I SA/Ke 151/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] nr [...] określającą T. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 46 072 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q7 o nr n/p WAUZZZ4L2AD020747. 1.2. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2011 r. nr 108 poz. 626) dalej zwana "u.p.a.", ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych. Na podstawie art. 3 ust. 1 tej ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 87.256.1 ze zm.). dalej "rozporządzenie". Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe objęte pozycją CN 8703 niezależnie od tego, czy są to samochody ciężarowe lub specjalne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j. t. Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. nr 137, poz. 968 ze zm.). Ponadto dokumenty rejestracyjne, o badaniu technicznym oraz dokument nabycia samochodu nie świadczą o typie pojazdu, a są jedynie dokumentami potwierdzającymi dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego zgodnie z ustawą prawo o ruchu drogowym oraz potwierdzającymi fakt własności pojazdu. Organ podkreślił jednak, że informacje zawarte w tych dokumentach posłużyły organowi podatkowemu do ustalenia stanu pojazdu w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. ogólnego wyglądu oraz cech charakterystycznych przedmiotowego samochodu, które były pomocne organowi przy ustaleniu jego kwalifikacji do kodu CN, a także cenę pojazdu dla ustalenia kwoty należnego podatku akcyzowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Taryfie celnej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (ORINS) zastosowanie odpowiedniej pozycji lub podpozycji wyznaczane jest przede wszystkim na podstawie brzmienia pozycji lub podpozycji oraz uwag do sekcji, działów, pozycji lub podpozycji oraz wszelkich dostępnych danych dotyczących produktu (tj. certyfikaty określające skład surowcowy, parametry fizyko - chemiczne oraz sprawozdania z badań próbek towarów). Ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury CN wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o wskazania wynikające z nomenklatury towarowej CN przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu oraz innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, a jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może również być przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu. Zaznaczenia wymaga fakt, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić, czy wyrób podlega opodatkowaniu, jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji wg kodów CN. Dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu organ podatkowy dodatkowo stosował noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują że pojazdy te są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Organ wymienił przy tym te cechy i podkreślił, że noty stanowią jedynie wyjaśnienie do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwiej interpretacji i jednolitego stosowania, nie stanowią one podstawy prawnej przy klasyfikowaniu towaru do właściwej pozycji. 1.3. Organ wskazał, że postępowanie dowodowe miało na celu ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest przeznaczony do przewozu towarów, czy przewozu osób. Analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów wykazała, że podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, który należy zaklasyfikować do pozycji 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Organ ustalił, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy z nadwoziem rodzaju kombi. W procesie produkcji pojazd wyposażono w: pięć miejsc, skórzaną tapicerkę siedzeń, wyłożenia tapicerskie całego wnętrza, szyby boczne na całej długości pojazdu, uchwyty górne dla drugiego rzędu siedzeń, sześć modułów poduszek powietrznych. W procesie produkcji pojazdu nie wyposażono w przegrodę dzielącą wnętrze pojazdu. Następnie z pojazdu wymontowano kanapę tylną stanowiąca drugi rząd siedzeń i zmontowano w to miejsce przegrodę w formie kraty. Jednocześnie w pojedzie musiało postać takie wyposażanie jak fabryczne miejsca służące do montażu drugiego rzędu siedzeń wraz z fabrycznymi punktami do montażu pasów bezpieczeństwa, a także szyby w drzwiach bocznych i części bagażowej, wyłożenia tapicerskie drzwi, podsufitka, podłokietnik pomiędzy siedzeniami przednimi, który w jego tylnej części posiada nawiewy wentylacji oraz gniazdo 12 V, uchwyty górne dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, panoramiczne okno dachowe czy oświetlenie sufitowe zamontowane nad drugim rzędem siedzeń, sześć modułów poduszek powietrznych. W wyniku powyższego samochód ten został zarejestrowany w N. 17 grudnia 2009 r. jako pojazd do przewozu towarów do 3,5 t VAN z dwoma miejscami siedzącymi. Z opisu zmian dokonanych w pojeździe, wynika że zmiana konstrukcyjna polegała jedynie na wymontowaniu kraty grodziowej i zaślepieniu po niej otworów, zamontowano 5 siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa zaopatrzonymi w mocowania fabryczne. Potwierdza to również dowód z oględzin, z którego jasno wynika, iż pojazd posiada za pierwszym rzędem punkty do mocowania siedzeń. W te punkty bowiem zamontowano kanapę. Tym samym przeczy to wyjaśnieniom strony jakoby w części za pierwszym rzędem siedzeń w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia nie było fabrycznych punktów do montażu tylnej kanapy, a także innych podzespołów kojarzonych z przeznaczeniem pojazdu do przewozu osób oraz trwale zamontowanej na podłodze pojazdu płyty włożonej mata antypoślizgową. Organ podatkowy nie dał wiary pisemnym wyjaśnieniom strony, bowiem w chwili jego pierwszej rejestracji w Niemczech 17 grudnia 2009 r., a także wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał wyposażenie takie jak utrwalone zostało podczas oględzin za wyjątkiem, przegrody w formie kraty, zamontowanej w miejscu po wymontowanej kanapie tylnej z wyposażeniem zabezpieczającym, stanowiącym drugi rząd siedzeń. Z rachunku nr 15071 wystawionego przez Audi Zentrum Ingolstadt wynika ponadto, że pojazd z ww. wyposażeniem został sprzedany 28 grudnia 2009 r. na rzecz T. K. prowadzącego wówczas działalność gospodarczą pod firmą D.T. K. za kwotę 60.057,00 EUR. W rachunku tym zaznaczono, że w chwili sprzedaży samochód został wyposażony m.in. w aluminiowe felgi, panoramiczne okno dachowe, nawigacje satelitarną, system nagłośnienia, przyciemnione szyby, światła Xeon plus, co ma odbicie w dowodzie z oględzin pojazdu. Następnie samochód ten został sprzedany 30 grudnia 2009 r. przez D. T. K. na rzecz Europejskiego Funduszu Laesingowego S.A. W dniu 30 grudnia 2009 r. pojazd został poddany badaniu technicznemu, podczas którego