I SA/Ke 151/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Asesor WSA Mirosław Surma (współspr.), Protokolant Sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2008r. sprawy ze skargi H.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] . nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego H.W. kwotę 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia H. W. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 197.988,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 263.984,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ drugiej instancji wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął z dniem 25 maja 2005r. wobec H. W. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2001r., które następnie połączył z postępowaniem kontrolnym toczonym wobec jego żony T. W.. W dniu 20 czerwca 2005r. podatnicy złożyli oświadczenie o poniesionych w 2001r. wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów. Wskazali, że, że w 2001r. ponieśli wydatki na utrzymanie pięcioosobowej rodziny w łącznej kwocie 14.704,50 zł., z tym, że koszty energii elektrycznej i gazu w tym okresie w kwocie około 900,00 zł poniosła L. W. prowadząca z podatnikami wspólnie gospodarstwo domowe. W oświadczeniu z dnia 6 czerwca 2005r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów małżonkowie W. wykazali dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 31.320,93 zł, dochód z gospodarstwa rolnego w wysokości 1.761,31 zł oraz z emerytury L. W. w wysokości 7.104,00 zł. Innych źródeł dochodów w złożonym oświadczeniu podatnicy nie podali. Do oświadczenia dołączyli również zestawienia rozliczenia dwóch kredytów obrotowych, z których podatnicy korzystali w latach 1999-2001: dla T.- P. na kwotę 1.000.000,00 zł. (umowa z dnia 16 lipca 1999r.)- całkowicie spłacony 30 listopada 2000r. oraz dla T.-M. na kwotę 1.000.000,00 zł (umowa z dnia 16 lipca 1999r.) – całkowicie spłacony 27 grudnia 2001r. Ponadto oświadczyli, że na dzień 31 grudnia 2000r. posiadali grunty zabudowane w R. (0,48ha) o wartości ok. 5.000,00 zł oraz grunty niezabudowane w gminie K. (9,16 ha) o wartości ok. 30.000,00 zł. Nadto wykazali posiadanie samochodu marki Audi, rok produkcji - 1991, wartość wkładu do spółki cywilnej w kwocie 153.500,00 zł, środki pieniężne na rachunku w PKO BP SA Oddział Wł. w kwocie 1.676,45 zł i na książeczce oszczędnościowej w kwocie 222,45 zł oraz środki pieniężne w gotówce w kwocie 400.000,00 zł i w walucie obcej w przeliczeniu na złote w kwocie około 220.000,00 zł. Z kolei w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2001r. podatnicy wskazali na posiadanie nieruchomości w gm. K. i R.. Ponadto wykazali wkład w spółce cywilnej w kwocie 153.500,00 zł, stan środków na rachunku bankowym w PKO BP SA w wysokości 1.725,71 zł i na książeczce oszczędnościowej w kwocie 222,45 zł oraz gotówkę w kwocie 300.000,00 zł. Ponadto w 2001r. miała miejsce sprzedaż 1,37 ha gruntu w P.. Wykazane w oświadczeniu o stanie majątkowym oszczędności w postaci walut obcych i gotówki pochodzić miały z dochodów: ze sprzedaży drewna z wyrębu własnego lasu o pow. 5,59 ha dokonanego w latach 1998-1999 w wysokości 250.000 zł, z wynagrodzeń za pracę H. W. uzyskanych przed 1980r., z działalności gospodarczej prowadzonej przez tegoż przed 1993r., z usług świadczonych rolnikom w latach 1988 – 1999 bez udokumentowania, z obrotu walutami i kredytów obrotowych zaciągniętych w 1999r. Kontrola w prowadzonej przez małżonków W. spółce jawnej "T.- M." nie wykazała nieprawidłowości, w związku z czym dane wynikające z ksiąg podatkowych przyjęto jako zgodne ze stanem faktycznym. Z kolei kontrola jednoosobowej działalności H. W. prowadzonej pod nazwą "T.- P." wykazała, że koszty uzyskania przychodów w tej firmie zostały zawyżone o kwotę 11.960,00 zł. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 23 maja 2005r. nr 75/2005/D określił małżonkom W. zobowiązanie w podatku dochodowym za 2001r., gdzie dochód H. W. określono w kwocie 32.623,96 zł, zaś dochód jego małżonki przyjęto w wysokości zeznanej w PIT- 36 tj. w kwocie 10.656,97 zł. W związku z bieżącym regulowaniem przez podatnika, jak i jego kontrahentów zobowiązań i nie posiadaniem na początek i koniec 2001r. zaległości płatniczych przyjęto dochód z działalności gospodarczej za 2001r. w wysokości określonej wspomnianą wyżej decyzją, tj. w łącznej kwocie 43.280,93 zł. Po stronie przychodów zaliczono wykazany w deklaracjach VAT–7 należny podatek od towarów i usług firmy "T.- P." w wysokości 658.202,00 zł., firmy "T.- M." w wysokości 608.354,00 zł. oraz zwrot podatku VAT w kwocie 24.312,00 zł. Na podstawie zestawienia operacji bankowych oraz przeprowadzonej w toku kontroli analizy rachunków związanych z kredytami obrotowymi dla "T.–P." (umowa z dnia 16 lipca 1999r. nr 202-127/1/I/6/1999) i dla "T.- M." (umowa z dnia 16 lipca 1999 r. nr 202-127/1/I/7/1999) ustalono, że pierwszy z kredytów został w całości spłacony w 2000r., natomiast z kredytu nr 202-127/1/I/7/1999 w 2001r. wykorzystano kwotę 11.938,95 zł i dokonano spłat rat kapitałowych w kwocie 804.075,75 zł. Po stronie przychodów uznano także przychód z tytułu emerytury L. W. w wysokości wykazanej przez podatników w kwocie 7.104,00 zł. Średnią dochodowość gospodarstwa rolnego małżonków W. za 2001r. określono na kwotę 1.761,30 zł. W toku postępowania ustalono również, że podatnicy gromadzili środki pieniężne na rachunkach bankowych w PKO BP i Millenium Bank (BIG Bank). Udokumentowali oni posiadanie środków pieniężnych: na rachunku bankowym w PKO BP S.A. we Wł. na dzień 31 grudnia 2000r. w wysokości 1.676,45 zł.; z likwidowanych i zakładanych w 2000r. i 2001r. lokat terminowych, z łącznym saldem na dzień 1 stycznia 2001r. w wysokości 501.000,00 zł i na dzień 31 grudnia 2001r. w wysokości 271.000,00 zł oraz odsetki od tych lokat w wysokości 62.889,90 zł.; na książeczce oszczędnościowej wystawionej przez PKO BP, gdzie saldo na dzień 1 stycznia 2001r. wynosiło 222,45 zł. i nie uległo zmianie na dzień 31 grudnia 2001r. oraz na książeczkach oszczędnościowych wystawionych przez Bank Spółdzielczy we Wł. Oddział w K. na H. W., z których saldo na dzień 1 stycznia 2001r. wyniosło 5.770,34 zł i na dzień 31 grudnia 2001r. -110.770,34 zł oraz odsetki w kwocie 1.267,35 zł. Dochód w wysokości 149.894,13 zł ze sprzedaży w 2001r. walut obcych zakupionych przez małżonków w 1994 i 1995 roku określono jako iloczyn wynikającej z okazanych asygnat ilości walut i średniego rocznego kursu kupna walut według tabel NBP. Ponadto z oświadczeń podatników wynikało, że w 2001r. środki uzyskane zostały przez nich z w tym też roku wykorzystane. Stwierdzono, że w 2001r. małżonkowie W. osiągnęli dochód ze sprzedaży nieruchomości w P. w kwocie 165.000,00 zł oraz ze sprzedaży samochodu marki Audi w kwocie 15.000,00 zł. Mając powyższe na uwadze jako udowodnione uznano osiągnięcie przez podatników w 2001r. przychodu w łącznej kwocie 2.265.088,55 zł. Nie uznano za udowodnione, iż podatnicy na dzień 1 stycznia 2001r. posiadali zasoby pieniężne w gotówce w kwocie 400.000,00 zł pochodzące m. in. ze sprzedaży drewna, oszczędności z wynagrodzeń za pracę podatnika w latach 1968-1980 i dochodów z działalności gospodarczej w okresie 1980–1999. Odnośnie dochodów ze sprzedaży drewna, zdaniem organu, postępowanie wykazało, że w 2001r. podatnicy nie dokonali żadnej sprzedaży. Uiścili jednak w 2001r. opłatę roczną w wysokości 3.518,90 zł. z tytułu wyłączenia gruntów leśnych z produkcji leśnej. W zakresie dochodów z działalności osiąganych przez H. W. w okresie poprzedzającym 1993r. nie uwzględniono dowodów dokumentujących pozyskanie w/w środków ze względu na fakt, że obejmowały jedynie przychody bez kosztów, przez co nie obrazowały faktycznie uzyskanych dochodów. Nie zaliczono także nie udokumentowanych w żaden sposób a uzyskanych przez H. W. dochodów z usług świadczonych rolnikom w latach 1988-1999 oraz z obrotu walutami. Organ odwoławczy podał, że nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie, że posiadane oszczędności w kwocie 620.000,00 zł pochodzą z zaciągniętych w dniu 16 lipca 1999r. kredytów, gdyż otrzymane kredyty podatnicy przeznaczyli na przedpłaty i zakup węgla, miału węglowego, spłatę rat leasingowych, zakup paliw oraz zapłatę podatków. Wszystkie środki z banku przekazywane były na konto określonego podmiotu gospodarczego lub instytucji, nie zaś na prywatne konta podatników. Ustalono jednak, iż H. W. poniósł w 2001 roku opłaty (notarialne, skarbowe, podatek VAT) w łącznej wysokości 4.880,00 zł związane z ustanowieniem hipoteki kaucyjnej na nieruchomości we wsi P.. Uwzględniono wartość spłaconych w 2001r. rat kapitałowych kredytu obrotowego dla "T.- M." nr 202-127/1/I/7/1999 w kwocie 804.075,75 zł., nie uwzględniono jednak odsetek spłaconych od kredytu, gdyż stanowiły one koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto do wydatków zaliczono podatek VAT z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w "T.- P." naliczony w wysokości 908.516,00 zł oraz w firmie "T.- M." – 338.435,00 zł., pomniejszając go o wartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych w "T.- M." w kwocie 100.589,49 oraz w Spółce "T.- M." w wysokości 59.183,08 zł. Organ stwierdził, że małżonkowie W. dokonali w 2001r. zakupu środków trwałych w kwocie 144.139,96 zł oraz ponieśli wydatki inwestycyjne w kwocie 314.478,87 zł. Ponadto z zeznania rocznego za 2001r. wynikało, iż podatnicy ponieśli wydatki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 10.548,36 zł, na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.228,56 zł oraz zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 1.504,80 zł., a także wydatki związane z zapłatą podatku od nieruchomości – 181,70 zł oraz wpłatą podatku VAT w kwocie 4.572,00 zł. Oprócz powyższego do wydatków w badanym roku zaliczono opłatę z tytułu wyłączenia lasu z produkcji leśnej w wysokości 3518,90 zł. oraz zgodnie z danymi Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego koszty utrzymania pięcioosobowej rodziny podatników w kwocie 32.252,40 zł. W związku z powyższym ustalono, że w roku 2001 podatnicy ponieśli wydatki oraz zgromadzili środki na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2001r. w łącznej kwocie 2.793.055, 78 zł. Na tej podstawie organ drugiej instancji, podobnie jak organ pierwszej instancji, powołując się na treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako u.p.d.o.f.) zważył, że skoro podatnicy wykazali w 2001r. przychody w kwocie 2.265.088,55 zł to nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 527.967,23 zł (2.793.055,78 zł – 2.265.088,55 zł) i stanowi ona przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów. Mając na względzie fakt, że w 2001r. małżonkowie W. pozostawali we wspólności majątkowej i biorąc pod uwagę treść art. 8 u.p.d.o.f. organ ten stwierdził, że na H. W. przypadł przychód z nieujawnionych źródeł w kwocie 269.983,62 zł. W związku z powyższym należny od strony za 2001r. zryczałtowany podatek dochodowy stanowi kwotę 197.988,00 zł, co wynika z treści art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podniósł, iż mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich winno pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W postępowaniu w sprawie nie ujawnionych źródeł obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Według organu nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie, że wykazane w oświadczeniu o stanie majątkowym oszczędności w gotówce pochodzą z zaciągniętych w 1999r. kredytów obrotowych. Brak jest też uzasadnienia dla uwzględnienia kwoty 804.075,75 zł uiszczonej przez podatników w 2001r. tytułem spłaty kredytu firmy "T.