I SA/Ke 139/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2011r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2006r. oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania. 1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. nr [...]określającej D. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw płynnych za styczeń 2006r. w kwocie 792 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w firmie Zakład Handlowo - Usługowy D. B. z siedzibą w C. przeprowadzono kontrolę, w zakresie podatku akcyzowego za okres od 1 marca 2005r do 31 lipca 2006r. W okresie objętym kontrolą firma ta prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu gazem płynnym propan - butan do napędu samochodów oraz olejem opałowym na Stacjach Auto-Gaz w C. i w P.. Nie była podatnikiem podatku akcyzowego i w okresie objętym kontrolą nie składała w Urzędzie Celnym w K. deklaracji dla podatku akcyzowego. Kontrolujący objęli badaniem faktury VAT zakupu i faktury VAT sprzedaży oleju opałowego oraz gazu płynnego propan - butan, rejestry VAT zakupów i sprzedaży, oświadczenia odebrane od nabywców oleju opałowego oraz kopie paragonów z kasy fiskalnej. 1.3. Za okres objęty kontrolą sporządzono zestawienie oświadczeń pobranych przez kontrolowaną firmę od osób fizycznych kupujących olej opałowy. Kontrolujący wystąpili do właściwych miejscowo Urzędów Gmin w M., C., R. i M. o potwierdzenie zameldowania osób wymienionych pod adresami wskazanymi w oświadczeniach o nabyciu oleju opałowego. Urząd Gminy w M. oraz Urząd Miasta i Gminy w C. potwierdziły zameldowanie osób wskazanych we wniosku. Natomiast Urzędy Gmin w R. i M. nie potwierdziły zameldowania osób wskazanych we wnioskach. 1.4. Kontrolujący przeprowadzili także czynności sprawdzające w podmiotach nabywających olej opałowy od podatnika. W części firm wskazanych przez organ kontrole wykazały zgodność zawartych transakcji. Natomiast ustalono, że w dokumentacji w P.H.U. "T." z K. znajdują się 4 faktury na zakup oleju opałowego. Natomiast z dokumentacji firmy podatnika wynika, iż P.H.U. "T." kupiła olej pięciokrotnie na podstawie ww. faktur oraz na podstawie faktury z dnia 16 maja 2005r. na ilość 400 litrów oleju opałowego. W wyniku kontroli przeprowadzonej w Zakładzie Rolnym i Przetwórstwa Mięsnego "J." J.i G. S. Spółka Jawna w C. wykazano 55 faktur na zakup oleju opałowego. Natomiast w dokumentacji firmy podatnika stwierdzono 56 faktur. Ponadto w dokumentach F.H.U. D. B. znajdują się dwa oświadczenia, na których wpisany jest numer paragonu, świadczące o zakupie oleju opałowego przez firmę "J.". J.S. właściciel firmy "J." oświadczył, że nie kupował oleju opałowego na paragony, a ww. oświadczenia wystawione na zakup 750 litrów oleju opałowego łącznie nie są podpisane przez właściciela ani pracownika firmy. Kontrola przeprowadzona w Przedsiębiorstwie Robót Inżynieryjno-Drogowych "M." S.A w upadłości w B.-Z. potwierdziła zgodność zakupu oleju opałowego tylko na jedną fakturę. Nie potwierdzono paragonów z kasy fiskalnej z dnia 19 marca 2005r. na ilość 200 litrów, z dnia 6 kwietnia 2005r. na ilość 500 litrów, z dnia 28 kwietnia 2005r. na ilość 500 litrów. Kontrola przeprowadzona w Spółdzielni Pracy Usługowo-Handlowej "U." w K. potwierdziła zgodność 2 faktur. W dokumentacji kontrolowanego stwierdzono oświadczenie z dnia 24 maja 2005r. na sprzedaż 20 litrów oleju opałowego. Brak jest jednej faktury VAT, której kopia jest w posiadaniu firmy "U.". Faktura ta nie jest również zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży firmy podatnika. G. K. właściciel Firmy Usługowo-Transportowo - Handlowej w J. oświadczył, że w firmie podatnika w 2005r. dokonał jednorazowego zakupu oleju opałowego w ilości 150-200 litrów na fakturę VAT, innych zakupów nie dokonywał. W dokumentacji kontrolowanego znajduje się faktura VAT potwierdzająca jedną sprzedaż oleju opałowego w ilości 180 litrów. Ponadto kontrolujący wystąpili do Urzędów Celnych w P.T., W. i Radomiu o sprawdzenie transakcji handlowych zawartych przez kontrolowany podmiot w okresie objętym kontrolą z firmami będącymi we właściwości miejscowej ww. urzędów. Urząd Celny we W. potwierdził transakcje handlowe zawarte z firmą "T." Sp. z o.o., Urząd Celny w P. T. poinformował, że z powodu braku kontaktu nie było możliwe przeprowadzenie kontroli sprawdzającej w firmie F.P.H. "O.". Urząd Celny w R. poinformował, że nie podjął kontroli sprawdzającej w firmie "D." Z. W. A. w R. z uwagi na zmianę adresu. 1.5. W toku kontroli ustalono, iż transakcje sprzedaży oleju opałowego na podstawie faktur i paragonów nie zostały potwierdzone przez nabywców, co stanowi dowód na to, że prowadzona ewidencja sprzedaży jest nierzetelna. Powyższe ustalenia zostały zawarte w protokole kontroli podatkowej. Podatnik w piśmie z dnia 14 lutego 2007r. przedstawił uwagi do protokołu kontroli, w którym m.in. wyjaśnił, że odmierzacz paliw znajdujący się na stacji w C. nie służy do sprzedaży oleju, a jedynie do ułatwienia napełniania zbiorników plastikowych znajdujących się na stacji. Biorąc pod uwagę ww. wyjaśnienia kontrolujący uznali za prawidłowe oświadczenie złożone przez Z. P. oraz Spółdzielnię Pracy Usługowo-Handlową "U.". Z materiałów wynika, że sprzedaż oleju opałowego potwierdzona była fakturami sprzedaży bądź paragonami. Od nabywców oleju opałowego pobierano oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele grzewcze. 1.6. W dniu 3 kwietnia 2006r. pracownicy Izby Celnej w K. przeprowadzili czynności na Stacji Paliw w C. celem ustalenia czy olej opałowy sprzedawany na stacji jest wykorzystywany do napędu pojazdów. Podczas czynności pracownik stacji nalał za pomocą odmierzacza paliw płynnych do pojazdu marki Volkswagen T4 około 7 litrów oleju opałowego za kwotę 20 zł. Ustalono, że na Stacji Paliw w C. znajduje się garaż typu blaszak przystosowany do sprzedaży oleju opałowego. Wewnątrz stwierdzono 5 zbiorników plastikowych o pojemności 1000 litrów każdy. Ustalono, że w 3 zbiornikach znajdowało się 1000 litrów, w 1 było około 300 litrów oleju (odczyt z podziałki), ostatni pojemnik był pusty. Stwierdzono również 6 beczek metalowych o pojemności 200 litrów każda, wszystkie napełnione olejem oraz 24 pełne kanistry o pojemności 20 litrów każdy, 1 plastikowy kanister pusty. Na zbiornikach znajdowały się lejki: 3 plastikowe, 2 metalowe. W garażu stwierdzono także dystrybutor wraz z pistoletem do tankowania pojazdów. Dystrybutor bez oznaczeń, wyposażony w licznik wlewanego oleju. Jeden z pojemników o pojemności 1000 litrów był podłączony do dystrybutora. Ogółem na Stacji stwierdzono 4.980 litrów oleju opałowego. Przesłuchany właściciel Stacji Paliw D. B., oświadczył, iż działalność polegającą na sprzedaży oleju opałowego prowadzi od 2000r. w miejscowości C.oraz P. Odmierzacz paliw płynnych zamontowany jest tylko na Stacji Paliw w C.. Odmierzacz posiada od około pół roku i wykorzystuje go do rozlewu oleju opałowego. Zeznał również, że nie posiada informacji skąd w kasie znalazła się kwota nie posiadająca odzwierciedlenia w zapisach z kasy fiskalnej oraz dlaczego pracownicy nie nabijają sprzedaży na kasę fiskalną. Poinformował, że sporadycznie sam sprzedaje olej opałowy. Przesłuchany pracownik stacji J. Z. zeznał, że na Stacji Paliw w C. jest zatrudniony od około trzech lat z półroczną przerwą. Oświadczył, że w dniu 3 kwietnia 2006r. na stację podjechał znany mu T. P. samochodem marki Volkswagen Transporter. J. Z. zeznał, że za pomocą dystrybutora wlał do baku pojazdu olej opałowy za kwotę 20 zł. Cena oleju na stacji wynosi 2,90 zł za litr. Odmierzacz znajduje się na stacji od około pół roku i jest podłączony do pięciu baniek o pojemności 1000 litrów każda. Poinformował, że olej opałowy za pomocą odmierzacza sprzedał dwa razy w ciągu ostatnich kilku miesięcy. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze załatwia szef. J. Z. pobierał oświadczenia w przypadku zakupu większej ilości oleju opałowego. T.P. zeznał, że w dniu 3 kwietnia 2006r. zatankował olej opałowy na Stacji Paliw w C. bezpośrednio do baku samochodu marki Volkswagen Transporter, było to około 7 litrów za kwotę 20 zł. Oświadczył, że kilkakrotnie tankował niewielkie ilości oleju opałowego do swojego samochodu. Poza tym olej opałowy kupuje do Webasto, którym ogrzewa garaż w ilości 5 litrów raz lub dwa razy w miesiącu. Poinformował, iż wielokrotnie był świadkiem tankowania oleju opałowego do baków samochodów. 1.7. W dniu 22 czerwca 2006r. pracownicy Izby Celnej w K. podczas czynności sprawdzających na Stacji Paliw w P. stwierdzili fakt tankowania oleju opałowego do zbiornika w pojeździe samochodowym. Oględziny dokonane na stacji wykazały 21 plastikowych pojemników o pojemności 20 litrów każdy wypełnione olejem opałowym. Ponadto stwierdzono 7 plastikowych pojemników o pojemności 30 litrów każdy, 1 pojemnik o pojemności 10 litrów, 1 plastikowy pojemnik o pojemności 3 litry również wypełnione olejem opałowym. Poza tym na stacji znajdowały się puste pojemniki: 10 szt. o pojemności 20 litrów, 7 szt. o pojemności 30 litrów, 1 szt. o pojemności 10 litrów, 1 szt. o pojemności 1000 litrów. Ponadto stwierdzono 3 lejki do nalewania oleju. Przesłuchany w dniu 22 czerwca 2006r. pracownik stacji S. S. zeznał, że w dniu przesłuchania zatankował 5 litrów oleju opałowego do zbiornika samochodowego pojazdu marki Volkswagen Golf. Oświadczył, że była to jednorazowa sprzedaż do zbiornika samochodowego. Nigdy wcześniej nie sprzedawał oleju do zbiornika samochodu. Poza tym jednym przypadkiem olej sprzedawany był po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Zeznał również, że właściciel stacji D. B. zabronił sprzedaży oleju opałowego bez pobierania oświadczeń o przeznaczeniu na cele opałowe. Olej sprzedawany jest po cenie 3,10 zł za litr. Przesłuchany kierowca samochodu osobowego marki Volkswagen Golf Ł. S. zeznał, iż olej opałowy na stacji paliw w P. kupował po raz pierwszy. Poprosił pracownika stacji o sprzedaż 5 litrów oleju opałowego, żeby mógł dojechać do stacji benzynowej i tam zatankować większą ilość paliwa. Sprzedawca olej opałowy przelał do plastikowej beczki, a następnie wlał do baku pojazdu. Zeznał, że nie podpisywał żadnych oświadczeń. 1.8. Na podstawie zgromadzonych materiałów ustalono, że w miesiącu styczniu 2006r. sprzedano 596 litrów oleju opałowego, w tym 396 litrów na Stacji Paliw w C. oraz 200 litrów na Stacji Paliw w P.. Przy sprzedaży oleju opałowego były pobierane oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że na stacji paliw w C. dokonano sprzedaży za pomocą odmierzacza paliw płynnych 396 litrów oleju opałowego na podstawie faktur. Ilość ta wynika z dokumentów przeprowadzonej kontroli. Na podstawie materiału kontrolnego Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie w stosunku do firmy podatnika w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006r. Do prowadzonego postępowania podatkowego zostały włączone materiały z postępowania kontrolnego, materiały przekazane przez Sekcję Spraw Karnych Skarbowych Urzędu Celnego w K.. Ponadto na wezwanie organu do przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego od ilości nabytego oleju opałowego przeznaczonego do dalszej odsprzedaży za okres objęty postępowaniami podatkowymi podatnik przedstawił 36 faktur zakupu oleju opałowego za okres od marca 2005r. do lipca 2006r. Żadna z dostarczonych faktur nie posiada adnotacji, iż akcyza od nabytego oleju opałowego została zapłacona. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą na stacji paliw w C. w zakresie m.in. sprzedaży oleju opałowego w miesiącu styczniu 2006r. dokonał transakcji sprzedaży 396 litrów oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Strona nie złożyła z tego tytułu deklaracji podatkowej oraz nie odprowadziła należnego od tej sprzedaży podatku akcyzowego w kwocie 792 zł. Organ przedstawił wyliczenie ww. kwoty i wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie dokonano pomniejszenia o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupionego oleju ponieważ strona nie przedstawiła dokumentów wskazujących na jego naliczenie przy zakupie w/w ilości. Powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w K. zawarł w decyzji z dnia 30 lipca 2010r. 1.9. Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wskazał, że art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Stawka akcyzy na paliwa silnikowe, zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1 000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1 000 kilogramów gotowego wyrobu. Jednak ustawą z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, która weszła w życie dnia 24 sierpnia 2005r. został wprowadzony art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, według którego w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, a dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe 1800 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu. Z powyższego wynika, że sprzedaż oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych objęta jest sankcją w postaci wyższej stawki podatku akcyzowego, która w tym przypadku wynosi 2000 zł od 1000 litrów. 1.10. Organ wyjaśnił, że stosownie do normy zawartej w art. 21 § 3 ww. ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Jednocześnie wskazał na zawarte w art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązki podatnika w zakresie składania deklaracji i płatności akcyzy. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie oględziny przeprowadzone na Stacji Paliw w C. potwierdziły, że znajduje się tam dystrybutor wraz z pistoletem do tankowania pojazdów wyposażony w licznik odmierzający ilość zatankowanego paliwa podłączony do plastikowego zbiornika o pojemności 1000 litrów zawierającego olej opałowy. Poza tym pracownicy Izby Celnej w K. byli świadkami sytuacji kiedy pracownik Stacji Paliw w C. zatankował olej opałowy do zbiornika samochodu. Zgodnie z zeznaniami T. P. - właściciela zatankowanego pojazdu, na stacji wielokrotnie tankowano olej opałowy do zbiorników w samochodach zarówno osobowych jak i ciężarowych. Oświadczył, że był świadkiem sytuacji kiedy zbiorniki samochodu ciężarowego zostały zatankowane do pełna. Zatem na podstawie dokonanych oględzin oraz zeznań świadka organ uznał, że sprzedaż oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw płynnych do zbiorników pojazdów samochodowych miała charakter ciągły. Ponadto podatnik nie kwestionuje, że dokonując sprzedaży oleju opałowego używał odmierzacza paliw. Nie podważa także faktu, że urządzenie wykorzystywane do sprzedaży oleju opałowego jest odmierzaczem paliw płynnych. 1.11. Definiując termin "odmierzacz paliw ciekłych" organ odwoławczy powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2010r. w sprawie I SA/Wr 1143/09, z którego wynika, że wobec braku w ustawie akcyzowej definicji legalnej "odmierzacza paliw ciekłych" należy sięgnąć do definicji zawartej w innych aktach prawnych. Zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda, wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 9 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 2001r. Prawo o miarach "odmierzacze to instalacje pomiarowe przeznaczone do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe lub gazu ciekłego propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi". Ponadto przywołując wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2009r. w sprawie I SA/Gd 653/09 organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, iż strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw. Analiza materiału dowodowego, a w szczególności składanych w toku postępowania wyjaśnień przez stronę oraz świadków, pozwala przyjąć, że zarówno odmierzanie ilości paliwa z dystrybutora do pojemników plastikowych, jak i zbiorników samochodowych odbywało się za pomocą odmierzacza paliw płynnych. Zgodnie z dokonanymi oględzinami odmierzacz paliw płynnych znajdujący się na Stacji Paliw w C. był przystosowany do wydawania paliwa płynnego do napędu pojazdów. Świadczy to o tym, że strona prowadziła sprzedaż oleju opałowego przy użyciu urządzenia używanego powszechnie na stacjach paliw do odmierzania ilości paliwa i wlewania go do zbiorników pojazdów napędzanych paliwem. Zatem jeśli strona sprzedawała olej opałowy na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, który jest przystosowany do tankowania pojazdów, to uznać należy, iż sprzedaż taka odbywała się za pomocą odmierzaczy paliw w rozumieniu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto w przypadku sprzedaży prowadzonej za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, nie ma znaczenia czy olej nalewany jest bezpośrednio do baku samochodu czy też do kanistra. Istotne znaczenie ma natomiast fakt, że sprzedaż taka dokonywana była przy użyciu odmierzacza paliw płynnych. Organ odwoławczy stwierdził, że wobec powyższego w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma dyspozycja zawarta w art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. 1.12. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że według § 2 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. W przedmiotowej sprawie nie dokonano pomniejszenia o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupionego oleju ponieważ strona nie przedstawiła dokumentów wskazujących na jego naliczenie przy zakupie ww. ilości. 1.13. Firma podatnika będąc podatnikiem akcyzy co wywiedziono powyżej, nie dokonywała obliczenia i zapłaty należnej akcyzy w przywołanym powyżej ustawowym terminie. Z uwagi na fakt, iż obowiązek podatkowy powstał w miesiącu styczniu 2006r., tak więc złożenie deklaracji podatkowej, a tym samym rozliczenie podatku akcyzowego za ten miesiąc winno nastąpić do dnia 27 lutego 2006r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że strona nie kwestionuje, że do odmierzania ilości sprzedanego oleju opałowego używała odmierzacza paliw płynnych. Ponadto organ nie zgodził się z argumentacją strony, że błędnie uznano, iż niemal cała sprzedaż oleju opałowego odbywała się za pomocą odmierzacza paliw płynnych. Zgodnie z oględzinami przeprowadzonymi na Stacji Paliw w P. nie ustalono aby używano tam odmierzacza paliw ciekłych. Zatem wyższą stawką podatku akcyzowego objęto jedynie sprzedaż oleju opałowego dokonywaną na Stacji Paliw w C., gdzie bezspornie ustalono, że odbywała się przy użyciu odmierzacza paliw płynnych. 1.14. Przywołując treść przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie odsetek organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie nalicza się odsetek za okres od rozpoczęcia kontroli podatkowej tj. od dnia 22 sierpnia 2006r. do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, a nie jak mylnie wskazano od dnia 22 sierpnia 2005r. Zgodnie z art. 1 pkt 10a ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej został uchylony, jednak zgodnie z art. 6 tej ustawy do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. 2. Skarga do Sądu. 2.1. Na powyższą decyzję D. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. 2.2. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz wnioski wyprowadzone z tych ustaleń są błędne, gdyż nie zostało udowodnione, iż w okresie od czerwca 2005r. do lipca 2006r. niemal cała sprzedaż oleju opałowego dokonana przez podatnika została dokonana za pomocą urządzenia do odmierzania paliw płynnych oraz z przeprowadzonych dowodów - czynności sprawdzających u nabywców oleju, którzy w swej dokumentacji nie wykazywali jego nabycia - nie wynika dowód, iż sprzedaż nie miała miejsca. Organy stwierdziły, czego skarżący nie kwestionuje, kilka przypadków sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza płynów, lecz nie można uznać na tej podstawie, iż cała sprzedaż odbywała się w ten sposób. Nawet jeżeli przyjąć, iż podatnik używał odmierzacza do napełniania pojemników plastikowych, to nie można opodatkować sprzedaży jako dokonanej z użyciem takiego urządzenia, ponieważ nie było ono użyte podczas czynności sprzedaży, lecz poza nią, podczas przygotowywania towaru do sprzedaży. W przeciwnym razie obowiązek zapłaty wyższego podatku akcyzowego powstawałby w przypadku sprzedaży każdego oleju opałowego konfekcjonowanego, nawet przez innego podatnika, przy użyciu urządzenia do odmierzania cieczy, przy czym precyzyjne odmierzanie ilości zapakowanej cieczy w inny sposób, bez zastosowania specjalnych opakowań, trudno sobie wyobrazić. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", "b" i "c" P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a., wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 3.3. Analizując przedmiotową sprawę według powyższych kryteriów (pkt 3.1.), Sąd doszedł do przekonania, iż wbrew stanowisku skarżącego, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami procesowymi w szczególności z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja wydana została w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i w sposób właściwie rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Odniosły się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. 3.4. Przedmiotem niniejszej sprawy podatkowej jest określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2006r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego dokonywanej za pomocą odmierzacza paliwa. Treść zebranych w sprawie materiałów dowodowych, a przede wszystkim oględziny przeprowadzone na Stacji Paliw w C. w dniu 21 sierpnia 2006r. (oraz w dniu 3 kwietnia 2006r.) potwierdziły, że znajduje się tam odmierzacz oleju opałowego wyposażony w licznik odmierzający ilość paliwa podłączony do plastikowego zbiornika o pojemności 1000 litrów zawierającego olej opałowy. Ustalenia, że do odmierzania sprzedawanego oleju opałowego służy odmierzacz potwierdził osobiście uczestniczący w oględzinach D. B.. Pracownicy Izby Celnej w K. byli też świadkami sytuacji, kiedy pracownik Stacji Paliw w C. zatankował olej opałowy do zbiornika samochodu. Koresponduje to również z zeznaniami świadka T. P. - właściciela zatankowanego pojazdu, który przyznał, że na stacji wielokrotnie tankowano olej opałowy do zbiorników w samochodach zarówno osobowych jak i ciężarowych. Widział m.in. kiedy zbiorniki samochodu ciężarowego zostały zatankowane do pełna. Znamiennym przy tym jest, że sam skarżący w dniu 3 kwietnia 2006r. zeznał, że na Stacji Paliw w C. dokonuje m.in. sprzedaży oleju opałowego. Od ok. pół roku na tej stacji posiada odmierzacz i przy jego wykorzystaniu dokonuje rozlewu oleju opałowego. Przesłuchiwany tego samego dnia pracownik tej stacji J. Z. potwierdził przypadki tankowania samochodów przy pomocy odmierzacza, który znajduje się na stacji od co najmniej 6-ciu miesięcy i jest podłączony do pięciu beczek z olejem opałowym o poj. 1000 litrów każda. Analiza materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, iż w okresie objętym przedmiotową decyzją olej opałowy był sprzedawany na Stacji Paliw w C. za pomocą odmierzacza paliw. Bez znaczenia dla faktu używania na tej stacji do