diagnosta stwierdził, że pojazd ten posiada 2 miejsca siedzące. Europejski Fundusz Laesingowy S.A. złożył 30 grudnia 2009 r. wniosek o rejestrację tego samochodu jako samochodu ciężarowego. Samochód następnie poddano zmianie konstrukcyjnej, o której wskazano powyżej, po czym 19 lutego 2010 r. pojazd został poddany badaniu technicznemu, podczas którego diagnosta stwierdził, iż pojazd ten poddano zmianie konstrukcyjnej w wyniku której posiada on 5 miejsc siedzących. Kolejno Europejski Fundusz Laesingowy S.A. złożył 26 lutego 2010 r. wniosek o rejestrację tego samochodu jako samochodu osobowego. Jednocześnie co wyjaśniła spółka Petro Mechanika S.A. będącą leasingobiorcą, 31 grudnia 2009 r., tj. w dniu przekazania pojazdu do użytkowania przez leasingodawcę, tj. spółkę Europejski Fundusz Leasingowy S.A. samochód był samochodem osobowym bez przegrody. Dowodzi to, że zmiana konstrukcyjna, o której mowa w opisie zmian konstrukcyjnych stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym musiała zostać wykonana w pomiędzy 30 a 31 grudnia 2009 r. Organ przedstawił ponadto opis spornego auta stwierdzony podczas przeprowadzonych 30 lipca 2013 r. oględzin. Organ stwierdził, że samochód został wyposażony w pewne obiektywne, niezmienne cechy, które świadczą, iż zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu jest przewóz osób. Cechy te są trudne, a w pewnych przypadkach niemożliwe do zmiany. Po pierwsze: pojazd posiada kabinę pasażerską do przewozu pięciu osób, w całości przeszkloną z możliwości otwierania wszystkich bocznych szyb również elektrycznie, a także panoramiczne okno dachowe sięgające aż nad drugi rząd. Jak powszechnie wiadomo w celu przewozu ładunku kabina nie jest wyposażona w szyby i to w dodatku otwierane oraz okna dachowe, gdyż jest to bezcelowe. Ponadto kabina ta posiada czworo drzwi dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu oraz tylne drzwi do części bagażowej. Także obecność tapicerki we wszystkich drzwiach bocznych wraz z elementami skórzanymi i drewnopodobnymi wraz z uchwytami dla pasażerów oraz podsufitki na całej długości dachu świadczy o użyteczności pojazdu do przewozu osób. Montaż bowiem tapicerki i to w dodatku skórzanej z drewnopodobnymi elementami i podsufitki w kabinie w samochodach służących do przewozu towarów jest bezcelowe. Wreszcie obecność aż sześciopunktowego systemu poduszek powietrznych, uchwytów górnych dla pasażerów wszystkich rzędów siedzeń, oświetlenia dachowego, nawiewów klimatyzacji wentylacji służących dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń byłaby niecelowa gdyby pojazd ten służył do zasadniczego przewozu towarów. Stwierdzone powyżej cechy pojazdu świadczą zatem, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przed przemieszeniem auta na terytorium kraju wymontowano takie wyposażanie: jak drugi rząd siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa (pozostawiając jednocześnie fabryczne miejsca do ich mocowania). Następnie zamontowano za pomocą śrub za pierwszym rzędem siedzeń przegrodę w formie kraty. Jednocześnie pozostawiono jak wykazano powyżej w części za przegrodą wyposażenie pojazdu świadczące o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Następnie samochód ten, w stanie jak wyżej przemieszczono na terytorium kraju, zdemontowano przegrodę i zamontował drugi rząd siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w miejsca fabrycznie przystosowane do tego celu, doprowadzając pojazd do stanu utrwalonego podczas oględzin. Organ wskazał, że wymontowanie wyposażenia pojazdu (foteli drugiego rzędu i zamontowaniu w jego miejscu przegrody nie zmienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób na zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów. Działanie takie ma jedynie na celu zwiększenie "czasowe" przestrzeni bagażowej w pojeździe. Bowiem co najlepiej pokazuje niniejszy przypadek, takie zwiększenie przestrzeni bagażowej można w każdym momencie odwrócić poprzez demontaż przegrody, a następnie powtórnym zamontowaniu fabrycznych komponentów pojazdu takich jak: kanapa z pasami, stanowiąca drugi rząd siedzeń. Takie czasowe zwiększenie przestrzeni bagażowej nie spowodowało trwałego usunięcie miejsc fabrycznych służących do kotwiczenia drugiego rzędu siedzeń czy pasów bezpieczeństwa dla tych miejsc, czyli podzespołów typowo "osobowych". Takie czasowe zwiększenie przestrzeni bagażowej jest tym samym działaniem jak działanie polegające na złożeniu siedzeń drugiego rzędu i zdemontowaniu tylnej półki. Bowiem zarówno w jednym jak i drugim przypadku zwiększa się przestrzeń bagażowa kosztem przestrzeni pasażerskiej przy czym w obu przypadkach proces ten jest odwracalny. W związku z powyższym organ stwierdził, że przedmiotowy samochód z uwagi na to, że zasadniczym jego przeznaczeniem, w chwili powstania obowiązku podatkowego jest przewóz osób należy zaklasyfikować do pozycji 8703 CN. 1.4. Odnośnie Wiążącej Informacji Taryfowej nr DE1232/12-1, Dyrektor Izby Celnej w K., wskazał że o wiążących informacjach taryfowych, które wydawane są przez organy celne na pisemny wniosek i w sposób określony procedurą Komitetu Kodeksu Celnego stanowi artykuł 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Postanawia on, że wiążąca informacja taryfowa wiąże organy celne i osobę, na którą wystawiono wiążącą informację taryfową jedynie w odniesieniu do klasyfikacji taryfowej towaru i jest jedynie wiążąca dla towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym ta informacja została wydana. Osoba, której udzielono WIT musi natomiast udowodnić, że zgłoszony towar pod każdym względem odpowiada temu, który jest opisany w WIT. Jak wynika z załączonego dokumentu wiążąca informacja taryfowa została wydana dla Multimedia Marketing Sp. z o.o. Dąbrowa 346B, 26-001 Masłów. 1.5. Ustosunkowując się do korespondencji z Niemieckim Wydziałem Komunikacji miasta Weisenburg i miasta Heidelberg, Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że dokumenty rejestracyjne jak i ekspertyzy na podstawie, których wystawiono dokumenty rejestracyjne są dokumentami świadczącymi o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego zgodnie z ustawą o ruchu drogowym, natomiast nie rozstrzygają klasyfikacji pojazdu na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich prawidłowego kodu CN. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania dla ustalania podatku akcyzowego. 1.6. Odnosząc się do odpowiedzi uzyskanej od Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD organ stwierdził, że nie może być ona wzięta pod uwagę, gdyż podatnik w swoim zapytaniu pominął pewne fakty, m.in. punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa, przeszkloną karoserię. 