I SA/Ke 148/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2008r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Znak: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz R. B. kwotę 3214 (trzy tysiące dwieście czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] znak: [...] w sprawie określenia R. B. za 2004r. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 64 351 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ drugiej instancji wskazał, iż R. B. prowadził w 2004r. działalność gospodarczą w zakresie wykonywania projektów budowlanych i opracowywania dokumentacji technicznej. W tym okresie podatnik wybrał opodatkowanie podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych i w tym celu zaprowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. R. B. złożył w dniu 25 kwietnia 2005r. do Urzędu Skarbowego w S. zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego wspólnie z małżonką A. B. dochodu za 2004r., w którym wykazał: dochód z wynagrodzeń w kwocie 8 625,84 zł., dochód z działalności gospodarczej w kwocie 46 009,53 zł, (przychód w kwocie 394 829,82 zł. minus koszty uzyskania przychodu w kwocie 348 820,29 zł), dochód z innych źródeł w kwocie 606,90 zł, dochód A. B. z umów zleceń w wysokości 21 160 zł i z innych źródeł w kwocie 3 431,07 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 1 770,71 zł, dochód do opodatkowania wynoszący 78 062,63 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 39 031 zł, obliczony podatek na kwotę 14 213,16 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne równe 2 270,09 zł, podatek po odliczeniach w kwocie 11 943,10 zł, zaliczki za rok podatkowy w kwocie 12 818,30 zł i nadpłatę wynoszącą 875,20 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz analizy dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej przez R. B. organ pierwszej instancji stwierdził, że prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów za 2004r. jest nierzetelna w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Różnica pomiędzy dochodem ustalonym podczas postępowania podatkowego, a dochodem wykazanym w zeznaniu powstała w wyniku nie sporządzenia i nie uwzględnienia przez podatnika w rozliczeniu rocznym za 2004r. remanentu usług projektowych rozpoczętych, a nie zakończonych na dzień 31 grudnia 2004r. i błędnego odliczenia przez podatnika od podatku zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne. W związku z powyższym organ pierwszej instancji, ustalając dochód za 2004r. z prowadzonej działalności gospodarczej przez R. B. uwzględnił zarówno remanent początkowy jak i końcowy i decyzją znak: [...] z dnia [...] określił mu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 64 351 zł tj. w kwocie niższej od zeznanej o 52 407,90 zł. Od decyzji tej pismem z dnia 29 listopada 2007r. R. B. złożył odwołanie. W wyniku rozpatrzenia niniejszego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. zważył, iż z akt sprawy wynika, że podatnik wykonywał wyłącznie usługi projektowe na zlecenie na podstawie zawartych umów. Zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje zaś, które usługi projektowe rozpoczęto w 2004r. a zakończono w 2005r. Stwierdzono to na podstawie zawartych przez podatnika umów, poniesionych kosztów (które ten sam przyporządkował do poszczególnych umów), protokołów odbioru oraz wystawionych faktur za wykonane usługi. Z zawartych ze zleceniodawcami umów i protokółów odbioru wynika, że część prac rozpoczętych w 2004r. zostało zakończonych w miesiącu styczniu i marcu 2005r. Na podstawie okazanych do kontroli dowodów dotyczących poniesionych w 2004r. wydatków ustalono, że wartość kosztów poniesionych w 2004r., a dotyczących usług zakończonych w 2005r. wyniosła 148 532,11 zł i dotyczyła wymienionych w decyzji faktur. Wobec powyższego wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2004r. określono na kwotę 148 532,11 zł. Natomiast z akt sprawy wynika, że wartość remanentu na dzień 1 stycznia 2004r. wynosiła 0,00 zł. Wartości powyższych remanentów podatnik nie uwzględnił jednak w rozliczeniu rocznym za 2004r. Powołując się na treść art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) organ drugiej instancji stwierdził nadto, iż skoro kontrola działalności gospodarczej prowadzonej przez R. B. przeprowadzona przez Urząd Skarbowy wykazała, że podatnik w rozliczeniu rocznym za 2004r. nie uwzględnił remanentów z niezakończonych usług projektowych, to zapisy dokonywane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Prawidłowo zatem organ podatkowy pierwszej instancji uznał za nierzetelną i pominął jako dowód w postępowaniu podatkowym w trybie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej prowadzoną przez podatnika za okres od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004r. podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ponadto, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w K., organ pierwszej instancji, określając R. B. i A. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej prawidłowo uwzględnił dane wynikające z ksiąg jak i pozostałe dowody uzyskane w postępowaniu podatkowym. Powołując się na treść przepisów §3 pkt 1 lit. e i § 27 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. organ odwoławczy uznał również, iż nie zakończone przez podatnika w danym roku podatkowym prace projektowe winny zostać wycenione i ujęte w remanencie. Wyceny podatnik powinien dokonać na podstawie § 29 ust. 3 tego rozporządzenia tj. wycenić według kosztów wytworzenia, z tym, że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej. Odwołując się w dalszej części decyzji do treści § 3 pkt 1 lit. d w/w rozporządzenia, organ drugiej instancji stwierdził, że obok prac projektowych przepis ten do wyrobów gotowych zalicza również wykonane usługi. Z przepisu § 3 pkt 1 lit e wynika jednoznacznie, że usługi przed ich ukończeniem stanowią produkcję niezakończoną, która podlega spisowi z natury, dlatego też organ nie przychylił się do stanowiska podatnika, iż dopiero ukończony projekt jest wyrobem gotowym i może być uwzględniony w spisie z natury. Z brzmienia ostatnio powołanego przepisu nie można bowiem wyprowadzić wniosku, że w przypadku wykonywania usług projektowych brak jest obowiązku sporządzenia remanentu z niezakończonych prac. W przedmiotowej sprawie występuje zatem działalność usługowa w postaci usług projektowych. Powołane przepisy rozporządzenia nie warunkują zaś sporządzenia spisu z natury od rodzaju świadczonych usług. Nadto przytaczając treść art. 14 i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) organ odwoławczy stwierdził, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału jednoznacznie wynika, że podatnik nie sporządził wymaganych remanentów i nie uwzględnił ich w rozliczeniu za 2004r., do czego był zobowiązany zarówno przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jak i przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego, decyzja organu pierwszej instancji została wydana więc na podstawie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego, a podatnik miał możliwość czynnie uczestniczyć w każdym etapie postępowania. W powołanej wyżej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., określając podatnikowi i jego żonie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., prawidłowo powołał zarówno przepisy prawa materialnego jak i procesowego, a zawarte w decyzji uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. R. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 14, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 3 pkt 1 lit. d i e, § 11, § 27 ust. 1 oraz § 29 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 120 Ordynacji podatkowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej remanentu z usług projektowych rozpoczętych a nie zakończonych na dzień 31.12.2004r. jako naruszającej prawo materialne i przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że postępowanie podatnika, o jakim mowa w zaskarżonej decyzji, znajduje pełne odzwierciedlenie w przepisach prawa, dlatego też nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych i uznać ich ustalenia za prawidłowe. Organ podatkowy błędnie zinterpretował przepisy § 3 pkt 1 lit. e oraz § 27 wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku. Skarżący wskazał, że projektowanie należy do usług niematerialnych. Tymczasem w przytaczanych powyżej przepisach dotyczących prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów precyzowane są pojęcia, które trudno odnieść do usług projektowych. Jednakże właśnie o usługach projektowych stanowi § 3 pkt 1 lit. d w/w rozporządzenia. Wobec powyższego oczywistym wydaje się fakt, iż podatnik prawidłowo zinterpretował przepisy i na ich podstawie uznał, że nie ma możliwości ujęcia w remanencie nie zakończonych prac projektowych. Stanowisko takie, jak wskazał, potwierdza praktyka sądownicza. Jak zauważył dalej skarżący, w zaskarżonej decyzji powołuje się § 29 ust. 3 w/w rozporządzenia, który stanowi o produkcji niezakończonej - przy działalności usługowej i budowlanej podatnik winien dokonać wyceny produkcji niezakończonej. Jednakże jest tu mowa o ogólnie pojętej