sprzedaży odmierzacza pozostaje czy służył on bezpośrednio czy pośrednio do wydawania towaru, tj. oleju opałowego. Zarówno bowiem odmierzanie ilości paliwa z dystrybutora do pojemników plastikowych, jak i zbiorników samochodowych odbywało się za pomocą odmierzacza paliw płynnych. Wbrew też hipotezom skarżącego na przedmiotowej stacji ponad wszelką wątpliwość sprzedawano olej opałowy, a nie dokonywano jego konfekcjonowania. Należy więc zaakceptować prawidłowość twierdzenia organu, że w przypadku sprzedaży prowadzonej za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, nie ma znaczenia czy olej nalewany jest bezpośrednio do baku samochodu czy też do kanistra. Istotne znaczenie ma natomiast fakt, że sprzedaż taka dokonywana była przy użyciu odmierzacza paliw płynnych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że skarżący na Stacji Paliw w C. dokonywał sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Okoliczność tę należy uznać za niewątpliwą, mimo podnoszonych w skardze zarzutów, iż nie cała ilość oleju opałowego była sprzedawana za pomocą odmierzacza paliw, oraz że przed sprzedażą olej rozlewany był do pojemników plastikowych. Dodatkowo należy wskazać, że nawet przyjmując, że dokonywano również sprzedaży w kanistrach to obowiązujące w kontrolowanym okresie przepisy nie uzależniały powstania zobowiązania w podatku akcyzowym od sprzedaży oleju opałowego tylko przy bezpośrednim (do naczynia lub baku klienta) użyciu odmierzacza paliw. Tak jak już wyżej wskazano bez znaczenia jest więc okoliczność, do jakiego naczynia był wlewany za pomocą odmierzacza paliw ciekłych olej opałowy (i czy służyło to jedynie przygotowaniu oleju do sprzedaży), skoro sprzedaż odbywała się na stacji paliw z pojemnika magazynowego, do którego został podłączony odmierzacz paliw ciekłych. Reasumując w analizowanych dowodach wykazano, że olej opałowy był sprzedawany przez pracowników skarżącego na Stacji Paliw w C. za pomocą odmierzacza paliw. Skarżący w żaden sposób ustaleń tych nie podważył. Ilość sprzedanego oleju opałowego przy pomocy odmierzacza paliwa organy ustaliły w oparciu o przedstawione przez stronę dokumenty, w styczniu 2006r. było to 396 litrów. 3.5. W takim stanie rzeczy zostały spełnione warunki do zastosowania w sprawie art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W myśl tego przepisu w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycie ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Stawka ta jest stawką sankcyjną przy sprzedaży oleju w warunkach określonych w tym przepisie. Stawka podstawowa określona jest natomiast w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Opodatkowaniu akcyzą według stawki sankcyjnej podlega sprzedaż oleju przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych. 3.6. W ocenie Sądu, stwierdzić należy, że wykładnia wskazanych wyżej przez Sąd przepisów oraz ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w świetle art.191 Ordynacji podatkowej, dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa. Organy obydwóch instancji dokonały oceny całego zebranego w sprawie materiału w tym także zeznań świadków. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wynika wyraźnie na jakich dowodach organy oparły się dokonując ustaleń faktycznych. Tym samym zarzut błędu w ustaleniach faktycznych i wnioskowaniu, tj. ewentualne naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie znajduje oparcia w realiach rozpoznawanej sprawy. Reasumując organy zasadnie przyjęły, że strona sprzedała określoną w decyzji ilość oleju opałowego przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych i w tej sytuacji określiły zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym na podstawie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. 3.7. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.