1.7. Zdaniem organu ponadto ocena techniczna nr VP__1_13 z 8 lipca 2013 r. oraz nr VP_1_11_13 z 14 listopada 2013 r. dotycząca porównania cech konstrukcyjnych pojazdów po dokonanych zmianach w zakresie przebudowy na pojazdy ciężarowe oraz określenie rodzaju pojazdu - jego cech konstrukcyjnych, nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie z uwagi na to, że w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego jednoznacznie stwierdzono, że przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Organ podkreślił, że jedynymi uprawnionymi organami do klasyfikacji wszelkich towarów do kodu CN są organy celne. 1.8. Strona załączyła również przykładowe zdjęcie pojazdu, które jej zdaniem odzwierciedla stan przedmiotowego pojazdu, a które nie dotyczy przedmiotowego pojazdu w związku, z czym nie zostało wzięte pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Należy tu również wskazać, że tak jak już podkreślano powyżej w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego jednoznacznie stwierdzono, że przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. 1.9. Określając, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej należny w sprawie podatek akcyzowy organ powołał przepisy ustawy o podatku akcyzowym określające przedmiot opodatkowania i definicję samochodu osobowego (art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4), podmiot opodatkowania (art. 102 ust. 1), obowiązek złożenia deklaracji (art. 106 ust. 2), obowiązek podatkowy (art. 101 ust. 2 pkt 1), podstawę opodatkowania (art. 104 ust. 1 pkt 2) oraz stawki podatkowe (art. 105 pkt 1) oraz przedstawił sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. T. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił naruszenie: 1. przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: - art. 121, art. 187 § 1 poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i obciążenie ciężarem dowodowym w tym zakresie, wyłącznie strony postępowania; - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191. poprzez nie podejmowanie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy, pominięcie istotnych dowodów w sprawie oraz wniosków zgłoszonych przez stronę skarżącą poprzez ich bezzasadne oddalenie; - art.194 § 1 a w konsekwencji art. 191 poprzez nie uwzględnienie danych technicznych zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu określających jego dane konstrukcyjne w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia; - art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej wydanej decyzji jak też brak rzetelnego wykazania jakie dowody organ uznał za udowodnione, a jakim nie dał wiary co miało istotny wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędne rozstrzygniecie; - art. 121 § 2 oraz 124 poprzez nie udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania; 2. prawa materialnego tj.: - art. 3 § 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię przez niewłaściwą, klasyfikację przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703, pomimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych pojazdu potwierdzonych dowodami z dokumentów świadczących oraz przesądzających o jego zasadniczym przeznaczeniu w chwili wewnątrzwspółnotowego nabycia jako pojazdu do transportu towarów; - rozporządzenia Rady (EWG) nr. 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez uporczywe dążenie do błędnej klasyfikacji do niewłaściwego kodu CN pojazdu konstrukcyjnie przystosowanego do przewozu towarów, pomimo szeregu dokumentów w tym dokumentów urzędowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia; - art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem winien podlegać zakwalifikowaniu do kodu CN 8703, mimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych pojazdu potwierdzonych dowodami stanowiącymi, iż w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów a zatem winien zostać zakwalifikowany do kodu CN 8704; - art. 100 ust.4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię wyrażenia przeznaczone “zasadniczo do przewozu osób" czego konsekwencją było błędne uznanie przedmiotowego pojazdu za wyrób akcyzowy; - Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów w brzmieniu obowiązującym w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, w szczególności: punkt C ust. 1 Załącznika nr 2 w zakresie interpretacji pojęcia "miejsca siedzącego" i "dostępnego miejsca siedzącego" - poprzez niezastosowanie oraz ust. 3. 2.2. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że na etapie postępowania odwoławczego wnioskował o uzupełnienie materiału dowodowego i przeprowadzenie przez organ weryfikacji szeregu dowodów na okoliczność potwierdzenia, że pojazd w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu towarów, czyli tezy przeciwnej do przyjętej w decyzji. Organ administracji podatkowej przyjął tu jednak a priori swoje stanowisko i temu podporządkował całe postępowanie dowodowe. Skarżący wniósł aby Sąd na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej rozważył konieczność zwrócenia się w przedmiotowej sprawie z pytaniem prejudycjalnym o wykładnię prawa Unii Europejskiej do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości celem precyzyjnej wykładni prawa unijnego w kwestii dotyczącej klasyfikacji ciężarowych pojazdów samochodowych pierwotnie wyprodukowanych w wersji osobowej. Jednocześnie podtrzymał wszelkie wnioski i twierdzenia zgłoszone na etapie postępowania podatkowego. 2.3. Skarżący wskazał, że bezspornym jest, że rodzaj pojazdu oraz jego zasadnicze przeznaczenie musi być ustalone na chwilę nabycia wewnątrzwspólnotowego. W ocenie skarżącego zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w momencie przekraczania granicy samochód Audi Q7 był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu towarów, a nie osób. W niniejszej sprawie natomiast rodzaj pojazdu oraz jego zasadnicze przeznaczenie zostało ustalone na chwilę oględzin pojazdu, przeprowadzonych ponad trzy lata od chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia i obrazują obecne parametry pojazdu. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu organy podatkowe ustaliły również w oparciu o fakt, że opuścił macierzystą linie produkcyjną w specyfikacji samochodu osobowego. Jednak zgodnie z prawem wspólnotowym okoliczność ta jest bez znaczenia. Potwierdzeniem powyższego niewątpliwie jest Wiążąca Informacja Taryfowa nr DE1232/12-1 oraz korespondencja z Dyrekcją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD znajdujące się w aktach. Stwierdzono w nich jednoznacznie, że opisywane pojazdy zostały przebudowane z pierwotnie wyprodukowanych samochodów osobowych, jednakże z uwagi na zaistniałe zmiany konstrukcyjne należało je w danej chwili zaklasyfikować zgodnie z ich aktualnym przeznaczeniem do kodu CN8704. W ocenie skarżącego ponadto to że pojazd posiadał pewne niezmienne cechy jak pełne przeszklenie karoserii, podłokietnik między przednimi siedzeniami czy też jednolitą podsufitkę na całej długości pojazdu nie stanowi przeciwwskazań prawnych, aby pojazd służący zasadniczo do przewozu towarów nie mógł posiadać ww. elementów, czego potwierdzeniem są również ww. dokumenty. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem, że wśród niezmiennych cech po przebudowie pojazdu na ciężarowy znajdowały się uchwyty górne dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, wyłożenia tapicerskie drzwi, możliwość otwierania szyb bocznych tylnych czy też punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Jest to sprzeczne z wyjaśnieniami skarżącego z 21 grudnia 2012 r. oraz stwierdzeniami zawartymi w odwołaniu. Organ w żaden sposób nie odniósł się jednak do nich. 2.4. Skarżący wskazał, że podczas klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN istotne jest czy pojazd w danej chwili posiada dostępne punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czego potwierdzeniem są znajdujące się w aktach sprawy dokumenty w postaci Wiążącej Informacji Taryfowej, jak i korespondencji z Dyrekcją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD. W dokumentach tych jednoznacznie stwierdzono, iż w pojazdach tych punkty kotwiczenia zostały zablokowane przez co stały się bezużyteczne. W załączonym WIT nie ma mowy o tym aby punkty te zostały wycięte. Zatem odnosząc się do punktów kotwiczenia siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, faktem niepodważalnym jest, iż w pojeździe klasyfikowanym do pozycji CN8704 pierwotnie wyprodukowanym w wersji osobowej punkty te muszą być jedynie w sposób trwały zablokowane w taki sposób, aby w danej chwili były bezużyteczne. Niewątpliwie montaż i ich miejsce przegrody ładunkowej poprzez przyspawanie jest jednocześnie trwałym zablokowaniem punktów kotwiących, jak też zanitowanie bądź przyspawanie w ich miejsce metalowych płyt blokujących doń dostęp jest trwałym zablokowaniem punktów kotwiących. Zatem w ocenie skarżącego całkowicie nieuprawnionym było twierdzenie organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał punkty kotwiące. Ponadto niewątpliwie odcięcie spawów blokujących dostęp do punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa oraz rozwiercenie nitów jest zmianą konstrukcyjną pojazdu, potwierdza to również znajdująca się w aktach sprawy opinia techniczna biegłego rzeczoznawcy. Natomiast bez wykonania ww. zmiany konstrukcyjnej nie było możliwości przewożenia osób w przedziale ładunkowym przedmiotowego pojazdu - tym samy został spełniony warunek opisany w notach wyjaśniających HS, gdzie stwierdzono wprost, że pozycja ta obejmuje pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Powyższe szczegółowo opisuje ocena techniczna nr VP_1_11_13 z 14 listopada 2013 r. Skarżący podniósł, że urzędnicy celni, skarbowi i inni nie mają specjalistycznej wiedzy o konstrukcji samochodu i jego budowie, dlatego wniosek o przeprowadzenie dowodu z ww. opinii eksperta z dziedziny techniki samochodowej i budowy pojazdów był w pełni zasadny a jego pominięcie skutkowało wydaniem błędnej decyzji. Organ opinii tej w żaden sposób nie przeanalizował i nie odniósł się do niej poza wybraniem jedynie tego fragmentu opinii, która zdaniem organu była dla niego korzystna. T. K. wskazał dodatkowo, że producentem przedmiotowego samochodu ciężarowego na bazie nadwozia samochodu osobowego była niemiecka firma, dostawca pojazdu, która jako przedstawiciel pierwotnego producenta dokonała jego przebudowy, dzięki której pojazd uzyskał nową homologację w postaci niemieckiego dowodu rejestracyjnego, który jest dokumentem urzędowym. Organ podatkowy chcąc zatem dokonać klasyfikacji spornego pojazdu w sposób odbiegający od cech konstrukcyjnych w nim określonych powinien doprowadzić do wzruszenia jego treści, inaczej powinien taki akt respektować. 2.5. Organ nie odniósł się też w żaden sposób do oceny technicznej z dnia 8 lipca 2013 r. poza stwierdzeniem, że nie ma ona znaczenia w przedmiotowej sprawie. Ekspert z dziedziny motoryzacji i techniki samochodowej, wykazał w niej mnóstwo wspólnych cech konstrukcyjnych, jakie posiada pojazd marki Fiat Panda Van klasyfikowany do pozycji CN8704 oraz m.in. Audi Q7 w wersji ciężarowej dwuosobowej będący przedmiotem niniejszej sprawy. Podobne stanowisko zostało również zajęte w znajdującej się w aktach sprawy wiążącej informacji taryfowej oraz korespondencji z Komisją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD. Nie może być, bowiem sytuacji, w której w jednym przypadku dany pojazd jest klasyfikowany do kodu CN8704 a w innym przypadku pojazd o identycznych parametrach konstrukcyjnych jest klasyfikowany do kodu CN8703. 2.6. Skarżący zarzucił także, że organ w żaden sposób nie odniósł się do korespondencji niemieckim Wydziałem Komunikacji miasta Weisenburg oraz Heidelberg, poza stwierdzeniem, że dokumenty te zostały wydane w oparciu o prawo o ruchu drogowym. Z korespondencji tej wynika natomiast, że niemiecki dowód rejestracyjny część I pełni również funkcję homologacji pojazdu, ponadto niemiecki urząd wyjaśnił szczegółowo pozycje dowodu rejestracyjnego mające istotne znaczenie dla klasyfikacji spornego pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Zdaniem skarżącego, pomimo że dokumenty rejestracyjne pojazdu są wydane w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym poświadczają bezspornie dane konstrukcyjne pojazdu w dacie ich wydania i są pomocne przy klasyfikowaniu towaru do właściwego kodu CN. 2.7. Skarżący wskazał ponadto, że zanim dany pojazd został zarejestrowany na terenie Niemiec jako pojazd ciężarowy 2 osobowy musiał pozytywnie przejść badanie homologacyjne w stacji kontroli pojazdów TUV lub Dekra. Zatem jednostki te kontrolujące pojazd nie mogły wydać pozytywnej ekspertyzy służącej jego zarejestrowaniu gdyby posiadał on dostępne punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przedziale ładunkowym. Niewątpliwie potwierdza to fakt, że w owym czasie nie posiadał on dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przedziale towarowym. 2.8. Odnośnie przedłożonej Wiążącej Informacji Taryfowej nr DE1235/12-1 skarżący podniósł, że dokumenty te są również istotnymi dowodami w sprawie i powinny zostać poddane ocenie. Podobne stanowisko zajął Szef Służby Celnej w odpowiedzi na interpelację nr 5875 z dnia 12 lipca 2012 r. Wskazał, że ww. WIT nie została złożona w oparciu o art. 12 WKC lecz jako dowód w sprawie dla potwierdzenia, że pojazdy posiadające identyczne parametry konstrukcyjne jak Audi Q7 będący przedmiotem toczącego się postępowania są w kraju, w którym przedmiotowy pojazd nabył klasyfikowane do kodu CN 8704. 