I SA/Ke 15/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2013 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. oddala skargę. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia "E." Sp. z o.o. w O. Ś. ("Spółka) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w wysokości 51 323 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce okazano umowę dzierżawy zawartą 1 września 2009 r. pomiędzy Spółką (wydzierżawiający), a W D. W. W., N. W. Spółka Jawna (dzierżawca – "D."). Przedmiotem umowy była dzierżawa hali produkcyjnej o powierzchni 8400 m² oraz pomieszczeń biurowych. Stosownie do postanowień umowy dzierżawca zobowiązany był do zapłaty czynszu do 10-ego dnia każdego miesiąca trwania umowy oraz należności za świadczenia dodatkowe. Od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. Spółka wystawiła 22 faktury VAT dotyczące ww. umowy. Z tytułu wystawionych faktur VAT D. dokonała na rzecz Spółki częściowej zapłaty. Pozostałe niezapłacone przez D. należności Spółka uznała za nieściągalne wierzytelności. Zawiadomieniem z 15 listopada 2011 r. oraz 28 listopada 2011 r. Spółka poinformowała syndyka masy upadłościowej D. o zamiarze skorygowania VAT i wezwała do opłacenia, w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, wymienionych w zawiadomieniu faktur VAT. Korzystając z przepisu art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwana "ustawa o VAT", Spółka wobec braku uregulowania kwot wynikających z wystawionych dla D. faktur dokonała korekty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r., a następnie pismem z 16 grudnia 2012 r. zawiadomiła D. w upadłości o dokonanej korekcie podatku należnego. 1.3. Organ odwoławczy powołał treść art. 89a ustawy o VAT dotyczącego tzw. "ulgi za złe długi". Ustawodawca wyłączył możliwość stosowania tych regulacji w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie, gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. 1.4. W datach świadczenia usług udokumentowanych wystawionymi przez Spółkę dla D. fakturami, usługobiorca pozostawał w upadłości (postanowienia Sądu Rejonowego w K. z 16 czerwca 2009 r. i z 19 listopada 2009 r.). Fakt ten wyklucza możliwość skorzystania przez jej wierzyciela czyli Spółkę z prawa do skorygowania podatku należnego z tytułu świadczenia usług dzierżawy, pomimo że wierzyciel spełnił inne przesłanki i warunki wymienione w art. 89a ustawy o VAT. 1.5. Organ odwoławczy wskazał, że zasady funkcjonowania spółki w upadłości jak i jej reprezentacji regulują przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361 ze zm.), dalej określana jako "prawo upadłościowe", z których wynika, że syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu, a postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Syndyk jest stroną w znaczeniu formalnym (procesowym) tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości pozostaje upadły. Dodatkowo podniesiono, że powołany w odwołaniu wyrok NSA z 6 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1147/06, dotyczy opodatkowania VAT wynagrodzenia syndyka otrzymywanego za pełnienie funkcji w postępowaniu upadłościowym, powierzonej mu na podstawie postanowienia sądu upadłościowego, nie zaś czynności dokonywanych w imieniu upadłej spółki. 2. Skarga do Sądu. 2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka złożyła w Wojewódzkim Sadzie Administracyjnym skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zarzucając naruszenie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 144 ust. 1 i ust. 2; art. 160 w związku z art. 230 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego i naprawczego. 2.2. Zdaniem skarżącej art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie ma w sprawie zastosowania. Wygenerowane przez syndyka w trakcie postępowania upadłościowego koszty nie podlegają zgłoszeniu do masy upadłości. Są to wierzytelności odrębne, które jest zobowiązany uregulować syndyk. Zarządzając upadłym syndyk wykonuje określone przepisami ustawy o VAT obowiązki i uprawnienia w imieniu upadłego, w tym zakresie składania deklaracji i korekt deklaracji. Skarżąca powołała przepisy prawa upadłościowego oraz orzeczenia sądów administracyjnych, z których wynika, że legitymację syndyka określa się w nauce jako tzw. legitymację formalną lub podstawienie procesowe. 2.3. W opinii skarżącej ustawodawca zakazał korzystania z ulgi za złe długi w stosunku do podmiotów postawionych w stan upadłości, ale nie zakazał korzystania z tej ulgi w stosunku do zobowiązań wygenerowanych przez syndyka. Wymienione faktury obejmują wierzytelności powstałe już po ogłoszeniu upadłości. Są to koszty które zobowiązany jest zwrócić syndyk. 2.4. Zgodnie z dominującym stanowiskiem orzecznictwa syndyk jest podmiotem, który prowadzi działalność gospodarczą, w związku z którą powstają odrębne przychody, a także wydatki którym to wydatkiem w przedmiotowej sprawie jest czynsz dzierżawny. Spółka udostępniając halę świadczyła usługi nie na rzecz upadłego, ale na rzecz syndyka. Koszty związane z dzierżawą czy najmem pomieszczeń stanowią, zgodnie z art. 230 prawa upadłościowego, koszty postępowania upadłościowego. Kosztem takim jest także przedmiotowy podatek od towarów i usług, z którego odliczenia Spółka skorzystała w niniejszej sprawie. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 3.2. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotycząca określenie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., wydana w związku z dokonaną przez skarżącą, w deklaracji VAT – 7 za ten miesiąc, korektą podatku należnego z tytułu niezapłaconych faktur, na podstawie art. 89a ustawy o VAT. W sprawie bezsporne jest, że przedmiotowe faktury zostały wystawione w okresie od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. dla W. D. Spółka Jawna W. W., N. W. w upadłości z tytułu najmu hali produkcyjnej o powierzchni 8400 m² oraz pomieszczeń biurowych oraz że należności z nich wynikające nie zostały w całości zapłacone. Spór dotyczy możliwości dokonania przez skarżącą korekty podatku należnego z tytułu niezapłaconych faktur na podstawie art. 89a ustawy o VAT ("ulga za złe długi"). Zdaniem organu podatkowego skarżąca nie mogła dokonać korekty VAT należnego za listopad 2011 r. korzystając z "ulgi za złe długi ", z uwagi na fakt, że podatnik na rzecz którego świadczyła usługi pozostawał w upadłości. Skarżąca stoi natomiast na stanowisku zgodnie, z którym mogła skorzystać z instytucji uregulowanej w art. 89a ustawy o VAT, ponieważ odbiorcą spornych faktur był syndyk masy upadłości czyli podmiot nie postawiony w stan upadłości. Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego. 3.3. Przepis art. 89a ustawy o VAT reguluje instytucję tzw. "ulgi za złe długi". Polega ona na możliwości skorygowania przez podatnika podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT). Zgodnie z art. 89a ust. 2 możliwość skorzystania z ulgi na złe długi powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika oraz wierzyciela, tj. gdy: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny, 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, 4) wierzytelności nie zostały zbyte, 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik, w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Dopiero spełnienie kumulatywnie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT uprawnia do skorygowania podatku należnego. 3.4. W niniejszej sprawie skarżąca nie mogła skorzystać z omawianej instytucji w stosunku do faktur wystawionych na rzecz WW D. Spółka Jawna W. W., N. W. z uwagi na niespełnienie warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Jak już wyżej wskazano bezsporne w sprawie jest, że spółka ta w dacie dostawy usługi dzierżawy pozostawała w upadłości. Potwierdza tę okoliczność znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Sądu Rejonowego w K. z 16 czerwca 2009 r. o ogłoszeniu upadłości D.. 3.5. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma okoliczność, że odbiorcą faktur był syndyk, tj. jak twierdzi skarżąca podmiot prowadzący działalność gospodarczą i nie postawiony w stan upadłości. Z umowy dzierżawy z 1 września 2009 r. wynika, że podmiotem na rzecz którego skarżąca świadczyła usługę dzierżawy hali produkcyjnej i pomieszczeń biurowych była właśnie spółka jawna D.. Okoliczność, że pozostawała w upadłości nie zmienia tego faktu. Pozostaje ona w dalszym ciągu podmiotem praw i obowiązków, a jedynie odjęty zostaje jej zarząd i reprezentacja majątku wchodzącego w skład masy upadłości. Stroną tak nawiązanego stosunku prawnego nie jest natomiast, jak chce tego skarżąca syndyk. Powołane zarówno przez skarżącą jak i organ podatkowy przepisy prawa upadłościowego jasno określają rolę syndyka w postępowaniu upadłościowym. Zarządza on mieniem upadłego i reprezentuje go. Wszelkich czynności dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje w imieniu własnym, lecz na rachunek upadłego (art. 144 ust. 2 i art. 160 ust. 1 prawa upadłościowego). W zakresie czynności syndyka mieści się także odbieranie faktur wystawionych na upadłego. Przyjęcie więc stanowiska reprezentowanego przez skarżącą czyniłoby regulację zawartą w art. 89a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przepisem martwym. Tym samym nie można się zgodzić z twierdzeniem strony, że skarżąca świadczyła usługi na rzecz syndyka. Stroną zawartej umowy był D. w upadłości i na nim ciążyły obowiązki z niej wynikające, w tym regulacja opat za czynsz i świadczenia dodatkowe. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 144 ust. 1 i ust. 2 i art. 160 prawa upadłościowego jest nieuzasadniony. 3.6. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 230 i art. 231 prawa upadłościowego należy wyjaśnić, że nie jest kwestionowane, że koszty związane z dzierżawą pomieszczeń przez D. mogły stanowić w całości lub w części koszty postępowania upadłościowego. Kwestia ta jednak nie ma wpływu na możliwość skorzystania przez skarżącą z korekty podatku należnego z tytułu niezapłaconych faktur na podstawie art. 89a ustawy o VAT. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma również fakt, że syndyk jest podmiotem, który prowadzi działalność gospodarczą, w związku z którą uzyskuje przychody. Działalność ta to pełnienie funkcji syndyka na zlecenie sądu w postępowaniu upadłościowym, natomiast przychód syndyka stanowi wynagrodzenie za pełnienie tej funkcji. Nie ma więc związku z zakresem działalności gospodarczej prowadzonej przez upadłego. 3.7. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.