działalności usługowej, a o samych usługach projektowych jest mowa w odrębnym przepisie - § 3 pkt 1 lit. d. Osobne ujęcie tego rodzaju usług wskazuje na interpretację, iż skoro wyrobami gotowymi są wykonane prace projektowe i takie należy ujmować w spisie z natury, to nie wykonane prace projektowe nie są wyrobami gotowymi i są wyłączone z obowiązku ujęcia w remanencie. Na dzień sporządzania remanentu nie była określona precyzyjnie wartość wszystkich rozpoczętych, a niezakończonych w 2004r. i 2005r. projektów, bo nie zostały wykonane. Wartości określone w umowach na wykonanie projektów były podawane w przybliżonej kwocie. Podatnik wpisał do księgi podatkowej wartości projektów po ich zakończeniu, kiedy już była ustalona ich dokładna wartość. W toku kontroli i postępowania, w składanych pismach podatnik wykazał podstawowe różnice pomiędzy wykonywaniem rysunków a projektem budowlanym. Podał, że art. 20 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 roku Nr 156, poz. 1118) stwierdza, co należy do podstawowych obowiązków projektanta. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że wartość ma jedynie projekt uzgodniony i zatwierdzony. Uzasadniając swoje stanowisko podatnik przytoczył komentarz E. Radziszewskiego do Prawa budowlanego. Podniósł, iż powyższe potwierdza, że wartość remanentu z rozpoczętych usług projektowych wynosi "0". Za słusznością swojego stanowiska skarżący powołał również przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), które, jak uznał, można posiłkowo zastosować dla wyjaśnienia niejasnych przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Są one bowiem elementem tego samego systemu prawnego, a pełniej, lepiej i jaśniej określają te same obowiązki podatnika. Podatkowa księga przychodów i rozchodów, zdaniem autora skargi, prowadzona była rzetelnie. Zarzut naruszenia art. 14 i 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest konsekwencją nieprawidłowego zastosowania przepisów wykonawczych tj. przepisów cyt. rozporządzenia, konsekwencją czego naruszono art. 120 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na powyższa skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższy zakres kognicji Sądu wyznacza przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.. Kontrola sądowoadministracyjna, której przedmiotem stała się także niniejsza sprawa, sprowadza się tym samym, a jednocześnie ogranicza, do zbadania, czy organy w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej legalności stwierdzić należy, iż nie odpowiada ona prawu. Przedmiotem skargi jest decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] znak: [...] w sprawie określenia R. B. za 2004r. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 64 351 zł. Zważywszy na treść skargi spór w niniejszej sprawie dotyczy uznania przez organy podatkowe prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów za 2004r. za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Według organów różnica pomiędzy dochodem ustalonym podczas postępowania podatkowego, a dochodem wykazanym przez skarżącego w zeznaniu powstała w wyniku nie sporządzenia i nie uwzględnienia przez podatnika w rozliczeniu rocznym za 2004r. remanentu usług projektowych rozpoczętych, a nie zakończonych na dzień 31 grudnia 2004r. i błędnego odliczenia przez podatnika od podatku zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne. Podczas gdy zdaniem autora skargi, podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była rzetelnie. Zarzut naruszenia art. 14 i 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest natomiast konsekwencją nieprawidłowego zastosowania przepisów wykonawczych tj. przepisów cyt. rozporządzenia, konsekwencją czego naruszono art. 120 Ordynacji podatkowej. Na wstępie wskazać należy, że przepis art. 24 ust 2 ustawy p.d.o.f. określa sposób obliczenia dochodu w skali roku dla podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Stanowi wyjątek od reguły określonej w art. 9 ust 2 ustawy , stanowiącym że dochodem ze źródła przychodów jest osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Przepis art. 24 ust 2 p.d.o.f. określa dochód w takim przypadku jako różnicę między przychodem i kosztami jego uzyskania powiększoną lub pomniejszoną o różnicę remanentową. Ustalenie wysokości dochodu wymaga zatem ustalenia przychodu, uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu oraz uwzględnienia wartości remanentu początkowego i końcowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków. Obowiązek dokonania na początek i koniec każdego roku kalendarzowego spisu z natury i wpisywania do księgi przychodów i rozchodów ma na celu zachowanie wyrażonej w art. 22 ust 6 ustawy p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004r.)