I SA/Ke 141/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Referent stażysta Łukasz Pastuszko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/KE 141/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [..] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania W. P. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że W. P. pismem z dnia 26 września 2005 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego w 2004 r. od kwoty pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, wypłacanej przez pracodawcę Komendę Wojewódzką Policji w G. w 1997 r. Podatniczka dokonała korekty zeznania podatkowego polegającej na wyłączeniu z przychodów ze stosunku służbowego kwoty [...] zł. stanowiącej równowartość umorzonej w 2004 r. pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe. Organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty, uznając, że przychód powstał w 2004 r. tj roku umorzenia pomocy finansowej przez płatnika. W ocenie organu odwoławczego zgodnie z obowiązującym w dacie udzielenia pomocy, zarządzeniem Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, UOP, SG i PSP oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA Nr3, poz 40 ze zm.) udzielana pomoc finansowa co do zasady miała charakter zwrotny. Zarządzenie przewidywało obowiązek zwrotu świadczenia w przypadku funkcjonariuszy, których służba trwa krócej niż 10 lat, a w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem tego okresu, udzielona pomoc podlegała zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby. Warunkiem otrzymania pomocy był weksel gwarancyjny , który podlegał zwrotowi w przypadku umorzenia pomocy. Bezzwrotny charakter miała pomoc finansowa udzielona funkcjonariuszom, których okres służby wynosił co najmniej 10 lat oraz emerytom i rencistom. Powołując się na powyższe unormowanie organ stwierdził, że przychód w rozumieniu art. 11 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r.Nr 14 poz. 176 ze zm.) powstawał w przypadku emerytów i rencistów w momencie otrzymania pomocy finansowej, w przypadku funkcjonariuszy z dniem przekroczenia 10 lat służby, zaś w przypadku zwolnienia ze służby w momencie zastosowania umorzenia 1/10 kwoty pomocy za każdy rok służby. Zatem, pomoc finansowa dla W. P., która jest mianowanym funkcjonariuszem stałym policji od 1 września 1994 r., udzielona decyzją Komendy Rejonowej Policji w G. Nr [...] z dnia [...] stała się przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dopiero z chwilą umorzenia tj. w 2004 r. Uzyskany przez podatniczkę przychód z tego tytułu został prawidłowo wykazany w zeznaniu podatkowym za 2004 r. i opodatkowany łącznie z innymi dochodami zaś podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny. Organ podniósł, że stan prawny uległ zmianie od 30 października 1997 r. tj od daty wejścia w życie zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997 r. Stosownie do jego unormowań przyznanie pomocy finansowej ma charakter bezzwrotny i przychód powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji policjanta pomocy finansowej. Odnosząc się do wyroków NSA powołanych przez skarżącą organ wskazał, że są wiążące w sprawach w których zostały podjęte i nie stanowią obowiązującej wykładni prawa, natomiast stanowisko organów jest zgodne z wyrokiem NSA sygn. akt I SA/Kr 354/00 z dnia 19 kwietnia 2002 r. W skardze wniesionej na powyższą decyzję W. P. wnosząc o jej uchylenie zarzuciła, że pomoc finansowa otrzymana przez nią w 1997 r. stanowiła przychód w tym roku a wszelkie zobowiązania podatkowe za rok 1997 uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2002 r. Otrzymana przez nią pomoc finansowa miała charakter pomocy bezzwrotnej. Wbrew twierdzeniu organu pierwszej instancji nie miała charakteru pożyczki, skarżąca nie zobowiązywała się do jej zwrotu. Otrzymana pomoc nie podlegała umorzeniu. Przepisy zarządzenia nie przewidywały żadnej formy umorzenia wynikającej z przepisów prawa lub decyzji uprawnionego organu. Umorzenie przewidziane w zarządzeniu oznacza formę obniżenia kwoty podlegającej zwrotowi w przypadku niespełnienia warunków a nie czynność prawną polegającą na umorzeniu pomocy. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała się na orzeczenia NSA wydane w sprawach; wyrok z dnia 19 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA3011/99, wyrok z dnia 26 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Łd740/95, wyrok z dnia 11 lutego 2000r. sygn. akt SA/Rz2123/98 oraz wyroki WSA w Łodzi sygn. akt ISA/Łd62/05 i w Bydgoszczy sygn. akt ISA/Bd 310/05. W ocenie skarżącej nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, który powołuje się na niewiążący charakter przytoczonych orzeczeń NSA jednocześnie powołując na potwierdzenie swojego stanowiska jednostkowy wyrok NSA wydany w sprawie sygn. akt I SA/Kr354/00. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadna . Okoliczności faktyczne sprawy są niesporne. W. P. jest mianowanym funkcjonariuszem policji od dnia 1 września 1994 r. W 1997 r. zgodnie z decyzją Komendanta Rejonowego Policji w G. Nr [...] z dnia [...] ustalono dla skarżącej pełną pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe w wysokości [...] zł. Podstawę prawną udzielonej pomocy stanowiło Zarządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 9 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania. Przepis § 13 zarządzenia regulował kwestie zwrotu pomocy finansowej, wprowadzając w ust. 1 zasadę, że pomoc nie podlega zwrotowi z zastrzeżeniem przypadków określonych w ust. 2, w przypadku przyznania jej emerytom i rencistom oraz funkcjonariuszom, którzy przepracowali 10 lat, zaś w przypadku wcześniejszego zwolnienia funkcjonariusza ze służby udzielona pomoc podlega zwrotowi po umorzeniu 1/10 kwoty pomocy za każdy rok służby, oraz wymieniając w ust. 2 przypadki kiedy zwrot w pełnej wysokości jest obligatoryjny. Zgodnie z art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Bezsporne w sprawie jest, że wskazane świadczenie w postaci pomocy finansowej stanowi przychód ze stosunku służbowego, bowiem stosownie do art. 12 ust. 1 powołanej ustawy jako przychody ze stosunku służbowego traktuje się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Skarżąca nie kwestionuje, że otrzymana przez nią pomoc finansowa stanowi przychód ze stosunku służbowego w rozumieniu wskazanych przepisów. Spór miedzy stronami dotyczy momentu, z którym dochód uzyskany w związku z otrzymaniem pomocy finansowej, podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym Zdaniem organu obowiązek podatkowy powstał w 2004 r. tj. w momencie, upływu 10 letniego terminu służby stałej skarżącej., kiedy na skutek upływu terminu nastąpiła utrata możliwości żądania zwrotu świadczenia. Otrzymana pomoc miała co do zasady zwrotny charakter, zbliżony do pożyczki. Według skarżącej obowiązek podatkowy powstał w 1997 r. w dacie faktycznego otrzymania środków z tytułu pomocy, która to pomoc miała co do zasady charakter bezzwrotny. W ocenie Sadu stanowisko skarżącej jest uzasadnione. Udzielona pomoc na podstawie art. 94 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r - o policji ( DZ. U. Nr 30 poz 179 ze zm.) oraz przepisów zarządzenia Nr 41 miała co do zasady charakter bezzwrotny, a jej zwrot następował w całości lub części tylko w przypadkach określonych w zarządzeniu. Wymienione w zarządzeniu sytuacje, które skutkowały obowiązkiem zwrotu, stanowiły wyjątek od zasady, miały miejsce w przypadku zaistnienia konkretnych okoliczności i wymagały określonej formy. Nie można podzielić twierdzenia organu, że bezzwrotny charakter pomocy dotyczył wyłącznie emerytów, rencistów ewentualnie funkcjonariuszy po upływie 10 lat służby stałej. Przepis ust. 1 § 13 zarządzenia wprowadzając bezzwrotność pomocy dla tych osób, nie zwolnił ich od obowiązku spełnienia warunków określonych w ust. 2. Oznacza to, że w przypadku naruszenia przez osoby wymienione w ust 1 pkt. 1 zarządzenia warunków określonych w ust. 2, na osobach tych ciążył obowiązek zwrotu pomocy. Za takim rozumieniem § 13 zarządzenia przemawia zwrot zawarty w ust 1 "z zastrzeżeniem ust 2". Także wskazane w ust. 2 § 13 zarządzenia zwolnienie ze służby przed upływem 10 lat, było zdarzeniem, które powoduje obowiązek zwrotu przyznanej pomocy. Wskazane unormowanie świadczy, że przepisy przewidywały zwrot świadczenia w ściśle określonych przypadkach, stanowiących wyjątek od reguły bezzwrotnej pomocy. Za bezzwrotnym charakterem pomocy przemawia zdaniem Sądu także fakt, że przepisy zarządzenia wymóg wydania decyzji o zwrocie pomocy zastrzegły wyłącznie w przypadkach wymienionych w zarządzeniu.( por. § 9 ust. 6, §13 ust 4, §15 ust.2 zarządzenia). Gdyby stanowisko organu o zwrotnym charakterze pomocy, jako zasadzie, było uzasadnione, zachodziłaby konieczność unormowania formy, w jakiej następowało potwierdzenie wygaśnięcia obowiązku zwrotu. Przepisy zarządzenia nie przewidują formy potwierdzenia wygaśnięcia obowiązku zwrotu, w szczególności nie przewidują jak twierdzi organ, umorzenia pomocy określonej jako pożyczka. Pogląd, że pomoc finansowa wypłacana policjantom na podstawie art.94 ustawy o policji oraz zarządzenia Nr 41 nie ma charakteru pożyczki jest ugruntowany w orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 3011/99 ) Pożyczka jest instytucją prawa cywilnego, zaś pomoc udzielana policjantom jest przyznawana w drodze decyzji administracyjnej, decyzją orzeka się o obowiązku zwrotu pomocy w przypadku, gdy zachodzą okoliczności określone w ust. 2 § 13 zarządzenia. O cywilno-prawnym charakterze pomocy nie świadczy podnoszony przez organ obowiązek wystawienia weksla. Weksel stanowi zabezpieczenie zwrotu otrzymanych środków w przypadku nie spełnienia warunków określonych w zarządzeniu. Wbrew stanowisku organu zarządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych Administracji z dnia 30 września 1997 r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez policjantów (M.P. Nr76, poz 709) nie reguluje odmiennie warunków korzystania z pomocy finansowej. Fakt, określenia jedynie dwóch przypadków, w których istnieje obowiązek zwrotu, nie świadczy, że nastąpiła zmiana charakteru świadczenia i stanowi stosownie do unormowania zawartego w tym zarządzeniu świadczenie bezzwrotne. Pogląd, wyrażony przez NSA – Ośrodek zamiejscowy w Krakowie sygn. akt. I SA/Kr 354/00 dotyczy terminu w jakim przyznana funkcjonariuszowi pomoc staje się bezzwrotna. Nie można z tego wprost wywodzić, jak czyni to organ, że udzielona pomoc co do zasady jest zwrotna, a dopiero upływ dziesięcioletniego okresu służby funkcjonariusza powoduje jej bezzwrotność. Reasumując, pomoc finansowa otrzymana przez skarżącą była przychodem w dacie jej otrzymania i brak było podstaw do jej opodatkowania w 2004 r. Nie można zatem podzielić stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że nie została spełniona dyspozycja art. 72 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy podejmie stosowne rozstrzygnięcie, uwzględniając przedstawioną przez Sąd ocenę charakteru pomocy finansowej przyznanej skarżącej. Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 145§1 pkt1 lit a, oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji