I SA/Ke 144/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2011r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.h z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Decyzją z dnia [...]. nr [...].Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].. nr [...].orzekającą o odpowiedzialności M. W. za zaległości podatkowe "S. T." Sp. o.o. w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2009r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie w stosunku do M. W. - członka zarządu "S. T." Sp. z o.o. z w K., w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2006r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Natomiast postanowieniem z dnia 8 października 2009r. organ pierwszej instancji wszczął w stosunku do M. W. postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2006r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Spółka "S. T." zgodnie ze zgłoszonym obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, składała do organu pierwszej instancji deklaracje podatkowe VAT-7 za okres od września 1999r. do maja 2001r. oraz od lipca 2003r. do stycznia 2007r., w których wykazywała zobowiązania wobec budżetu z tytułu podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie zaległości "S. T." Sp. z o.o. za okres od lipca do października 2006r. wynikają ze złożonych deklaracji VAT-7. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że M. W. był Członkiem Zarządu ,,S. T." Sp. z o.o. w okresie od 29 czerwca do 30 listopada 2006r. W tym czasie funkcje w zarządzie Spółki pełnili także J. G. (od maja 2004r. do 25 listopada 2006r.) oraz E. W. (od maja 2004r. do 30 listopada 2006r.). W stosunku do tych osób Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. również wszczął postępowanie w przedmiocie ich odpowiedzialności za zaległości Spółki. Ze względu na brak możliwości wyegzekwowania należności od "S. T." Sp. z o.o. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Członków Zarządu Spółki "S. T.". Decyzją z dnia [...].nr [...].Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności M. W. za zaległości podatkowe "S. T." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za: - lipiec 2006r. w kwocie 44.958,60 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania zaskarżonej decyzji w kwocie 19.724 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 329,70 zł; - sierpień 2006r. w kwocie 28.706,10 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania zaskarżonej decyzji w kwocie 12.326 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 207,40 zł; - wrzesień 2006r. w kwocie 3.718 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania zaskarżonej decyzji w kwocie 1.563 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 26,90 zł; - październik 2006r. w kwocie 28.006 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania zaskarżonej decyzji w kwocie 11.493 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.894,90 zł. Od decyzji M. W. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., który utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał na treść art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 3 i art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że do ustalenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe (odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego) członka zarządu organ podatkowy zobowiązany jest do wykazania faktu pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzona zaległość podatkową oraz bezskuteczności egzekucji. Natomiast członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. jeśli wykaże istnienie przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, termin płatności podatku VAT upływał: za lipiec 2006r. - 25 sierpnia 2006r., za sierpień 2006r. -25 września 2006r., za wrzesień 2006r. - 25 października 2006r. a za październik - 27 listopada 2006r. W postępowaniu pierwszoinstancyjnym ustalono, że M. W. był członkiem zarządu "S. T." Sp. z o.o. od 29 czerwca 2006r., tj. od dnia podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników "S. T." uchwały o powołaniu go na Prezesa Zarządu Spółki. W dniu 4 listopada 2006r., zgodnie z protokołem nr 4/2006 z Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników "S. T." z dnia 25 listopada 2006r., M. W. złożył Przewodniczącemu Rady Nadzorczej Spółki rezygnację z pełnienia funkcji w Zarządzie. Jednak na prośbę Przewodniczącego zgodził się nadal tę funkcję pełnić. W dniu 25 listopada 2006r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników "S. T." podjęło uchwałę o przyjęciu z dniem 30 listopada 2006r. rezygnacji M. W. z funkcji Prezesa Zarządu. Przedstawione okoliczności wskazują zatem, że M. W., w okresie gdy upływał termin płatności podatku VAT za miesiące od lipca do października 2006r. był członkiem zarządu Spółki "S. T.". Spółka zobowiązań tych nie uregulowała. Jak wynika z nadesłanych przez organ pierwszej instancji informacji, w związku z brakiem zapłaty przez "S. T." Sp. z o.o. zaległego podatku VAT za poszczególne miesiące od lipca do października 2006r., zostały wystawione tytuły wykonawcze i wszczęto postępowanie egzekucyjne. W postępowaniu tym, prowadzący je organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności zmierzające do ustalenia majątku zobowiązanej Spółki oraz wyegzekwowania należnych kwot. Egzekucja została skierowana do całego majątku "S. T.": zastosowano zajęcia rachunku bankowego, zajęcia wierzytelności, zajęcia ruchomości. W dniu 6 marca 2007r. poborca skarbowy dokonał w siedzibie Spółki zajęcia dwóch komputerów, których dyski zawierały informacje niezbędne do prowadzenia działalności. W związku z tym pozostały w dyspozycji firmy. Zgodnie z relacją poborcy komputery te nie przedstawiają wartości egzekucyjnej, handlowej, a jedynie wartość użytkową. W piśmie z dnia 27 listopada 2006r. M. W. złożył wykaz dłużników "S. T.". Wykaz ten, jak wyjaśnił organ pierwszej instancji, był pomocny w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego, w toku którego w okresie od 17 listopada do 6 grudnia 2006r. organ egzekucyjny dokonał 30 zajęć wierzytelności. Z pisemnych odpowiedzi dłużników wynikało, że w większości przypadków nie posiadali oni zaległości w stosunku do "S. T.". Co więcej kilkakrotnie okazało się, że to Spółka posiada zaległości w stosunku do swoich kontrahentów. Czynności egzekucyjne podjęte w stosunku do Spółki nie przyniosły rezultatu w postaci realizacji przedmiotowych należności, a wykorzystanie innych środków egzekucyjnych okazało się niemożliwe. O niewypłacalności Spółki i bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, świadczy również postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. z dnia 22 stycznia 2009r. sygn. akt KM 1131/08 o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego z wniosku wierzyciela A. - 1 Sp. z o.o. w K. przeciwko dłużnikowi "S. T." Sp. z o.o. o egzekucję świadczeń pieniężnych. Postępowanie to zostało umorzone na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego, zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się w całości lub w części z urzędu jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. dokonane przez organ pierwszej instancji czynności egzekucyjne oraz postanowienie Komornika Sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko "S. T." Sp. z o.o. świadczą o niewypłacalności Spółki oraz o bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Organ wyjaśnił, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty strony, iż nie powinien on ponosić odpowiedzialności za zobowiązania Spółki "S. T." gdyż nie znał sytuacji finansowej Spółki, a swoje funkcje w zarządzie pełnił jedynie formalnie. Członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość jej finansów. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokajania długów. Ponadto z akt sprawy wynika, że M. W. już w dniu 29 czerwca 2006r. uczestnicząc w Walnym Zgromadzeniu Wspólników "S. T." brał udział w przyjęciu uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki za rok 2005 obejmującego bilans na dzień 31 grudnia 2005r. Także z treści umów sprzedaży udziałów "S. T." Sp. z o.o. zawartych w dniu 25 czerwca 2006r. wynika, że załącznikiem do każdej umowy był bilans na dzień 31 maja 2006r. Wskazywał on, że na początek okresu tj. 1 stycznia 2006r. Spółka "S. T." wykazała stratę w wysokości 591.614,62 zł. Jej majątek (aktywa razem) wynosił 449.545,15 zł , a zobowiązania 1.121.208,40 zł. Na dzień 31 maja 2006r. majątek spółki przedstawiał podobną relację, gdy jej aktywa wynosiły 1.143.318,58 zł a zobowiązania 1.740.908,36 zł. O wiedzy M. W. na temat kondycji Spółki świadczy również fakt przejęcia jej udziałów za "symboliczną złotówkę". Wszak gdyby sytuacja Spółki była dobra, żaden z jej dotychczasowych właścicieli nie sprzedawałby swoich udziałów po zaniżonej cenie. Organ nie zgodził się z poglądem podatnika, że formalne jedynie pełnienie funkcji w zarządzie Spółki oraz podział obowiązków pomiędzy członkami zarządu stanowią okoliczność wyłączającą jego odpowiedzialność za zaległości "S. T.". Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał w tym zakresie poglądy doktryny i orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyjaśnił, że M. W. wyraził zgodę na jego powołanie w skład zarządu i podjął się pełnienia obowiązków członka zarządu, zatem teraz nie może ze swojej biernej postawy wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, zwłaszcza w sytuacji gdy ta bierność nie wynika z obiektywnych przesłanek (np. choroby), lecz spowodowana była okolicznościami na które miał wpływ. Wyjazdy zagraniczne, związane z prowadzoną na własny rachunek działalnością gospodarczą oraz związane z pracą kierowcy autokaru, nie mogą uzasadniać całkowicie biernej postawy w przedmiocie sprawowania funkcji w zarządzie "S. T.". W przedmiocie podziału czynności w ramach zarządu, w wyniku którego podatnik był wyłączony od wszelkich decyzji finansowych, organ wyjaśnił, że taki podział nie stanowi samodzielnej przesłanki egzoneracyjnej wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości Spółki. Ze względu na treść art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych, zgodnie z którym zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, należy przyjąć, że podział obowiązków w ramach zarządu nie jest również przesłanką wyłączającą winę M. W. za niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki "S. T." we właściwym czasie. Co więcej, zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, każdy członek zarządu ma samodzielnie prawo wniesienia wniosku w powyższym zakresie. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Członkowie Zarządu "S. T." E. W. i M. W. w dniu 6 listopada 2006r. sporządzili skierowany do Sądu Rejonowego w K. "Wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego", który został złożony w dniu 8 listopada 2006r. Wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony skutecznie. Z akt sprawy wynika, że dopiero późniejszy wniosek Spółki z dnia 9 stycznia 2007r. został przez Sąd Rejonowy w K. Wydział V Gospodarczy rozpatrzony. Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2007r. Sygn. akt V GU 4/07 został on jednak oddalony z powodu braku majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Samo złożenie wniosku nie oznacza, że spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie tylko wymaga złożenia wniosku o upadłość, ale stwierdza, że ma on zostać złożony we właściwym czasie. Skoro wniosek o upadłość Spółki został złożony, gdy jej majątek nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania, to w sposób oczywisty wniosek ten został złożony zbyt późno. Organ pierwszej instancji ustalił, że podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zaistniały w styczniu 2006r. Z przeprowadzonej analizy kondycji finansowej Spółki w oparciu o dane z bilansu według stanu na dzień 31 maja 2006r. wynika, że na początek roku obrotowego 2006r. tj. 1 stycznia 2006r. Spółka wykazała stratę w wysokości 591.614,62 zł. Na podstawie danych z tego bilansu w postępowaniu pierwszoinstancyjnym słusznie ustalono, że już na dzień 1 stycznia 2006r. posiadany majątek (aktywa razem) w wysokości 449.545,15 zł nie wystarczał na pokrycie długów (zobowiązań Spółki) w wysokości 1.121.208,40 zł. Zatem przesłanki do wystąpienia z wnioskiem do sądu o ogłoszenie upadłości zaistniały w okresie gdy M. W. nie był jeszcze osobą upoważnioną i odpowiedzialną za zgłoszenie takiego wniosku. Jednak wbrew twierdzeniom strony, okoliczność ta nie może stanowić przesłanki do zwolnienia M. W. z odpowiedzialności za zaległości "S. T." powstałe w okresie, gdy pełnił on funkcję Prezesa Zarządu Spółki. M. W., decydując się na pełnienie funkcji Prezesa Zarządu "S. T." pomimo jej złej kondycji finansowej, o której w ocenie organu odwoławczego wiedział, oraz niewypełnienia przez poprzedni Zarząd obowiązków wynikających z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - przejął jednocześnie odpowiedzialność za dokonanie czynności złożenia w sądzie wniosku o upadłość Spółki. Przyjęcie funkcji Prezesa Zarządu Spółki zobowiązywało go do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją. Spółka "S. T." po objęciu przez M. W. funkcji Prezesa Zarządu nadal znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej, uzasadniającej zgłoszenie wniosku o upadłość. Wskazują na to dane z bilansu "S. T." na dzień 31 maja 2006r., z których wynika, że aktywa Spółki wynosiły 1.143.318,58 zł a jej zobowiązania 1.740.908,36 zł. Skoro zaś dłużnik, na co wskazują przepisy prawa upadłościowego, jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, to jeżeli poprzedni zarząd powyższego wniosku nie złożył, zaś M. W. pełnił funkcję Prezesa od dnia 29 czerwca 2006r., to w opinii organu właściwym terminem do zgłoszenia wniosku przez stronę był 13 lipca 2006r. Obowiązku tego M. W. nie wykonał. Również druga z wymienionych w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przesłanek determinujących konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Mianowicie Spółka od sierpnia 2006r. zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym. Odnosząc się do wniosku dowodowego o powołanie biegłego specjalisty na okoliczność wykazania czasu, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony, organ wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie wiadomości specjalne nie są wymagane z tego względu, że organ pierwszej instancji prawidłowo oparł wnioski na dowodzie z bilansu Spółki na dzień 31 maja 2006r. a dane z bilansu to nie jedyna okoliczność uzasadniająca zgłoszenie wniosku o upadłość. Błędem organu pierwszej instancji było nieustosunkowanie się do wniosku dowodowego strony, uchybienie to nie jest jednak na tyle istotne by uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. J. G., E. W. i M. W. zostali oskarżeni o to, że pełniąc funkcje członków zarządu Spółki "S. T." nie dopełnili obowiązku terminowych wpłat należności podatkowych w zakresie uporczywego nie wpłacania należnego podatku od towarów i usług za okres od lipca do października 2006r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych CIT za miesiąc październik 2006r. tj. o wykroczenie skarbowe określone w art. 57 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks kamy skarbowy oraz o to, że jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie przekazali w terminie na rachunek Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. zadeklarowanych, pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4 za okres od września do października 2006r. tj. o wykroczenie skarbowe określone w art. 77 § 3 kks. Wyrokiem Sądu Rejonowego w K., Sąd Grodzki Wydział XII Grodzki z dnia 22 lipca 2008r. Sygn. akt XII Ks 28/07 M. W. został uniewinniony od stawianych mu zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że okoliczność ta nie może stanowić przesłanki do uwolnienia się M. W. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Spowodowane jest to tym, że przesłanki orzeczenia odpowiedzialności określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej są odmienne od tych, które badał Sąd w sprawach karnych. Mianowicie M. W. został uniewinniony od zarzutu z art. 77 § 3 kks z tego względu, że w ocenie Sądu w terminie wpłaty zaliczki na podatek dochodowy za wrzesień 2006r. tj. w dniu 20 października 2006r. nie był jeszcze odpowiedzialny za rozliczenia finansowe Spółki. Podział kompetencji pomiędzy członkami zarządu nie jest przesłanką egzoneracyjną wymienioną w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Oceniając zarzut z art. 57 § 1 kks Sąd Rejonowy w K. w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lipca 2008r. Sygn. akt XII Ks 28/07 wskazał, że powodem uwolnienia M. W. od odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe z art. 57 § 1 kks było to, że nie można mu przypisać w tym zakresie winy umyślnej z zamiarem bezpośrednim. Przesłanką egzoneracyjną określoną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej jest zaś sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, że nie można mu przypisać nawet winy nieumyślnej i to w obu jej postaciach czyli niedbalstwa i lekkomyślności. Z tych właśnie względów zarzut strony o nie wzięciu pod uwagę wyroku uniewinniającego, a przez to naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest błędny. W piśmie z dnia 27 listopada 2006r. skierowanym do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. M. W. złożył wykaz dłużników "S. T.", to jednak podjęte czynności egzekucyjne, o których mowa wyżej, nie przyniosły zamierzonego rezultatu i nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Organ podniósł, że w sprawie nie naruszono art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i wbrew twierdzeniom strony, wydając zaskarżoną decyzję, wzięto pod uwagę wszystkie zebrane w sprawie dowody i dokonano ich wnikliwej oceny. Organ, za bezzasadny uznał zarzut M. W., że w zaskarżonej decyzji, organ nie uwzględnił solidarnego ze Spółką i pozostałymi członkami zarządu charakteru tej odpowiedzialności i orzekł o tej odpowiedzialności tylko w stosunku do M. W.. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że skoro solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, ma wyłącznie charakter informacyjny. Dlatego brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji". W sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe "S. T." toczyły się trzy odrębne postępowania w stosunku do J. G., E. W. i M. W.. Postępowania te zakończyły się wydaniem przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzji z dnia [...].znak: [...]. (J. G.), [...]. (E. W.), [...]. (M. W.). Zatem postępowanie toczyło się w stosunku do wszystkich osób wobec których można było orzec odpowiedzialność za zaległości podatkowe "S. T.". Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. złożył M. W.. W skardze zawarł wniosek o rozważenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. do Trybunału Konstytucyjnego możliwości wystąpienia z zapytaniem czy art. 10 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 08.209.1318) w związku z art. 1 pkt 27) i art. 8 tejże ustawy jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP z uwagi na zmianę zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika z mocą wsteczną oraz nieuzasadnione zróżnicowanie w tym względzie podmiotów ujętych w art. 115 Ordynacji podatkowej oraz w art. 116 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - obrazę przepisów art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 116 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania jedynie z udziałem M. W. jako strony i w konsekwencji orzeczenie jedynie o odpowiedzialności M. W. za przedmiotowe zaległości S. T. sp. z o.o. w K. z pominięciem innych osób trzecich potencjalnie odpowiedzialnych za te zaległości i nieorzeczenie o odpowiedzialności solidarnej tych osób z M. W.; - obrazę przepisu art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p., poprzez nie dążenie do wyjaśnienia sprawy, w szczególności weryfikacji wszystkich istotnych okoliczności podnoszonych przez M. W. i ukierunkowanie postępowania na wykazanie odpowiedzialności skarżącego z pominięciem przesłanek egzoneracyjnych, a to przede wszystkim podstępnego działania J. G.; - obrazę przepisu art. 123 § 1 o.p. w związku z art. 188 o.p. poprzez ograniczenie stronie możliwości czynnego udziału w sprawie i dopuszczenie dowodu z dokumentów - akt sprawy sądowej, który to dowód nie został przeprowadzony; - obrazę przepisu art. 188 o.p.; - obrazę przepisu art. 210 § 4 o.p. poprzez lakoniczność uzasadnienia w zakresie niedania wiary zeznaniom M. W. i niewyjaśnienie przyczyn dla których dano w pełni wiarę pismom J. G. i E. W., nie omówieniu roli J. G. pełnionej w Spółce, a nadto brak jasności co do możliwości zaspokojenia Skarbu Państwa z wierzytelności wskazanych przez M. W.; nie wyjaśnienie sytuacji prawnej, kiedy to w całym okresie prezesury M. W. nie miał prawnej możliwości skutecznie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu skarżący wskazał na wątpliwości w zakresie zgodności z Konstytucją RP, jakie budzi art. 10 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw w związku z art. 1 pkt 27) i art. 8 tejże ustawy, który wprowadził zmianę zasad odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki. W pierwotnym brzmieniu art. 116 Ordynacji podatkowej przewidywał, że członek zarządu spółki z o.o. może zostać uznanym odpowiedzialnym za zobowiązania podatkowe spółki powstałe w czasie, kiedy pełnił stosowną funkcję w organie zarządzającym spółki. Ta przesłanka uległa zmianie na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw i od dnia wejścia ustawy w życie, to jest od dnia 1 stycznia 2009r. Okres, za który odpowiada członek zarządu spółki za jej zobowiązania jest wyznaczony przez moment wymagalności zobowiązania podatkowego. Istnieje problem stosowania zmienionej ustawy do stanów faktycznych sprzed jej obowiązywania, uchwalenia, bowiem dla powstania odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe konieczne jest wydanie decyzji przez organ podatkowy, która jednak nie jest deklaratoryjna, a konstytutywna. W niniejszej sprawie ma to duże znaczenie, bowiem orzeczona odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe wobec M. W. dotyczy podatku od towarów i usług, a w takiej sytuacji zobowiązanie, które stało się wymagalne w miesiącu lipcu, powstało w miesiącu czerwcu, kiedy jeszcze M. W. nie był członkiem zarządu spółki (został nim 27 czerwca 2006r.). W tym zakresie nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że zastosował ustawę, która jednak w tym zakresie jest niekonstytucyjna po pierwsze dlatego, że zmienia zasady odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, które powstały na długo przed uchwaleniem tejże ustawy, a tym samym przed jej wejściem w życie, a po drugie w niczym nie uzasadniony sposób różnicuje sytuację osób trzecich - podmiotów, do których ma zastosowanie art. 116 i art. 115 o.p. Artykuł 115 o.p. dotyczy reprezentantów spółek osobowych, a art. 116 o.p. dotyczy przedstawicieli spółek kapitałowych i brak podstaw do lepszego potraktowania tych pierwszych, co wynika z art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, który przewiduje, że do podmiotów opisanych w art. 115 o.p. w zakresie zaległości podatkowych powstałych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej się nie stosuje, natomiast brak takiego rozwiązania, co do art. 116 o.p. Zdaniem skarżącego, powyższa sytuacja jest niezamierzonym błędem legislacyjnym, na co wskazuje zarówno brak podstaw takiego różnicowania sytuacji podmiotów, będących w podobnej sytuacji, brak uzasadnienia projektu ustawy w zakresie zmiany zasad odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe i wymagalne przed wejściem wżycie ustawy zmieniającej. Ponadto w uzasadnieniu przedmiotowej ustawy (Sejm VI kadencji druk nr 951) wynika, że ustawodawca traktuje podmioty podpadające pod normę przepisu art. 115 o.p. analogicznie do tych, których dotyczy art. 116 o.p. Zdaniem skarżącego, postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe powinno być prowadzone wobec wszystkich osób, wobec których może być orzeczona odpowiedzialność solidarna za zaległości podatkowe podmiotu, które reprezentowali. W niniejszej sprawie, były prowadzone postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe wobec wszystkich trzech członków zarządu, ale wobec każdego z osobna, co doprowadziło do naruszenia ich praw w postępowaniu, jak i do wydania decyzji nieodpowiadającej prawu materialnemu. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki powstaje dopiero w chwili uprawomocnienia się decyzji orzekającej tę odpowiedzialność, w związku z czym każdy z członków zarządu potencjalnie odpowiedzialny jest zainteresowany wynikiem sprawy (spraw) pozostałych potencjalnie zobowiązanych, a w związku z czym powinny im przysługiwać prawa strony we wszystkich toczących się postępowaniach w tym przedmiocie. Przeciwny stan ma tę konsekwencję, że nie tylko aktywnie M. W. nie mógł uczestniczyć w analogicznych do jego postępowaniach wobec J. G. i E. W., ale również powoduje ryzyko dowolnej oceny zeznań tych osób występujących w postępowaniu wobec M. W. jako świadkowie. Konsekwencją powyższych błędów było wydanie decyzji z obrazą prawa materialnego, przy czym nie chodzi o orzeczenie bez wskazania na odpowiedzialność solidarną ze spółką S. T., a o brak orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wraz z J. G. oraz E. W., co zamyka drogę skorzystania potencjalnie przez M. W. z regresu wobec tych osób. Skoro do powstania odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki konieczna jest decyzja organu podatkowego to niedopuszczalne jest ustalenie przez sąd cywilny tej odpowiedzialności, która bez stosownej decyzji nie powstanie. Ponadto decyzja o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki jest nierozerwalną częścią decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki i w razie utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji braku tego nie można już naprawić. Skarżący wskazał, że organy pominęły istotną okoliczność, iż bilans Spółki sporządzonym na dzień 31 maja 2006r. zawiera błąd. Otóż w części "pasywa" rubryka A. Kapitał własny, na początek roku obrotowego jest wpisana kwota 671.663,25 ale bez minusa. W istotny sposób uprawdopodabnia to wersję zdarzeń prezentowaną przez skarżącego, że o ile wiedział, że Spółka jest w złej kondycji finansowej, to nie zdawał sobie on sprawy jak bardzo. Bilans sporządzony przez E. W. i J. G., został przez tego ostatniego podsunięty M. W., który jedynie ogólnie rozumie zasady bilansowania i wyjaśniony w ten sposób, iż Spółka mając zapewniony transport (chodziło o firmę M. W.) wyjdzie "na prostą". Tej okoliczności organy podatkowe nie wzięły pod rozwagę, a wpływa ona również na ocenę wiarygodności E. W., a w szczególności J. G.. Bezspornym w sprawie było, że M. W., kiedy został prezesem firmy faktycznie większość czasu przebywał za granicą, pracując jako kierowca dla firmy M. W.. Nie był to wynik lekceważenia spraw Spółki. Organy podatkowe pominęły okoliczność, że spółka z o.o. "S. T." funkcjonowała w przedmiotowym okresie dzięki temu, że firma M. W. świadczyła dla niej usługi transportowe, za które miała mieć odroczony termin płatności. W ten sposób M. W. mógł się przyczynić do przetrwania Spółki, a w czasie, kiedy był w firmie, J. G. zapewniał go, że wszystko kontroluje i oczekują na wpis zmiany do KRS w zakresie reprezentacji spółki. Powyższe wynika z akt sprawy Sądu Rejonowego w K. o sygn. XII Ks 28/08. W aktach tych zawarte są dokumenty świadczące o tym, że J. G. w sierpniu, wrześniu 2006r. występował w imieniu spółki jako jej Prezes Zarządu (za uzasadnieniem wyroku w w/w sprawie z dnia 22 lipca 2008r.; umowa z dnia 3.08.2006, 9.08.2006, 28.08.2006, 14.09.2006) oraz był jedynym dysponentem firmowego konta, z czego korzystał (pismo BRE Bank S.A.). Okoliczności tych organy podatkowe nie wyjaśniły. Organ podatkowy, mimo wniosku podatnika, nie zwrócił się do Sądu Rejonowego w K. o akta sprawy XII Ks 28/08, czym naruszono art. 122 o.p. i art. 123 § 1 o.p. Niezrozumiała jest dla skarżącego niekonsekwencja organów podatkowych, które z jednej strony dopuściły dowód z akt spraw karnoskarbowych toczących się przed Sądem Rejonowym w K. wobec J. G., E. W. oraz M. W., a z drugiej strony po przeprowadzeniu dowodów stwierdziły, że dokumenty te nie wywierają żadnych skutków prawnych dla postępowania. O ile same zaległości podatkowe Spółki oraz skład organu zarządzającego spółki były bezsporne, to organy podatkowe z urzędu winny zbadać jakie były przesłanki uniewinnienia M. W.. Dalej skarżący zarzucił, że organ podatkowy I instancji nie przesłuchał ani J. G. ani E. W., ograniczając się w tym zakresie jedynie do ich pisemnych wyjaśnień. Organ podatkowy nie dokonał oceny wiarygodności informacji pisemnie przedstawianych przez E. W. i J. G.. Odnosząc się do samych twierdzeń J. G., skarżący wskazał, że organ pominął wykazaną i niekwestionowaną okoliczność, iż M. W. większość czasu spędził za granicą i z tego powodu twierdzenie J. G. o konsultacjach prowadzonych ze skarżącym jest nieprawdziwe. Skarżący poddał również wątpliwości okoliczność, że zeznaniu M. W. organ I instancji przeciwstawił stanowisko wyrażone na piśmie, przez pełnomocników E. W.. Ponadto organy podatkowe przy ocenie materiału dowodowego pominęły okoliczność, że jedną z osób, która sprzedała swoje udziały w Spółce była E. W.. Za pismem pełnomocnika E. W. organy podatkowe przyjęły, że M. W. zdawał sobie sprawę z całości sytuacji finansowej Spółki. Zdaniem M. W., podnoszone przez J. G. okoliczności nie są rzetelne. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i uprzedniej decyzji organu I instancji nie wynika jasno sytuacja zaistniała po wskazaniu przez M. W. wierzytelności spółki z o.o. S. T.. Niezrozumiałym jest w jaki sposób przedstawiony przez M. W. wykaz wierzytelności Spółki był pomocny, skoro z kontekstu wynika, że żadnych wierzytelności nie było. Skarżący odniósł się do twierdzenia organu, że Spółka posiada zaległości w stosunku do swoich kontrahentów. Zdaniem strony, teza ta nie ma żadnego odpowiednika ani w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, ani w odpowiedzi Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. na wniesione odwołanie. Nawet jeżeli zaś jest to prawda, to organ nie wyjaśnił w jakim zakresie wierzytelności istniały, czy zostały wyegzekwowane. Ponadto, skoro spis wierzytelności, jaki sporządził M. W. w oparciu o dokumentację Spółki, w części okazał się nieprawdziwy, to świadczy to o tym, że dokumentacja Spółki była fałszowana przez J. G., celem zaniżenia zadłużenia Spółki. Okoliczność ta potwierdzałaby, że J. G. przez lata wyprowadzał pieniądze ze spółki oraz że wraz z E. W. oszukali skarżącego. Organy podatkowe ustaliły, że okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały na co najmniej pół roku przed powołaniem M. W. na funkcję Prezesa Zarządu Spółki oraz trwały przez cały okres jego prezesury. Z dokumentów wynika, że sytuacja finansowa Spółki w 2006r. uległa poprawie, ale mimo tego przez cały ten rok nie było przesłanek do uwzględnienia wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku z tym M. W. nie miał prawnie skutecznej możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wynikła stąd specyficzna sytuacja, kiedy prezes nie miał możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności poprzez złożenie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych. Organy podatkowe nie wskazały również żadnej daty granicznej, do kiedy M. W. mógł i powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że J. G. odmówił zgody na przesłuchanie w charakterze strony, natomiast E. W., pomimo prawidłowego wezwania, nie stawiła się na przesłuchanie. W związku z zaistniałą sytuacją, nie można organom podatkowym czynić zarzutu z tego, że strona postępowania (a taki status posiadał zarówno J. G. jak i E. W., gdyż wobec nich również toczyły się postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości "S. T.") korzysta z przysługującego jej na podstawie przepisów prawa uprawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu ( art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1318) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114 a, i art. 115 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2009r., co oznacza, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed 1 stycznia 2009r. stosuje się art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r. W tej postaci przepis stanowi w § 1, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Rozważania należy zacząć od wyjaśnienia wątpliwości skarżącego, w którego ocenie postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej powinno być prowadzone wobec wszystkich osób, wobec których może być orzeczona solidarność za zaległości podatkowe podmiotu, który reprezentowali, jako jedno postępowanie. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, kwestia, czy w analizowanej sprawie powinno toczyć się jedno postępowanie, ma charakter li tylko techniczny. Istotne jest bowiem, ażeby postępowanie było prowadzone wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, taki bowiem obowiązek na organy podatkowe nakłada przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wyjaśniono w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, którą tut. Sąd w całości podziela, pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle regulacji procesowych nie może być jednak poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Z akt sprawy wynika ponad wszelka wątpliwość, że ten warunek został spełniony, bowiem zarówno wobec M. W. jak i E. W. i J. G., czyli wobec wszystkich zobowiązanych, takie postępowania były prowadzone. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że przez prowadzenie odrębnych postępowań nie mógł uczestniczyć aktywnie w postępowaniach prowadzonych wobec E. W. i J. G.. Taką możliwość daje bowiem treść art. 133 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego każdy członek zarządu może zgłosić swój udział w postępowaniu toczącym się wobec innego członka zarządu, powołując się na okoliczności wymienione w tym przepisie. Wbrew twierdzeniu strony, brak orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wraz z J. G. oraz E. W. "nie zamyka skarżącemu drogi do skorzystania z regresu wobec tych osób". Treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest jednoznaczna i mówi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Solidarność między członkami zarządu wynika zatem wprost z przepisu prawa. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji należy wskazać, że przesłankami orzekania o odpowiedzialności członka zarządu są: 1/ powstanie zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienionych w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałej w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, 2/ bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części, 3/ niewykazanie przez członka zarządu, że zgłoszono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, 4/ niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki, umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. W pierwszej kolejności, ze względu na zarzuty skargi wyjaśnienia wymaga samo pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu". Otóż należy wyjaśnić, że przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej w żaden sposób nie uzależnia odpowiedzialności członka zarządu od stanu jego wiedzy w zakresie kondycji finansowej spółki. Powoływane przez skarżącego okoliczności, że kiedy został prezesem firmy większość czasu przebywał za granicą jako kierowca i że w ten sposób dbał o firmę, nie może być wzięty pod uwagę jako okoliczność wyłączająca jego odpowiedzialność podatkową. Wewnętrzny podział zakresu czynności pomiędzy członków organu zarządzającego jest bez znaczenia w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności. Przepis ten nie przewiduje takiej sytuacji, stanowiąc jednoznacznie, iż przedmiotowa odpowiedzialność rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego. Zarzuty skargi w znacznej mierze stanowią polemikę z uznaniem organu podatkowego, iż M. W. ani nie wykazał, że zgłosił we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości ani nie wykazał braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Skarżący w tym zakresie powołuje argumenty mające wykazać, że w zaistniałych okolicznościach sprawy nie mógł on zdawać sobie sprawy z sytuacji finansowej Spółki. Po pierwsze wskazuje na błąd w bilansie, gdzie przy kwocie kapitału własnego na początek roku obrotowego wpisana jest kwota "671.663,25" bez znaku minus. Już pobieżna analiza bilansu, nawet przez osobę, która tak jak skarżący ogólnie rozumie zasady bilansowania, nasuwa wątpliwości co do prawidłowości tego zapisu. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w K., bilans należy analizować całościowo, a nie wybiórczo. Brak umiejętności analizy bilansu, a co za tym niewiedza co do rzeczywistego stanu majątkowego spółki nie stanowi przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu. W dalszej części skargi M. W. odnosił się do postępowania karnoskarbowego prowadzonego w Sądzie Rejowym w K. w sprawie XII Ks 28/07. W tym kontekście czynił organom podatkowym zarzut, że te nie zbadały przesłanek uniewinnienia skarżącego. Twierdzenie to należy uznać za bezpodstawne, zarówno bowiem organ pierwszej (str. 4 decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 26 kwietnia 2010r.) jak i drugiej instancji (str. 17 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.) uwzględnił w rozważaniach treść wyroku z dnia 22 lipca 2008r. wydanego w Sądzie Rejonowym w K. w sprawie XII Ks 28/07, w tym okoliczność uniewinnienia M. W. od popełnienia czynów opisanych w art. 57 § 1 i art. 77 § 3 Kodeksu karnego skarbowego. Organy wyjaśniły także powody dla których uniewinnienie M. G. w postępowaniu karnoskarbowym nie mogło wywołać skutków na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej. Powyższe wskazuje, że wbrew twierdzeniom skarżącego, nie może być mowy o naruszeniu przez organy art.122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Stawiając powyższe zarzuty skarżący wykazuje niekonsekwencję organów, które dopuszczają dowód z akt sprawy karnoskarbowej a następnie stwierdzają, że dokumenty te nie wywierają żadnych skutków prawnych dla postępowania podatkowego. Zarzut ten jest bezpodstawny, oczywistym jest bowiem, że dla wydania merytorycznej oceny o przydatności dokumentów w postępowaniu podatkowym niezbędne jest uprzednie zapoznanie się ich treścią, a w tym celu włączenie ich do materiału dowodowego sprawy. Sąd w całości podziela argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie podjęły próbę przesłuchania zarówno J. G., który odmówił zgody na przesłuchanie, jak i E. W., która nie stawiła się na przesłuchanie. Treść pisemnych wyjaśnień tych osób, wbrew twierdzeniom skargi, została poddana ocenie. W powiązaniu z całością materiału dowodowego dowody te pozwoliły ustalić, że brak jest przesłanek wyłączających odpowiedzialność M. W. za zaległości podatkowe Spółki. Organy podatkowe nie pominęły także kwestii ceny, za jaką M. W. zakupił udziały Spółki. Niezrozumiałym jest zarzut strony, że organy winny ustalić interes, jakim miał się przy tym kierować M. W.. Zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyraził swoje stanowisko w tym przedmiocie, podnosząc, iż przyjęcie udziałów Spółki za "symboliczną złotówkę" świadczy tylko o tym, że skarżący miał świadomość o jej złej kondycji finansowej. Argument organu Sąd w pełni podziela. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, co już wyżej podniesiono, jako przesłankę orzekania o odpowiedzialności członka zarządu wymienia bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części. Okoliczność tą organ podatkowy w pełni wykazał, podnosząc, że egzekucja nie przyniosła rezultatu w postaci realizacji należności Spółki. Z kolei pkt 2 tego przepisu pozwala członkowi zarządu uwolnić się od tej odpowiedzialności, jeśli tylko wskaże mienie spółki, umożliwiające zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. I w tym zakresie Sąd nie dopatrzył się uchybień organów podatkowych badających istnienie tej przesłanki. Wprawdzie M. W. złożył wykaz dłużników Spółki "S.-T." ale był on tylko tyle pomocny, że organy wprawdzie podjęły próbę ich wyegzekwowania, ale bezskuteczną. Wykaz ten nie przyczynił się jednak w żaden sposób do zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych Spółki. Należy pamiętać, że ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, czego M. W. w niniejszej sprawie nie uczynił. Natomiast swój obowiązek spełniły organy podatkowe, bowiem wykazały zaistnienie tej przesłanki, tj. niewskazania przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych Spółki. Ustawodawca, wprowadzając przesłankę o charakterze negatywnym - braku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, powiązał konstrukcję odpowiedzialności ukształtowaną w omawianym przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej z unormowaniem art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 Nr 175 poz. 1361 ze zm.). Przepis ten stanowi, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego) albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego). Nie zasługuje na uwzględnienie argument skarżącego, że w 2006r. uległa poprawie sytuacja finansowa Spółki, i że w związku z tym nie było przesłanek do uwzględnienia wniosku o zgłoszenie upadłości. Zarówno bowiem na dzień 1 stycznia 2006r. jak i na dzień 31 maja 2006r. zobowiązania Spółki "S.-T." przewyższały jej aktywa, co zobrazował szczegółowo organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości istniały zatem już od początku 2006r. i nie przestały istnieć po objęciu przez skarżącego funkcji prezesa Spółki w dniu 29 czerwca 2006r. Po ustaleniu, że stan finansowy Spółki uzasadnia złożenie wniosku o upadłość, skarżący niezwłocznie winien był taką czynność wykonać. Skoro natomiast długi Spółki przewyższały wartość jej majątku już w dniu objęcia przez M. W. funkcji prezesa zarządu, wniosek o jakim wyżej mowa, aby można go było uznać za zgłoszony we "właściwym czasie", skarżący powinien był złożyć nie później niż w terminie dwóch tygodni od chwili objęcia tej funkcji. Podsumowując należy podnieść, że w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki "S.-T.". Jak natomiast wynika z akt sprawy, skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na to, że podjął działania uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanej przez siebie Spółki. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżący w sposób czynny i zgodny z zasadą wynikającą z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej uczestniczył w postępowaniu, a postępowanie zostało przeprowadzone w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Nie sposób uznać za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem organ przytoczył wszystkie istotne okoliczności faktyczne niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wskazał dowody, którym dał wiarę a następnie wyjaśnił podstawę prawną z przytoczeniem zastosowanych przepisów prawa, oraz przyjętą ich wykładnię, z powołaniem się na aktualne kierunki interpretacji występujące w judykaturze. Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze wniosku M. W. o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem o zgodność z Konstytucją RP art. 10 w zw. z art. 1 pkt 27 i art. 8 wymienionej na wstępie ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318), dalej: ustawy zmieniającej, należy wyjaśnić, że zmiana art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej podyktowana była wątpliwościami jakie budziło określenie momentu powstania odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Rozbieżności interpretacyjne polegały bowiem na wiązaniu odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej z pełnieniem tej funkcji w dniu zakończenia okresu rozliczeniowego albo w dacie złożenia deklaracji wykazującej zobowiązanie do zapłaty lub w dniu terminu płatności podatku. Zmiana art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009r., uściśliła jedynie zakres tej odpowiedzialności, odnosząc go do momentu powstania zaległości. Znowelizowany art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wykładnię autentyczną dotychczasowego brzmienia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej a przez jego treść prawodawca wypowiedział się jedynie co do znaczenia normy uprzednio przez siebie uchwalonej. Pominięcie art. 116 § 2 w treści art. 8 ustawy zmieniającej było zatem zabiegiem zamierzonym. W pełni racjonalnym i uzasadnionym bowiem jest aby doprecyzowany od 1 stycznia 2009r. zakres odpowiedzialności podatkowej osób trzecich dotyczył także zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2009r. Z powyższych przyczyn nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącego, że art.116 § 2 Ordynacji podatkowej jest niekonstytucyjny przez to, że zmienia zasady odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, które powstały przed uchwaleniem ustawy zmieniającej i przed wejściem jej w życie. Nie można się też zgodzić z argumentem strony, że w nieuzasadniony sposób zróżnicowana została sytuacja podmiotów trzecich, ze względu na brzmienie art. 8 ustawy zmieniającej. Przepis art. 8 ustawy zmieniającej stanowi, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 2009r. stosuje się art. 112, 114a i 115 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009r. Oznacza to, że przepis art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu ma zastosowanie do odpowiedzialności podatkowej wspólników tylko za zobowiązania spółki zaistniałej po 1 stycznia 2009r. Przy czym przed zmianą odpowiedzialność ta dotyczyła także zobowiązań wspólników i byłych wspólników. Zawęził się zatem zakres odpowiedzialności, która przed dniem 1 stycznia 2009r. była odpowiedzialnością zbyt szeroką i przez to krytykowaną. Natomiast przepis art. 8 ustawy zmieniającej nie odnosi się do treści art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej, który to po zmianie dokonanej w art. 1 pkt 26 ustawy zmieniającej dotyczy odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienionych w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Przepis art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej, podobnie jak i art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazuje moment w którym następuje odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, i analogicznie jak art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009r. i obejmuje swym zakresem także zaległości podatkowe powstałe przed tą datą. W związku z powyższym należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniu skarżącego, art. 8 ustawy zmieniającej nie różnicuje sytuacji osób trzecich. Skoro natomiast żaden z argumentów skarżącego dotyczący art. 10 w zw. z art. 1 pkt 27 i art. 8 ustawy zmieniającej nie jest zasadny, wniosek o wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem o zgodność tych przepisów z Konstytucją RP również należy uznać za pozbawiony podstaw. Skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.