., zasady, że koszty uzyskania przychodów są potrącane w roku podatkowym którego dotyczą, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi są prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 marca 2003 w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. 03. 152 poz. 1475). Podstawą wydania rozporządzenia jest przepis art. 24 a ust 7 ustawy p.d.o.f., który upoważnia Ministra Finansów do określenia sposobu prowadzenia księgi, szczegółowych warunków, jakim powinna odpowiadać księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowego zakresu obowiązków związanych z jej prowadzeniem. Przepis § 27 ust 1 rozporządzenia nakłada na podatnika obowiązek sporządzenia i wpisania do księgi przychodów i rozchodów spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów na początek i na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Definicje tego, co powinien zawierać spis z natury zawiera przepis § 3 pkt 1 rozporządzenia. Przepis ten operując na potrzeby rozporządzenia ogólną kategorią towarów zalicza do nich towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, wyroby gotowe, produkcję niezakończoną tj. produkcję w toku oraz półwyroby, braki i odpady wyjaśniając znaczenie poszczególnych pojęć. Z analizy wskazanych przepisów wynika, że § 27 ust 1 oraz § 3 pkt 1 lit e rozporządzenia Ministra Finansów wprowadził dodatkową, w stosunku do art. 24 ust 2 ustawy p.d.o.f. kategorię, którą winien ujmować spis z natury - "produkcje w toku". Do wprowadzania dodatkowej kategorii towarów objętych obowiązkiem spisu z natury nie dawało podstaw Ministra Finansów upoważnienie zawarte w art. 24 a ust 7 ustawy p.d.o.f. Wprowadzenie dodatkowej kategorii towarów objętej obowiązkiem spisu z natury prowadzi do zmiany zasad określania podatku dochodowego wynikających z art. 24 ust 2 ustawy. Nakładanie podatków i danin publicznych zgodnie z art. 217 Konstytucji R.P. zastrzeżone jest wyłącznie dla ustaw. Istota sprawy sprowadza się do oceny czy podatnik prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług projektowania miał obowiązek sporządzić i objąć spisem z natury na dzień 1 stycznia 2004r., i na dzień 31 grudnia 2004 prace projektowe w trakcie realizacji i uwzględnić różnice pomiędzy wartościami remanentów przy ustalaniu dochodu za rok 2004. Stwierdzić należy, że zarówno przepis art. 24 ust 2 ustawy p.d.o.f. jak i wskazane przepisy rozporządzenia nie dokonują rozgraniczenia między usługami materialnymi i niematerialnymi i nie zwalniają z obowiązku sporządzenia spisu z natury w przypadku tych ostatnich. Sąd zatem nie podziela zarzutów skargi, że w przypadku usług projektowych w trakcie realizacji wyłączony jest obowiązek sporządzenia spisu z natury. Podziela natomiast stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2007r IIFSK 1420/06., który wyraził pogląd, że zakup usług związanych ze sporządzeniem map, stosownej dokumentacji może mieć miejsce przy świadczeniu usług niematerialnych i winien być ujęty w spisie z natury. Nie oznacza to, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organ obowiązek sporządzenia spisu z natury w trakcie realizacji prac projektowych wywiódł z samego faktu poniesienia wydatków związanych z realizacją na przełomie roku 2004/2005 wymienionych ogólnikowo w decyzji umów. Uznał zatem, że poniesione wydatki są każdorazowo tożsame z wartością produkcji niezakończonej w rozumieniu § 29 ust 3 rozporządzenia, co do której przepis § 27 przewiduje obowiązek ujęcia w spisie z natury. Stanowiska organów nie można podzielić albowiem samo poniesienie wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu nie oznacza, że wydatek ten został poniesiony na zakup towarów w rozumieniu § 3 pkt 1 lit a-e rozporządzenia objętych obowiązkiem spisu z natury oraz obowiązkiem uwzględnienia różnic remanentowych przy ustalaniu dochodu stosownie do art. 24 ust. 2 ustawy p.d.o.f. Analiza umów o dzieło zawartych w 2004r. przez skarżącego ze zleceniodawcami, protokołów przekazania – odbioru robót, a także faktur i rachunków wystawionych zarówno w 2004r. jak i w 2005r. do tych umów przeprowadzona przez organ I instancji i zaakceptowana przez organ odwoławczy wykazała jedynie, że wartość remanentu na dzień 31.12.2004r. wynosi 148 532,11 złotych. Organy natomiast nie wskazały na co wydatki przypisane do opisanych w decyzji umów zostały poniesione i nie zakwalifikował tych wydatków do żadnej kategorii