- M." po stronie dochodu osiągniętego przez podatników w 2000r., gdyż stanowi ona kwotę przeciwną dochodowi, jaką jest wydatek oraz dotyczy innego roku podatkowego. Nie może też stanowić przesłanki za uwzględnieniem przychodów w stanie środków zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001r. okoliczność, że podatnik nie był zobowiązany do gromadzenia dowodów na udokumentowanie wydatków ponoszonych w związku z działalnością prowadzoną przed 1993r. Zwrócono uwagę, że podatnicy w oświadczeniu majątkowym wskazali na fakt posiadania gotówki w kwocie 400.000,00 zł nie wskazując źródeł pochodzenia tych środków, a dopiero na etapie postępowania odwoławczego podnieśli argument posiadania na dzień 1 stycznia 2001r. środków pieniężnych na książeczce oszczędnościowej prowadzonej przez Bank Spółdzielczy we Wł. w łącznej wysokości 825.439,05 zł. W ocenie organu, sam fakt dokonania w trakcie 2000r. wypłat z tej książeczki na łączną kwotę 825.439,05 zł nie może przesądzać, że kwota wypłaconych środków pozostawała w dyspozycji małżonków W. na dzień 1 stycznia 2001r. Podatnicy nie wskazali bowiem żadnych dowodów, iż wypłacone na przestrzeni 2000r. z przedmiotowej książeczki środki przechowywali w domu, zwłaszcza, że zwyczajem podatnika było lokowanie środków pieniężnych w banku. W ciągu roku poza wypłatami z książeczki dokonywane były na nią znaczne wpłaty – łącznie na kwotę 775.000,00 zł. Niezależnie od powyższego organ wskazał, że przedmiotowe wypłaty zostały uwzględnione przy wymiarze zobowiązania podatkowego za 2000r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów przez przyjęcie sald w/w książeczki na początek i koniec 2000r. Organ odwoławczy uznał także za bezzasadne zarzuty o rażącym naruszeniu przepisów postępowania, w szczególności art. 121, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawnie zdaniem Dyrektora Urzędu Skarbowego strona podniosła zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, gdyż sformułowany w w/w przepisie zakaz wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się odnosi się tylko do orzeczeń drugiej instancji, bowiem jedynie ten organ jest powołany do wydawania rozstrzygnięć, przy których reformationis in peius może wchodzić w rachubę. Na poparcie zaprezentowanej w decyzji argumentacji w Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 grudnia 2007r. wydany w sprawie I SA/Ke 497/07. Na powyższą decyzję H. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając naruszenie prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez: - przyjęcie, że wydatki stanowiące spłatę kredytów obrotowych na prowadzenie działalności gospodarczej nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2000r., w sytuacji gdy spłata kredytu dokonywana jest z przychodów będących w dyspozycji podatnika, a przychody są osiągane z bieżącej działalności gospodarczej, - nie uwzględnienie przychodów z działalności w okresie poprzedzającym rok 1993, kserokopii rachunków wystawionych za świadczone usługi transportowe, handel opałem i sprzedaż piasku oraz wynajem sprzętu w latach 1982- 1992 poprzez lakoniczne stwierdzenie, że nie uwzględniają one kosztów uzyskania przychodów; - nie uznanie dochodów z tytułu posiadania kwoty na książeczkach oszczędnościowych w łącznej wysokości 825.439,05 zł. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1, 191 w związku z art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podstaw zaskarżenia autor skargi podniósł, że nie uwzględnienie wskazanych wyżej dochodów przy ustalaniu zasobów finansowych na dzień 1 stycznia 2001r. stanowi rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w szczególności art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że skoro skarżący przedstawili w odwołaniu dowody na uzyskiwanie środków z tytułu prowadzenia określonej działalności, to organ podatkowy zobowiązany był do dokonania wszechstronnej oceny w/w środka dowodowego, w szczególności w przedmiocie jego uwzględnienia do wysokości dochodów na dzień 1 stycznia 2001r. Zamiast tego stwierdzono jedynie, że przedmiotowe dowody nie dają obrazu faktycznie osiągniętego dochodu, gdyż nie dokumentują kosztów uzyskania przychodów. W ocenie skarżącego przedstawienie dokumentów dowodzi istnienia środków