I SA/Ke 143/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.na rzecz K.S. kwotę 697 złotych (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję własną z [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] nr [...] W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że istotą sprawy jest ocena czy w odniesieniu do decyzji z [...] nr [...] zaistniały przesłanki stwierdzenia nieważności. Decyzja ta została wydana w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] nr [...] dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji [...] został złożony przez K. i W.S. W ocenie strony decyzja z [...] została wydana bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa oraz została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Odnosząc się do pierwszej z przesłanek (247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) Dyrektor wyjaśnił, że organ podatkowy powinien podać w decyzji (postanowieniu) podstawę prawną, która daje mu legitymację prawną do wydania tego aktu (art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). W analizowanym przypadku podstawę prawną decyzji z [...] nr [...] stanowi art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, natomiast podstawa prawna decyzji nr [...] utrzymanej w mocy powyższą decyzją, to art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. W decyzji nr [...], organ podatkowy prawidłowo przywołał podstawę prawną oraz w pełni uzasadnił przyczyny utrzymania w mocy poprzedzającej ją decyzji z [...]. Organ odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji z [...], wskazał, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, mimo że decyzja ta została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Powyższe decyzje zostały skierowane do K. i W.S. jako wnioskujących w sprawie. Kolejna przesłanka powołana przez stronę dotyczyła rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Zdaniem organu należy ją rozpatrywać łącznie z przesłanką wskazaną w § 1 pkt 5, tj. skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie. Aby można było mówić o rażącym naruszeniu prawa, musi mieć ono oczywisty charakter. Z kolei w przypadku przesłanki z art. 247 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, chodzi o taką sytuację, w której organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. W świetle powyższych rozważań Dyrektor stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, bowiem treść decyzji nie pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu, na podstawie którego została wydana. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] nr [...] została skierowana do osób fizycznych: K.S. i W.S., tj. do osób, które złożyły wniosek o stwierdzenie nieważności. W ocenie Dyrektora należy przyjąć zatem, że decyzja ta została skierowana prawidłowo do osób będących stroną w sprawie (czyli wnioskodawców). Podkreślił, że przedmiotem oceny jest decyzja z [...], nr [...],wydana w trybie nadzwyczajnym. Na decyzję Dyrektora z [...] K.S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: - 247 § 1 pkt 2 poprzez jego niezastosowanie, pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji, co w konsekwencji spowodowało, iż w obrocie prawnym funkcjonuje decyla wydana bez podstawy prawnej; - 247 § 1 pkt 3 poprzez jego niezastosowanie, pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji, co w konsekwencji spowodowało, iż w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja wydana z rażącym naruszeniem prawa, które polegało na naruszeniu: art. 148, art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej, - 247 § 1 pkt 3 poprzez jego niezastosowanie, pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji, co w konsekwencji spowodowało, iż w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja, która została skierowana do osoby nie będącej stroną postępowania; - 210 § 4 poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ wydając przedmiotową decyzję, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; - art. 121 w zw. z art. 124 poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. W uzasadnieniu skarżący opisał, wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych i poglądy doktryny, przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony niedoręczenie stronie decyzji organu pierwszej instancji implikuje wydanie decyzji odwoławczej bez umocowania prawnego. Decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący została skierowana do podmiotów niebędących stroną postępowania. Doręczona została bowiem nie spółce jako podatnikowi, a m. in. skarżącemu wspólnikowi spółki. Podmiotowość prawno podatkowa przyznana jest nie poszczególnych wspólnikom spółki, w tym cywilnej, a spółce rozumianej jako organizacja wspólników. Skierowanie decyzji, rozstrzygającej przecież o prawach i obowiązkach strony, do podmiotu niebędącego stroną, przy jednoczesnym pominięciu stron stanowi istotną wadę i stanowi przesłankę unieważnienia decyzji. Organ przyznał powyższą okoliczność - w odniesieniu do realiów analogicznego postępowania organów podatkowych w odniesieniu do skarżącego (decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] nr [...]). W ocenie skarżącego należy zatem zauważyć, że decyzja którą wskazuje nie została prawidłowo doręczona, a zatem w obrocie prawnym brak jest aktu, którym związany byłby organ i od którego strona mogłaby wnieść odwołanie. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie doszło również do zaistnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zakres i waga uchybień jakimi dotknięta jest decyzja, której wzruszenia domaga się, powoduje konieczność uwzględnienia złożonego w tym przedmiocie wniosku strony i w konsekwencji stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2017.2188 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2018.1302), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. W pierwszej kolejności, dla pełnego obrazu kontrolowanej sprawy niezbędne jest chronologiczne przedstawienie podejmowanych przez organy decyzji. Obraz ten w dalszej części uzasadnienia ułatwi formułowane argumentacji i wniosków w kontrolowanej sprawie. Na wstępie zauważyć należy, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wobec wspólników spółki cywilnej – K.S. i W.S., a następnie wydał decyzję w dniu [...] określającą w/w zobowiązanie (decyzja 1). Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał powyższą decyzje w mocy - decyzją z [...], nr [...] (decyzja 2). Decyzje 1 i 2 zostały więc wydane w trybie zwykłym. Następnie, na skutek wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji 2 została wydana decyzja z [...] o odmowie stwierdzenia decyzji ostatecznej z [...] z uwagi na to, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z powodu upływu terminu przedawnienia, mimo, że decyzja ta została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie (decyzja 3). Na skutek wywiedzionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję 3 – wydając decyzję [...], nr [...] (decyzja 4). Decyzje 3 i 4 zostały zatem podjęte w pierwszym trybie nadzwyczajnym zainicjowanym przez stronę. Dalej K.S. ponownie zainicjował tryb nadzwyczajny, formułując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z [...]. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu [...]. decyzję odmawiającą stwierdzenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] (decyzja 5). Na skutek wywiedzionego odwołania DIAS utrzymał w mocy decyzję własną – podejmując decyzję z dnia [...] nr [...] (decyzja 6). Decyzje 5 i 6 zostały zatem podjęte w drugim trybie nadzwyczajnym. Przedmiotem skargi w niniejszym postępowaniu sądowym jest decyzja Dyrektora z [...] (decyzja 6) wydana wobec K.S., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora z [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. z [...], wydanej również w trybie nadzwyczajnym. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, iż narusza ona przepisy postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a stwierdzone uchybienia dotyczą również decyzji ją poprzedzającej. Należy jednak ponowne podkreślić, iż na obecnym etapie postępowania ocenie podlega legalność decyzji wydanej w drugim postępowaniu nadzwyczajnym. Organ oceniał zatem, czy wadami skutkującymi nieważnością decyzji była dotknięta decyzja z [...]. Mimo, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora z [...]utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. z [...], to jednak istotne zarzuty skargi dotyczą zasadności odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. [...]. (decyzji 2), gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo że decyzja ta została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Skarżący podważając stanowisko organu, zarzuca bowiem w skardze naruszenie art. 121, art. 210 § 4 oraz niezastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pomimo istnienia przesłanki do stwierdzenia wady kwalifikowanej w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. z [...], określonej w art. 247 § 1 pkt 5 w/w ustawy. Niewątpliwie rację ma organ, gdy stwierdza, że decyzja z [...](odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. z [...]) została prawidłowo skierowana do K.S. i W.S., będących stroną postępowania nadzwyczajnego. Z tego też względu decyzja z [...]. nie jest dotknięta wadą kwalifikowaną z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, która stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji. W niniejszej sprawie nie zaistniała także przesłanka nieważności z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja z [...]. została wydana w oparciu o obowiązujący w dacie rozstrzygania przepis art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, nie jest jednak prawidłowa argumentacja organu, że decyzja z [...] (odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. z [...]) nie narusza kolejnej przesłanki nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 - rażącego naruszenia prawa. Zdaniem organu decyzja z [...] została wydana w oparciu o obowiązujący w dacie rozstrzygania art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. Zatem przepis ten nie został naruszony przy rozstrzyganiu sprawy stwierdzenia nieważności, a tym bardziej nie doszło do jego rażącego naruszenia. Jednak jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednolity pogląd, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. NSA w wyroku z 11 maja 1994 r., sygn. akt III SA 1070/95 stwierdził, że "naruszenie prawa ma cechę rażącego, gdy decyzja dotknięta wywołuje skutki prawa niedające się pogodzić z wymaganiami praworządności, którą należy chronić nawet kosztem obalenia decyzji ostatecznej." Zatem decyzja dotknięta sankcją nieważności jest taką decyzją, której skutki prawne - z uwagi na stwierdzone rażące naruszenie prawa - nie mogą być zaakceptowane przez prawo. Na tle prawa procesowego naruszenie takie musi być na tyle oczywiste (rażące), że wydana decyzja przy takim naruszeniu przepisu postępowania, nie może się ostać w obrocie prawnym. Sankcję nieważności powoduje zatem, np. naruszenie norm procesowych regulujących zdolność prawną organu administrującego do podjęcia czynności procesowej. Zdaniem Sądu zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja tego samego organu wadliwie zaakceptowały decyzję z [...] jako wydaną bez naruszenia przesłanki nieważności. Tym samym naruszyły przepisy postępowania tj. art. 121 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Bezsprzecznie w decyzji z [...] Dyrektor przyjął, że okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął i mimo że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, odmówił stwierdzenia nieważności w/w decyzji. Organ potwierdził zatem w kontrolowanym postępowaniu, że zaistniała przesłanka z art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej do odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z [...] Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach rozpoznając podobną sprawę wobec tego samego podatnika w wyroku wydanym w dniu 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 179/19 (uchylającym decyzje Dyrektora odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Naczelnika) wyraził pogląd prawny, że przepis art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Naczelnika, ponieważ dla załatwienia tych spraw nie byłoby konieczne (wręcz dopuszczalne, możliwe) wydanie nowych decyzji orzekających co do istoty sprawy. Wydanie nowych decyzji co do istoty sprawy w wszczętych i prowadzonych już postępowaniach, było niedopuszczalne, a to ze względu na udział w tych postępowaniach niewłaściwego podmiotu, który nie mógł być podatnikiem, a tym samym stroną tych postępowań. W świetle uchwały NSA z 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I GPS 1/15 w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem jest spółka cywilna, nie zaś wspólnicy. Konkludując, w ocenie Sądu, należało przyjąć, że argumentacja organu co do odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z [...]. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest błędna. Stanowisko organu nie jest ponadto do zaakceptowania z uwagi na naruszenie zasady praworządności (art. 120) i zasady zaufania (art. 121 § 1) w/w ustawy. Sąd nie podziela natomiast argumentów skargi koncentrujących się na kwestii nie doręczenia decyzji organu I instancji, co implikuje wydanie decyzji odwoławczej bez umocowania prawnego. W tej kwestii należy stwierdzić, że w piśmie z 24 września 2018 r., K.S. zawarł jednoznaczny wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora z [...]. Z treści wniosku nie wynika aby skarżący miał wówczas wątpliwości co do prawidłowości doręczeń w trybie zwykłym i w konsekwencji wejścia decyzji do obrotu prawnego. Dyrektor rozpoznający wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wskazał także, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] zostało rozstrzygnięte decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z [...], która ma walor ostateczności. Decyzja ta nie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor w ponownych postępowaniach obowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku, wskazujące na odmienną ocenę od wyrażonej w zaskarżonej decyzji co do możliwości wydania decyzji z [...] z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji daje podstawę do stwierdzenia nieważności tej właśnie decyzji. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, uchylił zaskarżoną decyzje i poprzedzającą ją decyzję tego organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Na kwotę kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.