rzeczywistych obrotów z działalności w zakresie handlu samochodami. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z przepisem art. 21 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującym w 2003r. brak było możliwości uzyskania bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez podatników dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką podatku 22 %. Podatnik kumulował więc nadwyżkę podatku naliczonego poprzez ciągłe wykazywanie jej do przeniesienia na następny miesiąc, co miało istotny wpływ na płynność finansową w działalności podatnika. Prowadzenie działalności gospodarczej w takich warunkach nie miałoby żadnego ekonomicznego sensu. Z porównania danych dotyczących podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów z danymi dotyczącymi podatku należnego od sprzedaży tych samochodów wynika, że w każdym przypadku kwota podatku należnego jest niższa od kwoty podatku naliczonego. W miesiącu marcu 2003r. łączna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z tytułu transakcji dotyczących 4 samochodów wyniosła 21.976,40 zł. Powyższe zjawisko miało miejsce w ciągu całego 2003r. 4. Zeznania nabywców samochodów przesłuchanych w charakterze świadków (A. P., D. i M. Z., K. L.). 5. Ceny sprzedaży poszczególnych pojazdów wykazane przez podatnika były rażąco niskie w stosunku do wartości rynkowych pojazdów używanych danej marki na polskim rynku, zamieszczonych w katalogach INFO-EKSPERT. 6. Pismo Inspektoratu PZU S.A. w K. o ubezpieczeniu AC Renault Kangoo. Suma ubezpieczenia wyniosła 25.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wobec powyższych faktów stwierdził, że wartości samochodów określone na zakwestionowanych fakturach sprzedaży VAT, są niewiarygodne, jako nie odzwierciedlające rzeczywistej ceny towaru. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie rzeczywistej wartości transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach sprzedawcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 4 ustawy o VAT). Faktura musi dokumentować faktyczne wartości dokonanej operacji gospodarczej, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Jak dowiodło przeprowadzone postępowanie podatkowe faktury sprzedaży VAT wystawione przez firmę "X.", prowadzoną przez M. S. nie dokumentowały faktycznych wartości transakcji. W opinii organu odwoławczego przyjęty sposób oszacowania podstawy opodatkowania, tj. w oparciu o opinie biegłych pozwolił na określenie jej w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej zgodnie z art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Biegli określając wartości poszczególnych pojazdów oprócz marki, modelu i rocznika uwzględniali również stan techniczny pojazdów, ceny na rynku europejskim oraz krajowym oraz korekty różne. Celem sporządzenia wyceny wartości samochodu Renault Clio powołano biegłego skarbowego, który dokonał wyceny tego auta, na podstawie kserokopii dokumentów celnych otrzymanych od Naczelnika Urzędu Celnego w K. Ponadto organ odwoławczy wskazał na treść art. 122 Ordynacji podatkowej wyjaśniając, że nie ma znaczenia, iż decyzje Urzędu Celnego opierają się na innych przepisach, niż decyzje wydane przez organy podatkowe, gdyż zarówno organ celny, jak i organ podatkowy pierwszej instancji podjętymi działaniami w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, doprowadziły do określenia prawidłowych podstaw opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a zatem zgodnej z istotą szacunku. Na decyzję organu odwoławczego M. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie w zakresie objętym ww. decyzją postępowania podatkowego. Decyzji zarzucił naruszenie art. 23, art. 121, art. 122, art. 193, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art.15 ust. 1 ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi wskazał, że udowodnił autentyczność kwot na wystawianych przez siebie fakturach, gdyż przesłuchani w charakterze świadków nabywcy samochodów potwierdzili, że nabyli pojazdy za kwoty wymienione w zakwestionowanych fakturach. Ponadto, zdaniem skarżącego, wyciąganie przez organ podatkowy wniosków na podstawie innych dowodów np. decyzji organu celnego, bez uprzedniego podważenia i wskazania dowodów nieprawdziwego podania ceny sprzedaży przez podatnika jest zaprzeczeniem zasady