majątkowych według stanu na wskazany wyżej dzień. Jednak w tym przypadku opodatkowany był przychód, zatem brak jest dowodów ponoszenia kosztów jego uzyskania. Nie bez znaczenia jest też fakt, że minął już okres przechowywania dokumentacji księgowej wykazującej poniesienie takich kosztów. W takiej sytuacji organy podatkowe, posiadając dowody na uzyskanie przychodów, mogły dokonać szacunkowego określenia ich wysokości, nie zaś z góry zignorować fakt ich uzyskania. Odnośnie książeczki oszczędnościowej prowadzonej przez Bank Spółdzielczy we Wł. nie uwzględniono kwot wypłat dokonanych w ciągu roku wynoszących 825.439,05 zł. Nieprawidłowość oceny dowodów polega w tym przypadku na przyjęciu niezgodnego z rzeczywistością założenia, że jedynie środki pozostające na książeczce oszczędnościowej zasługują na uwzględnienie. Strona wskazała, że przedstawione uchybienia mają charakter rażący. Równocześnie stwierdziła, że przedmiotowa decyzja narusza art. 234 Ordynacji podatkowej, gdyż jest mniej korzystna dla podatnika niż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 października 2006r. nr 194/2006/D w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 180.842,00 zł. Skarżący podniósł nadto, że organ wykazując w latach 2000 i 2001 wypływ gotówki z kieszeni podatników na spłatę kredytu pozostał niekonsekwentny i nie wliczył jako wpływ debetu kredytów bankowych w 1999r. W skardze przedstawiono też w formie tabeli sposób wyliczenia przepływów firmy narastająco od 1993r. Reasumując strona stwierdziła, że naruszenie przepisu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. nastąpiło poprzez nieuwzględnienie stanu posiadanych środków na 1 stycznia 2000r., co stanowi podstawę do pokrycia brakujących środków pieniężnych w latach 2000 i 2001. Przy założeniu, że do przychodów zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001r. wlicza się wykorzystanie kredytów dla firmy "T.- M.", możliwość uwzględnienia po stronie wydatków w 2001r. kwoty spłaty kredytu tj. 804.075,75 zł musi świadczyć o większym wykorzystaniu kredytu w 2000 i 2001r. A zatem podatnik posiadał środki na pokrycie brakujących kwot wydatków. Skutkiem takiego ustalenia przychodów i wydatków jest uwzględnienie po stronie wydatków kwoty spłaty kredytu, nie uwzględnionej na żadnym etapie jako przychód. Według podatnika organy mylnie utożsamiły kwotę wykorzystanego kredytu ze środkami jakie pozostają do dyspozycji kredytobiorcy. Zdaniem strony istota kredytu obrotowego pozwala na korzystanie z niego w dowolnym momencie, stąd w 2001r. podatnicy dysponowali całą kwotą, którą przeznaczali na bieżące wydatki. Fakt ten ma istotne znaczenie, bowiem obrót pieniądza pochodzącego z kredytu generował przychód, którym spłacono zobowiązania wobec banku. Organy podatkowe natomiast, nie uwzględniając możliwości korzystania z kredytu obrotowego (ok. 1.000.000 zł), z którego środki były przeznaczone na wydatki w 2001r., uznały za wydatek kwotę spłat tychże kredytów, nie uwzględniając kwot uzyskanego kredytu po stronie przychodu. Tym samym naruszono "neutralność podatkową" środków uzyskanych z banku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 5 czerwca 2008r. Sąd oddalił wniosek skarżącej o dopuszczenie dowodu z protokołu zeznań B. K. złożonych w sprawie II Ks 2/08 Sądu Rejonowego we W. na okoliczność pochodzenia środków przeznaczonych na spłatę kredytu obrotowego w 2001r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem proces decyzyjny poprzedzający wydanie zaskarżonej decyzji narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To z kolei uzasadnia wyeliminowanie tejże decyzji z obrotu prawnego. Organy podatkowe zaskarżoną decyzją ustaliły zryczałtowany podatek dochodowy za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, wskazując jako podstawę prawną decyzji przepis art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 20 ust .3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Z unormowania tego wynika, że o wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki: suma poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonych w tym roku podatkowym zasobów, jeżeli nie znajdują pokrycia w zasobach już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodu i w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. W przypadku gdy zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił. W toku postępowania organ winien wykorzystać wszystkie środki dowodowe, aby zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zebrać materiał dowodowy. Jednocześnie należy wskazać, że w przypadku postępowania zmierzającego do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, to podatnik jest w posiadaniu informacji o zgromadzonych zasobach i źródłach ich pochodzenia i na nim spoczywa powinność wykazania, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie w danym roku podatkowym znajdowały pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku lub latach poprzednich. Okoliczności tych podatnik może dowodzić wszystkimi środkami dowodowymi. Dokonując kontroli legalności decyzji Sąd doszedł do przekonania, że organ podatkowy nie uwzględnił całokształtu okoliczności faktycznych, które dały mu podstawę do ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik jako źródło pokrycia poniesionych w 2001r. wydatków i zgromadzonego mienia wskazał posiadane oszczędności w wysokości 400.000zł i walutę obcą o wartości 220.000zł, przechowywane w domu. Źródłem oszczędności były według skarżącego między innymi osiągane dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez niego przed 1993r., co udokumentowane zostało kserokopiami rachunków wystawianych za świadczone usługi transportowe, handel opałem, sprzedaż piasku oraz wynajem sprzętu w latach 1982-1984 oraz 1988-1992. Organ nie kwestionując przedłożonych dowodów, nie uwzględnił wykazanego nimi przychodu z uwagi, jak stwierdził, na nieudokumentowanie kosztów poniesionych dla uzyskania tegoż przychodu. Należy podzielić stanowisko organów, że dla dokonania ustaleń o wielkości zgromadzonego mienia decydujące znaczenie ma dochód, a więc majątek pozostający w dyspozycji podatnika. Niemniej w przypadku wskazania przez podatnika nie tylko źródła przychodów, ale również wysokości przychodów, obowiązkiem organów było wykorzystanie wszystkich środków dowodowych dla ustalenia kosztów prowadzonej działalności w tym zakresie. Mogło temu służyć m.in. przesłuchanie strony. W niniejszej sprawie w procesie dowodzenia organ ograniczył się do żądania od strony dokumentów, nie wykorzystując innych środków dowodowych służących ustaleniu stanu faktycznego. W przypadku, gdy podatnik udokumentował wysokość przychodów z prowadzonej przed 1993r. działalności gospodarczej organ nie mógł ich nie uwzględnić, przynajmniej w części, nie obalając w ramach postępowania dowodowego wiarygodności przedłożonych przez stronę dokumentów. Nie jest uzasadnione również stanowisko organów w przedmiocie uznania spłaconych rat kredytu obrotowego jako wydatków małż. W. w 2001r. wobec nieuwzględnienia środków pochodzących z kredytu jako przychodów w latach poprzednich. Organy uwzględniły w 2001r. jako wydatki małż. W. wartość spłaconych rat kapitałowych kredytu obrotowego udzielonego firmie T. – M., tj. 804075,75 zł, zaś po stronie przychodów małżonków za ten rok, kwotę 11.938,95 zł odpowiadającą wartości wykorzystanego w tym roku kredytu. Przyczyną, dla której organ nie uznał wykorzystanych kredytów jako przychodów małżonków W. w poprzednich latach, było ustalenie, że zostały przeznaczone na przedpłaty i zakup węgla oraz miału węglowego, spłatę rat leasingowych, zakup paliw oraz zapłatę podatków, a środki przekazywane były na konta określonych podmiotów lub instytucji nie na prywatne konta podatników. Wykluczyło to, zdaniem organu, możliwość poczynienia oszczędności. Jednocześnie organy nie kwestionują faktu, że środki pochodzące z kredytu były przeznaczone na wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem, bez