towarów w rozumieniu rozporządzenia. Ogólnikowe stwierdzenie w decyzji, iż dotyczyły one między innymi: umów o dzieło – opracowań dokumentacji technicznej dla poszczególnych zleceń, wykonania i aktualizacji map do celów projektowych oraz, że są to koszty bezpośrednio związane z wykonaniem poszczególnych zleceń i stanowią integralną część danego projektu nie jest dostatecznym wyjaśnieniem omawianej kwestii. Powołanie również przepisu § 27 i § 3 pkt. 1 lit e rozporządzenia nie stanowi uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, które winno być zindywidualizowane i wyjaśniać motywy jakimi kierował się organ. Ma to szczególne znaczenie wobec wskazanej niekonstytucyjności części § 3 pkt. 1 lit e rozporządzenia "produkcji w toku". Podatnik ma prawo wiedzieć dlaczego organ przyjmuje, że poniesienie konkretnego wydatku rodzi obowiązek objęcia spisem z natury nabytego towaru. Brak uzasadnienia zaskarżonej decyzji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej powoduje, że decyzja uchyla się od kontroli Sądu. Ponadto w aktach sprawy znajdują się faktury, rachunki oraz umowy zawarte przez skarżącego w 2004r., dla przykładu których przedmiotem jest: opracowanie: kompleksowego projektu budowlanego budowy budynków, dokumentacji projektowo-kosztorysowej na przebudowę drogi powiatowej, a które to nie zostały omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co wskazywałoby, iż wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie został rozpatrzony cały zebrany materiał dowodowy. Z tych względów stanowisko organów, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, które usługi projektowe rozpoczęto w 2004r. a zakończono w 2005r. budzi w ocenie Sądu poważne wątpliwości. Reasumując, obowiązkiem organu w przypadku gdy zarzuca podatnikowi, że nie wykonał spisu z natury jest wykazanie, że konkretny wydatek został poniesiony na nabycie towaru w rozumieniu § 3 pkt. 1 lit e rozporządzenia, który jest objęty obowiązkiem spisu z natury, zaś różnice remanentowe podatnik zgodnie z art. 24 ust. 2 p.d.o.f. był zobowiązany uwzględnić przy obliczaniu dochodu za 2004r. Jak wskazano wyżej organ takich ustaleń nie dokonał i nie przedstawił ich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Brak przedstawienia stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej w zaskarżonej decyzji, za taką nie można uznać samego przytoczenia przepisów bez wykazania dlaczego mają one zastosowanie do konkretnego przypadku, stanowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, szczególnie wobec podniesionej niekonstytucyjności kategorii produkcji w toku. Słuszne są zatem zarzuty skargi dotyczące remanentu z usług projektowych rozpoczętych a nie zakończonych na dzień 31.12.2004r. jako działania organu naruszające prawo materialne i przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Skarżący za słusznością swojego stanowiska powołuje się w uzasadnieniu skargi dodatkowo na przepisy prawa, które w ocenie Sądu nie mogą mieć w sprawie zastosowania tj. art. 20 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 roku Nr 156, poz. 1118) oraz ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Powołane akty prawne nie zawierają przepisów szczególnych w stosunku do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie regulują kwestii podatkowych, nie mogą więc stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ponownym postępowaniu organy wyeliminują stwierdzone naruszenie prawa dokonując szczegółowej kwalifikacji wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu w kategoriach wydatków poniesionych na zakup towarów w rozumieniu § 3 pkt 1 lit a-e rozporządzenia objętych obowiązkiem spisu z natury oraz obowiązkiem uwzględnienia różnic remanentowych przy ustalaniu dochodu stosownie do art. 24 ust. 2 ustawy p.d.o.f. Następnie organy rozpatrzą cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i podejmą rozstrzygnięcie, które uzasadnią zgodnie z wymogami art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Z wyżej podniesionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Wskazane naruszenie przepisów postępowania spowodowało uchylenie na mocy art. 135 ustawy p.p.s.a. także decyzji organu I instancji. Usunięcie stwierdzonych naruszeń wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania ponownie przez organ I instancji w świetle obowiązywania zasady dwuinstancyjności. Sąd orzekł ponadto, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości – na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania – na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.