wymienionej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Poza tym zgodnie z art. 15 ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku należnego, a ta została ustalona pomiędzy stronami poszczególnych transakcji. Zarzucając naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej, skarżący zacytował orzeczenie NSA i wskazał, że dopóki organ nie wykaże nieprawdziwości zapisów, nie może korzystać z instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. W opinii skarżącego w przedmiotowej sprawie organ najpierw dokonał oszacowania, a następnie stwierdził na tej podstawie, że księgi są nierzetelne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór dotyczy ustaleń faktycznych, mających swe źródło w przyjęciu przez organ podatkowy, że prowadzona przez podatnika ewidencja sprzedaży VAT za grudzień 2003r. jest nierzetelna. Wniosek taki organ podatkowy wyprowadził z przeprowadzonej kontroli oraz analizy dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej przez M. S. Wskazana nierzetelność polegała na zaniżeniu wysokości zaewidencjonowanego obrotu o kwotę 39 402,45 zł. Przez zaniżenie podstawy opodatkowania, podatnik zaniżył kwotę podatku należnego o 8 669 zł. Oceniając rzetelność ewidencji należy mieć na względzie przepis art. 193 § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej stanowiące, że księgi podatkowe (w tym na podstawie art. 3 pkt 4 ww. ustawy ewidencje) uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Konsekwencją naruszenia przez podatników ww. przepisów jest nie uznanie tych ksiąg przez organ podatkowy za dowód w sprawie. Jak słusznie zauważył organ dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, w więc czy zawiera prawidłowe zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. W ramach regulacji podatku od towarów i usług istotnym jest również posiadanie faktur dokumentujących faktyczne wartości dokonanych operacji gospodarczych. Przy czym faktura musi być prawidłowa nie tylko z formalnego punktu widzenia. W toku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe zakwestionowały trzy faktury dokumentujące sprzedaż przez podatnika w miesiącu grudniu 2003r. samochodów: Citroen Xsara, Renault Kangoo oraz Renault Clio, właśnie z uwagi na fakt nie wykazania w nich rzeczywistej ceny towaru lecz zaniżonej. W tym miejscu należy wskazać, że jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie ma wątpliwości, że obowiązek ten ciążący na organach podatkowych przejawia się w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego - art. 187 Ordynacji podatkowej. Bezsprzecznie też poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem - art. 180 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów - art. 191 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Swobodna ocena dowodów by nie przekształciła się w samowolę musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oceny, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla konkretnej sprawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy sprostały stawianym im wymaganiom. W ocenie Sądu, a wbrew zarzutom skargi, stwierdzenie, na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, że podatnik prowadził za grudzień 2003r. ewidencję sprzedaży VAT nierzetelnie zostało należycie wykazane przez organy podatkowe, bowiem co wynika z akt administracyjnych, poprzedzone zostało kontrolą sprawdzającą transakcje dokonywane w grudniu 2003r. Na podstawie jej wyników przyjęto zasadnie, że podatnik zaniżył obrót ze sprzedaży trzech samochodów osobowych. Zaniżenie obrotu ze sprzedaży tych samochodów wykazano wskazując środki dowodowe, które nie zostały skutecznie zakwestionowane przez skarżącego w postępowaniu podatkowym. Ustaleń tych dokonano na podstawie: decyzji celnych, którymi zwiększano wartość celną sprowadzanych samochodów oraz inne elementy zgłoszenia, w tym podatek VAT, wycen wartości samochodów Citroen Xsara, Renault Kangoo sporządzonych przez uprawnionych rzeczoznawców a dostarczonych przez podatnika oraz wyceny Renault Clio sporządzonej przez biegłego skarbowego, katalogów cennikowych samochodów używanych, zeznań podatnika odnośnie źródeł finansowania działalności gospodarczej i utrzymania rodziny, a także sposobu ustalania ceny sprzedaży pojazdów oraz dokumentów ubezpieczeniowych. Wobec