2.9. Skarżący na etapie postępowania przekazał organowi korespondencję strony z Komisją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD uznającej stanowisko strony klasyfikującej przedmiotowy pojazd do kodu CN 8704 za prawidłowe. Dokument ten jest niewątpliwie istotnym dowodem w sprawie. Organ podatkowy również ten dowód zlekceważył, twierdząc, że korespondencja z Komisją Europejską nie może być wzięta pod uwagę gdyż podatnik w swoim zapytaniu pominął pewne fakty, m.in. punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa oraz przeszklona karoseria. Skarzacy wskazał, że w swym zapytaniu jednoznacznie stwierdził, że przedmiotowe pojazdy zostały przerobione na samochody ciężarowe z samochodów osobowych, strona wyjaśniła również szczegółowo, jakie dokładnie czynności zostały wykonane podczas przebudowy pojazdów. Logicznym jest, że każdy z opisanych pojazdów w wersji osobowej posiada w pełni przeszkloną karoserię, skoro strona w swym zapytaniu nie wspomniała o zaślepieniu przeszkleń karoserii z całą pewnością Komisja Europejska uznała, że skoro nie opisano jakichkolwiek zmian w tym kierunku pojazdy te posiadają w pełni przeszklone karoserie. Ponadto uznano, iż skoro punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń stały się niedostępne poprzez ich zanitowanie i pojazd nie posiada pasów bezpieczeństwa w przedziale ładunkowym to bez znaczenia jest czy posiada on punkty kotwiczenia kolejnych pasów bezpieczeństwa, ponieważ i tak nie ma możliwości zamontowania tylnych siedzeń bez dokonania zmian konstrukcyjnych. Podobne stanowisko zostało wyrażone w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej gdzie stwierdzono "pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nie posiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych". W ocenie skarżącego więc najważniejszym kryterium jakie musi spełniać pojazd aby był zaliczony do kodu CN8704 jest obecność stałej przegrody towarowej za przednim rzędem siedzeń, brak siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń w przedziale ładunkowym pojazdu. Niema tam jednak mowy o punktach kotwiczenia pasów bezpieczeństwa, nie ma tam mowy również o tym, aby pojazd zaliczany do kodu CN8704 nie mógł być w całości przeszklony. Zgodnie z interpretacjami podatkowymi Ministra Finansów. są możliwe przebudowy samochodów osobowych na ciężarowe i odwrotnie. Natomiast żadna przebudowa pojazdu nie jest na tyle trwała, aby nie mogła być nieodwracalna, bądź zmodyfikowana. Ponadto w skarżonej decyzji brak jest wyjaśnienia, jaki punkt kotwiący siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa organ uznaje za dostępny oraz które przepisy prawa to definiują, jak również, jakie zmiany techniczne zdaniem organu są zmianami konstrukcyjnymi pojazdu. Braki te skutkują naruszeniem art. 121 § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. 2.10. Organy podatkowe jako główny dowód w sprawie uznały protokół z oględzin pojazdu, jednak nie wzięły pod uwagę, że oględziny przedmiotowego pojazdu przeprowadzone 3 stycznia 2013 r. wykazały cechy pojazdu osobowego ponieważ został on po rejestracji w kraju przekształcony z pojazdu ciężarowego dwuosobowego na samochód pięcioosobowy. W aktach sprawy znajdują się natomiast dowody oraz informacje świadczące, że przedmiotowy samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. 2.11. Zdaniem skarżącego organ podatkowy naruszył również przepisy prawa materialnego poprzez błędną klasyfikację ocenianego towaru jako podlegającemu podatkowi akcyzowemu w wyniku błędnego określenia jego budowy i cech konstrukcyjnych w dacie nabycia. Klasyfikacji tej dokonano niezgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej dla pozycji 8703 gdzie stwierdzono wprost, że noty wyjaśniające Wspólnej Taryfy Celnej HS mają zastosowanie do pojazdów typu VAN jedynie wtedy, gdy taki pojazd posiada więcej niż jeden rząd siedzeń, natomiast "pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych". Sporny pojazd natomiast w momencie nabycia był samochodem typu VAN z jednym rzędem siedzeń (posiadał jedynie dwa miejsca siedzące dla kierowcy i dla pasażera). Zapomniano w tym wszystkim jednak, że nota HS8704 ppkt "d" mówi o zamontowanym na stałe panelu lub przegrodzie pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną. Skoro jest mowa o zamontowanym panelu, to znaczy, że jest to element wymienny i dołożony na stałe do pojazdu - jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie I tak oceniając wygląd przedmiotowego pojazdu oraz ogół jego cech w chwil wewnątrzwspólnotowego nabycia stwierdzić należy, iż za pierwszym rzędem siedzeń posiadał stałą przymocowaną trwale do konstrukcji pojazdu za pomocą spawów przegrodę, oddzielając przestrzeń towarową od pasażerskiej, nie był wyposażony w siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa przedziale towarowym. Usunięto z niego w sposób trwały punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa za pomocą spawów, i nitów, zainstalowano nową płytę podłogowi przedziału towarowego, przynitowaną trwale do konstrukcji pojazdu (zgodnie z definicji połączenia spawane oraz nitowe są połączeniami trwałymi nierozłącznymi). Zlikwidowane możliwość odsuwania tylnych szyb bocznych. Proporcja ładowności przestrzeni towarowe kilkukrotnie przewyższała ładowność przedziału osobowego. W ocenianym pojeździe tylna przestrzeń za kierowcą w żaden sposób nie była przystosowani do przewozu pasażerów, zatem nie mogła być ona wykorzystana bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Tym samym skarżący stwierdził, że przedmiotowy pojazd w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był w głównej mierze przeznaczony do przewozu towarów. 2.12. W ocenie skarżącego wywód organów podatkowych zmierzający do wykazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako osobowego oparty jest na obecnym wyglądzie pojazdu oraz na treści not wyjaśniających. Noty te, według wyroków ETS, nie mają natomiast charakteru wiążcego źródła prawa. 2.13. Zasadne i zgodne z prawem wnioski dowodowe strony, w tym wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego zostały oddalone. Okoliczności faktyczne, dotyczące istotnego dla strony ustalenia o zaślepieniu punktów kotwiących w tylnej części pojazdu, potwierdzające jego zasadnicze przeznaczenie jako pojazdu towarowego, (w którym bez zmiany konstrukcji nie można przewozić osób) zostały przez organ ustalone błędnie, niezgodnie ze świadectwem dopuszczającym pojazd do ruchu. Oględziny pojazdu zostały dokonane bez udziału biegłego (osoby posiadającej odpowiednią wiedzę specjalistyczną). Wątpliwości w ustaleniach faktycznych, dokonane bez konsultacji z biegłym z zakresu techniki samochodowej, rozstrzygnięte zostały na niekorzyść strony skarżącej, co jest niedopuszczalne w postępowaniu podatkowym w świetle obowiązujących przepisów, wszelkie dowody składane przez skarżącego zostały błędnie zinterpretowane na niekorzyść strony postępowania. 