względu na fakt czy źródłem finansowania działalności były środki własne czy kredyt, poniesione wydatki na ten cel zostały uwzględnione przy obliczaniu dochodu osiągniętego przez stronę z prowadzonej działalności przed 2001r. W niniejszej sprawie organ niekonsekwentnie zaś wykazał w 2001r. po stronie wydatków małż. W. wielkość spłaty rat kredytu wykorzystanego na cele działalności gospodarczej, nie uwzględniając faktu, że uruchomiony kredyt generował przychód, który mógł nie pozostawać bez wpływu na wielkość zgromadzonego przez podatników mienia. Mówiąc wprost, skoro organ ustalając wydatki podatników uwzględnił spłatę kredytu obrotowego to powinien również uwzględnić wpływ pobranego kredytu na przychód małżonków w latach poprzednich. Należy też zauważyć, że finansując koszty prowadzonej działalności kredytem podatnik nie musi uruchamiać na ten cel środków własnych, co może mieć wpływ na ocenę możliwości dokonania oszczędności. Reasumując skarżący w ramach prowadzonego postępowania wskazał, na dwa źródła przychodu wpływające na ocenę wielkości zgromadzonego mienia w latach poprzednich. Pierwsze z tych źródeł organ pomiął a limine nie prowadząc w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego, natomiast drugiego nie uwzględnił w aspekcie jego wpływu na wartość zgromadzonego mienia w latach poprzednich, a w sposób uproszczony środki z kredytu obrotowego (po stronie przychodu) odniósł tylko do 2001r. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (180 § 1 Ordynacji podatkowej). Po zebraniu całego materiału dowodowego i wszechstronnym jego rozpatrzeniu organ podatkowy ocenia na jego podstawie czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie należy podkreślić, że podatnik w niniejszym postępowaniu nie pozostawał bierny i wykazywał inicjatywę dowodową. Skoro więc wskazał na konkretne i wiarygodne źródło przychodu to okoliczność ta powinna podlegać ocenie organu. Powyżej przywołane zasady zostały więc naruszone w niniejszym postępowaniu. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela więc w tej części dokonanych przez organy ustaleń. Tym samym w tym zakresie zajmuje odmienne stanowisko od wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie I SA/Ke 497/07. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu stron co do nie uwzględnienia kwot wypłat z książeczki oszczędnościowej prowadzonej przez Bank Spółdzielczy we Wł. dokonanych w ciągu roku wynoszących 825.439,05 zł. Ocena tej okoliczności dokonana przez organy zasługuje w ocenie Sądu na aprobatę i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art.191 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie przedstawił żadnej konstruktywnej argumentacji mogącej wpłynąć na podważenie dokonanej przez organy oceny. Za oczywiście bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Przepis ten bowiem wyraża zakaz reformationis in peius, ale jedynie w zakresie realizacji przez organ odwoławczy swych uprawnień reformatoryjnych. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Zgłoszony na rozprawie wniosek dowodowy dotyczący wykazania pochodzenia środków przeznaczonych na spłatę kredytu obrotowego w 2001r. został przez Sąd oddalony bowiem organy nie kwestionowały pochodzenia środków przeznaczonych na spłatę kredytu. Konkludując, wskazane uchybienia postępowania mogły mieć istotny wpływ na jego wynik, dlatego Sąd stwierdził konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy P.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni podniesione przez Sąd uwagi dotyczące uchybień w zakresie prowadzonego postępowania, w szczególności przeprowadzi postępowanie w celu ustalenia kosztów udokumentowanej działalności strony przed 1993r., oceni wpływ zaciągniętego oraz spłaconego kredytu na wielkość zgromadzonego mienia przez małżonków W. i następnie podejmie stosowne rozstrzygnięcie. Na podstawie art. 152 ustawy P.p.s.a. Sąd orzekł, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy P.p.s.a.