powyższego brak podstaw aby podważyć w tym zakresie wyniki postępowania, które okazało się szczegółowe, oparte na dokumentach urzędowych oraz dowodach dostarczonych przez podatnika. W ocenie Sądu działanie organów obu instancji, a zwłaszcza organu pierwszej instancji w toku postępowania dowodowego, cechowała wnikliwość i wszechstronność czyniąca zadość standardom wynikającym z wyżej powołanych przepisów procesowych w odniesieniu do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych i ustalenia obrotu za grudzień 2003r. W związku z tym zarzuty skarżącego naruszenia przez organ art.121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 nie mogły odnieść skutku. Podobnie za chybiony należy uznać zarzut skarżącego, iż autentyczność kwot na wystawianych przez niego fakturach potwierdzili świadkowie. W istocie organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadków M. Z., D. Z.l – nabywców Citroena Xsara oraz K. L. nabywcę Renault Kangoo, którzy potwierdzili, iż zakupu samochodów od skarżącego dokonywali za kwoty widniejące na fakturach. Zeznania te jednak w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym, a mianowicie z dokumentami celnymi i ubezpieczeniowymi dotyczącymi sprzedanych pojazdów oraz opinią rzeczoznawcy samochodowego okazały się niewiarygodne. Podważając moc dowodową faktur sprzedaży i zeznań świadków, organ szczegółowo wskazał motywy, jakimi się kierował, podkreślił, że zeznania złożone przez nabywców pojazdów przedstawiały w sposób nierzetelny stan faktyczny oraz pozostawały w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym w zakresie ceny sprzedaży, stanu technicznego pojazdów istniejącego w dniu zawarcia transakcji. Ocena dowodów dokonana przez organy nie wykracza poza granice wyznaczone dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. Przy czym wbrew zarzutom skargi ocena ta składająca się na ustalenia faktyczne i stanowiącą jej implikację kwalifikację prawną materialną została w sposób poprawny i przekonywujący przedstawiona w uzasadnieniu decyzji; Sąd nie dopatrzył się eksponowanego w skardze naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela też stanowisko zawarte w orzeczeniu NSA powołanym przez skarżącego w skardze i stwierdza, że zarzut poparty tym orzeczeniem dotyczący naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej polegający na tym, że organ najpierw dokonał oszacowania wartości poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, a potem na ich podstawie wnioskował o nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT jest bezpodstawny. Jak wynika ze zgromadzonego materiału szacunek był konsekwencją stwierdzenia w czasie kontroli nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania sprzedaży, popartych wskazanymi wyżej dowodami, co stanowiło podstawę do uznania ewidencji sprzedaży VAT za grudzień 2003r. za nierzetelną. Organ podatkowy wbrew zarzutowi skargi nie naruszył również przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wprawdzie podstawą opodatkowania jest obrót stanowiący kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów, która została ustalona między stronami, pomniejszona o kwotę należnego podatku jednakże postępowanie dowodowe wykazało, że w rzeczywistości ustalona przez strony cena była wyższa niż wykazana na fakturach, a w konsekwencji w ewidencji sprzedaży VAT. Brak jest więc podstaw do twierdzenia, że kwota z faktury jest kwotą należną, a w takiej sytuacji zarzut skargi jest nieuprawniony. W związku z wynikami ww. postępowania organ zobowiązany był do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej, tj. w drodze oszacowania. Należy podkreślić, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz, że jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie wartości transakcji. Szacowanie jest bowiem działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami (por. wyrok NSA z 16 lipca 2009r., I FSK 1259/08, dostępny na stronie www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodatkowo należy wskazać, że zarzuty, podobne do zgłoszonych w skardze, zostały już przywołane w odwołaniu i organ II instancji szczegółowo do nich się odniósł. W ocenie Sądu argumentacja organu zasługuje w całości na akceptację. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji wyroku.