2.14. W piśmie procesowym z 5 maja 2014 r. skarżący uzupełnił zarzuty skargi wskazując na naruszenie art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppkt ii Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej - w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust.l i 2 oraz art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich. Jednocześnie skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci: Wiążącej Informacji Taryfowej nr DE18202/13-1 z 6 stycznia 2014 r. wraz z tłumaczeniem na język polski; pisma jednostki Homologacyjnej Dekra z dnia 9 stycznia 2014 r. wraz z tłumaczeniem na język polski, albowiem przedstawienie tych dokumentów na etapie postępowania przed Dyrektorem Izby Celnej w K. nie było możliwe. W uzasadnieniu pisma skarżący wskazał, że ww. WIT została wydana dla jego osoby. Dokument ten bezspornie potwierdza, że pojazd marki Audi Q7 pierwotnie wyprodukowany w wersji osobowej, w pełni przeszkolony, przerobiony na samochód ciężarowy dwuosobowy, nieposiadający siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przedziale ładunkowym z zablokowanymi punktami ich kotwiczenia, z zainstalowaną trwale przegrodą ładunkową należy zaklasyfikować do kodu CN8704 2139. Pojazd ten jak wskazują załączone zdjęcia posiada również felgi aluminiowe, relingi dachowe oraz pełne przeszklenie karoserii, jednak z uwagi na parametry konstrukcyjne przestrzeni ładunkowej został on przez Główny Urząd Ceł w Hanowerze uznany za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów - klasyfikowany do kodu CN 8704. W dokumencie tym stwierdzono wprost, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu o takiej konstrukcji jest w przewóz towarów oraz że został on przebudowany z samochodu osobowego. Dodatkowo skarżący wskazał, że dokumentem urzędowym potwierdzającym fakt, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowy pojazd posiadał identyczne cechy konstrukcyjne jak pojazd opisany w załączonym WIT jest niemiecki dowód rejestracyjny stanowiący, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia sporny pojazd posiadał wyłącznie dwa miejsca siedzące natomiast jego typ został określony jako ciężarowy. Potwierdzeniem powyższego jest również załączone pismo jednostki homologacyjnej DEKRA z dnia 9 stycznia 2014 r. Skarżący omówił następnie szczegółowo charakter WIT i system EBTI w aspekcie zasad i regulacji wspólnotowych. Dalece niepożądana z punktu widzenia zamysłów ustawodawcy wspólnotowego jest sytuacja, w której te same towary będą klasyfikowane odmiennie w różnych krajach członkowskich. Na wiążącą informację taryfową może powoływać się tytułem środka dowodowego także ten, komu jej nie udzielono Na potwierdzenie tego stanowiska skarżący powołał wyrok NSA z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. I GSK/467/10 i wyrok TSUE z dnia 15 września 2005 r. sygn. C-495/03, Intermodal Transports BV vs. Staatssecretaris van Financien oraz z dnia 7 kwietnia 2011 r. Sony Supply Chain Solutions (Europe), sygn. C-l53/10. Zatem całkowicie nieuprawnionym było w niniejszej sprawie pominięcie przez organy celne załączonej do akt sprawy WIT tylko dla tego, że została wydana dla innego podmiotu. Organ zobowiązany był ocenić rzetelnie przedstawione przez skarżącego WIT. 2.15. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 2.16. Na rozprawie 28 maja 2014 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.), określanej dalej jako ,,ustawa p.p.s.a.", dopuścił dowód z dokumentu WIT nr DE 18202/13-1 oraz pisma jednostki homologacyjnej Dekra z 9 stycznia 2014 r. wraz z tłumaczeniem. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie oraz że stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań. 3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, pojazdu marki Audi Q7. Zdaniem organu, przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8703, czego konsekwencją jest opodatkowanie tego nabycia podatkiem akcyzowym. W ocenie skarżącego natomiast pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8704 jako samochód przeznaczony do przewozu towarów. W związku z tym jego wewnątrzwspólnotowe nabycie jest wyłączone spod obowiązku akcyzowego. 3.3. Organy prawidłowo wskazały na podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem. Stosownie do art. 100 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego. Zgodnie zaś z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest więc jego klasyfikacja do pozycji CN 8703, co wynika z przywołanej wyżej definicji samochodu osobowego i art. 3 ust. 1 u.p.a. Zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że (...) decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880; stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Noty te w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które w istotny sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. Organ, dokonując ustalenia klasyfikacji towarowej, prawidłowo oparł się zatem o opis pozycji CN 8703 poszukując zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zasadnie posiłkował się również brzmieniem not wyjaśniających uznając, że wskazują one kierunki interpretacji wyrażeń użytych w opisach poszczególnych kodów, także kodu CN 8703. Nie jest zatem zasadny zarzut skarżącego, że organ uczynił treść ww. not podstawą rozstrzygnięcia czy też oparł na niej główną oś wywodu. Zostało to podkreślone w treści samej decyzji, gdzie organ wskazał, że stosował noty dodatkowo, a noty te stanowią jedynie wyjaśnienie do Taryfy Celnej, nie są zaś podstawą prawną przy klasyfikacji towaru. 3.4. Ustalenie stanu faktycznego sprawy konieczne do dokonania prawidłowej taryfikacji przedmiotowego pojazdu wymagało od organu uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie byłoby bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (por. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, lex nr 323491). Powyższe wynika również z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego i wszechstronności. Analizując postępowanie organu w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego jak i jego oceny. Choć skarżący podnosi, że w postępowaniu doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej (uregulowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasady zaufania do organów podatkowych (wskazanej w art. 121 Ordynacji podatkowej) poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, to w ocenie Sądu zarzuty te nie są zasadne. To, że treść decyzji, sposób interpretacji zebranych w postępowaniu dowodów i zakres prowadzonego postępowania nie odpowiadają oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady prawdy obiektywnej ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Należy zwłaszcza podkreślić, że prowadząc postępowanie organy działały na podstawie przepisów prawa. Gromadząc dowody podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zatem postępowały w zgodzie z zasadą prawdy materialnej. Ponadto, zebrały cały materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie był cząstkowy, gdyż dawał pełny obraz stanu pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zakres prowadzonych działań dowodowych nie wskazuje zaś, by organ a priori przyjął swoje stanowisko i jemu podporządkował całe postępowanie. Nie jest również zasadne twierdzenie skarżącego, że organ naruszył wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Wywód organu jest bowiem logiczny i spójny. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy. 3.5. W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu. Temu celowi służyły m.in. oględziny dokonane w 3 stycznia 2013 r. Wprawdzie oględziny te przeprowadzono już po dniu nabycia pojazdu i zasadniczo wykazać mogły one stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu, lecz stanowiły punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Służyły bowiem do porównania zakresu zmian, jakie przeprowadzono w pojeździe. Nie jest zatem zasadny zarzut skarżącego, że organ w wyniku oględzin ustalił zasadnicze przeznaczenie pojazdu i jego rodzaj na dzień przeprowadzenia dowodu, a nie na chwilę nabycia wewnątrzwspólnotowego. W wyniku oględzin stwierdzono, że jest to samochód marki Audi Q7, o nadwoziu pięciodrzwiowym, z czego czworo drzwi bocznych otwieranych jest uchylnie na boki, a klapa tylna (z szybą) otwierana ku górze, posiadający pięć miejsc siedzących - włącznie z kierowcą - dwa usytuowane w pierwszym rzędzie i trzy w tylnym. Miejsca wszystkie wyposażone w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa. W całości przeszklony; szyby otwierane elektrycznie, mający wszystkie drzwi wyłożone tapicerką (skórzana z elementami stylizowanymi na drewniane oraz z tworzywa sztucznego) oraz drzwi te zaopatrzone są w uchwyty dla pasażerów, a tylne również w głośniki, mający nad wszystkimi drzwiami bocznymi wewnątrz zamontowane uchwyty górne dla pasażerów, nie posiadający za przednim czy tylnym rzędem siedzeń przegrody dzielącej wnętrze pojazdu, mający całą podłogę kabiny wyłożoną wykładziną, a dach podsufitką, mający przestrzeń bagażową wyłożoną wykładziną i tapicerką z tworzywa sztucznego Ustalone na podstawie oględzin cechy pojazdu nie dają podstaw do zanegowania stanowiska organu, że samochód obecnie posiada cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, a zatem zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. Należy przy tym zwrócić uwagę na pewne immanentne cechy auta, a przy tym typowe dla tych klasyfikowanych do pozycji 8703, które nie mogą być usunięte w przypadku dokonywania zmian. Należą do nich typ nadwozia (kombi), przeszklenie pojazdu w całości czy panoramiczne okno dachowe sięgające aż nad drugi rząd. Elementów tych nie mogły wyeliminować przeróbki, które wprowadzono na terenie Niemiec. Warto również wskazać na elementy podnoszące standard pojazdu i świadczące o tym, że pojazd został zaprojektowany z myślą o wygodzie pasażerów. Są to: skórzana tapicerka siedzeń, podłokietnik między siedzeniami przednimi, nawiewy klimatyzacji/wentylacji tylnej jego części oraz gniazdo 12V, cztery poduszki powietrzne i dwie kurtyny, klimatyzacja, nawigacja satelitarna, aluminiowe felgi, odtwarzacz CD/mp3, nagłośnienie, schowki i popielniczki. Wobec braku informacji o ich montażu w Polsce organ prawidłowo przyjął, że istniały w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stanowisko organu potwierdza ponadto rachunek nr 15071 wystawiony przez sprzedawcę auta Audi Zentrum Ingolstadt, z którego wynika, że sporny pojazd został sprzedany 28 grudnia 2009 r., a w chwili sprzedaży został wyposażony m.in. w aluminiowe felgi, panoramiczne okno dachowe, nawigację satelitarną, system nagłośnienia, przyciemnione szyby, światła Xenon plus, co ma odbicie w protokole oględzin pojazdu. Zasadnicze przeznaczenie omawianego pojazdu do przewozu osób potwierdza dodatkowo informacja od przedstawiciela Vokswagen Group Polska Sp. z o.o., z której wynika, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, z nadwoziem rodzaju kombi, pięciomiejscowy ze skórzaną tapicerką siedzeń, wyłożeniem tapicerskim całego wnętrza, szybami bocznymi na całej długości pojazdu, uchwytami górnymi dla drugiego rzędu siedzeń, sześcioma modułami poduszek powietrznych, bez przegrody dzielącej wnętrze pojazdu. Wprawdzie przeznaczenie nadane pojazdowi przez jego producenta nie jest niezmienne to jednak aby je zmienić i dostosować pojazd zasadniczo do przewozu towarów, mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, należało by dokonać jego głębokiej modyfikacji. Wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie mają zmiany o charakterze prowizorycznym, odwracalne, nie wpływające na zmianę cech konstrukcyjnych. W przedmiotowym stanie faktycznym takiej modyfikacji nie dokonano. Nie jest nią bowiem czasowe wymontowanie tylnego rzędu siedzeń i zamontowanie przegrody. Niezwłocznie bowiem po zakupie auta zlikwidowano kratę, zaślepiono po niej otwory i zamontowano 5 siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Istotne przy tym jest, że siedzenia zamontowano w fabryczne punkty do mocowania siedzeń. Fabryczne mocowania posiadały również pasy bezpieczeństwa. Powyższe przeczy wyjaśnieniom skarżącego z 21 grudnia 2012 r., że w momencie wenątrzwspólnotowego nabycia pojazd nie posiadał dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa jak i potrzebnego do tego wyposażenia. Sprzeczność tę zauważył organ prawidłowo odmawiając wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego w tym zakresie. Należy przy tym wskazać, że przykrycie punktów kotwiczenia siedzeń płytą podłogową nie czyni ich niedostępnymi. Niewiarygodne są także twierdzenia skarżącego, że ww. płyta została trwale przytwierdzona do konstrukcji pojazdu z uwagi na okoliczność, że zmiany polegającej na montażu kanapy i likwidacji kraty dokonano zaledwie w jeden dzień. To że obecnie jak i pierwotnie samochód miał cechy auta osobowego daje podstawy do wniosku, że zmiany, jakim został poddany pojazd w celu uzyskania zgodnej z przepisami dyrektywy 2007/46/WE homologacji ciężarowej, nie były tak daleko idące, by trwale zmienić jego zasadnicze osobowe przeznaczenie. Sąd podziela zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku NSA z 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 1286/12 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) pogląd, że skoro sporny pojazd był wyprodukowany jako samochód osobowy, a później dokonano krótkotrwałych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim bowiem rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas kilku godzin, potrzebnych do przekroczenia granicy RP, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy. Odwracalny charakter zmian potwierdza pismo Jednostki Kontroli Technicznej dla Pojazdów Mechanicznych DEKRA dotyczące zasad przebudowy samochodów osobowych na ciężarowe, dowód z którego Sąd przeprowadził na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. Jak wynika z pisma po przebudowie samochodu osobowego na ciężarowy przywrócenie stanu poprzedniego jest możliwe, lecz zmiany nie mogą być przeprowadzone przy pomocy prostych narzędzi np. znajdujących się w pojeździe. Należy zatem podzielić stanowisko organu, że ewentualnie dokonane w Niemczech zmiany nie wpływały na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Ich celem było przystosowanie samochodu do potrzeb użytkownika. 3.6. Skarżący zarzucił także, że na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia część tylna pojazdu nie mogła być wykorzystywana bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów, a okoliczność ta, zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS, nakazuje klasyfikować towar do pozycji 8704 CN. Odpowiadając na powyższy zarzut należy wskazać, że wbrew twierdzeniom skarżącego ustalono, że podczas wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu w samochodzie były dostępne miejsca kotwiące tylnych siedzeń. Potencjalnie auto mogło zatem służyć przewozowi osób i to bez zmian konstrukcji pojazdu. W treści noty wyjaśniającej do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej wskazano natomiast, że pozycja ta obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Mogą to być pojazdy typu pickup oraz typu van. Pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach Wyjaśniających do HS do pozycji 8703, zaś tego typu pojazd z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Interpretacja powyższego zapisu potwierdza, że przedmiotowy pojazd należy uznać za klasyfikowany w pozycji 8703 CN, mimo że w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał jedynie 2 miejsca siedzące. Stwierdzić bowiem należy, że w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia punkty kotwiczenia były obecne. Ich przykrycie nie powodowało eliminacji ich obecności. Natomiast pojazd posiadający punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń czy pasów (nawet gdyby punkty te były niedostępne z punktu widzenia dyrektywy 2007/46/WE), ma być klasyfikowany do pozycji 8703 CN, co potwierdza wyżej przytoczone brzmienie noty. Wbrew twierdzeniom skargi zatem organ wyjaśnił jak rozumie dostępność punktów kotwiących, zmian konstrukcyjnych a tym samym zarzut naruszenia art. 121 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony. Istotniejsze ponadto jest, że sporny pojazd posiada nadwozie typu kombi, co przy kwalifikacji do nomenklatury należy brać pod uwagę w pierwszej kolejności, ponieważ już z samej treści pozycji 8703 CN wynika, że obejmuje pojazdy posiadające taki tym nadwozia ("włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)"). 3.7. Należy również wskazać, że eksponowane w skardze okoliczności związane z zarejestrowaniem samochodu w Niemczech jako ciężarowego nie mają decydującego znaczenia dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN. Okoliczności te wiążą się bowiem głównie z dopuszczaniem pojazdów do ruchu i zapewnianiem bezpieczeństwa. Temu celowi służą przepisy dyrektywy 2007/46/WE. Dotyczy ona spraw związanych z homologacją pojazdów mającą na celu ustalenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Nie odnosi się natomiast do kwestii podatkowych. W związku z tym spełnianie przez pojazd kryteriów klasyfikacyjnych wskazanych w tej dyrektywie dla samochodu ciężarowego nie powoduje, że automatycznie pojazd taką samą klasyfikację zyska na gruncie Nomenklatury Scalonej, której wskazaniami (interpretowanymi w zgodzie m.in. z notami wyjaśniającymi i orzecznictwem TSUE) posługują się organy celne dla potrzeb podatku akcyzowego. Powyższe daje zatem podstawę do twierdzenia, że organ nie mógł naruszyć – wbrew temu, co zarzuca skarżący – przepisów dyrektywy 2007/46/WE w zakresie interpretacji pojęcia "miejsca siedzącego" i "dostępnego miejsca siedzącego". Określenie dostępności miejsc w spornym pojeździe nie było bowiem dokonywane na podstawie ww. dyrektywy. 3.8. Za chybiony należy uznać zarzut nieodniesienia się przez organ do korespondencji z niemieckimi urzędami komunikacji wyjaśniającymi charakter niemieckiego dowodu rejestracyjnego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ dokonał analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów, również tych związanych z rejestracją pojazdu. Cechy pojazdu z nich wynikające pomogły ustalić wygląd samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podkreślenia wymaga jednak okoliczność, że dokumenty te, istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, nie rodzą żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji. Sąd nie kwestionuje stanowiska skarżącego, iż dokument rejestracyjny ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, ale jak wskazano wyżej, podstawę prawną stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, stanowią wyłącznie przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych. Organ był związany ustaleniami dokumentów rejestracyjnych jedynie w zakresie faktu rejestracji przedmiotowego samochodu. Dokumenty te stanowiły również dowód tego, że pojazd posiadał w chwili rejestracji wymienione w tych dokumentach cechy (np. 2 miejsca siedzące). Ocena zaś czy cechy te powinny klasyfikować auto w pozycji CN 8703 czy też w pozycji CN 8704 nie była przedmiotem ustaleń organów wydających dokumenty rejestracyjne. Z powyższych względów zarzut skarżącego naruszenia art. 194 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej nie jest skuteczny. 3.9. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia przez organ korespondencji skarżącego z Komisją Europejską, mającej potwierdzać prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu 8704, należy stwierdzić, że podatnik w skierowanym do tej instytucji zapytaniu podkreślił tylko te cechy samochodu, które mają wpływ na klasyfikację zgodną z jego stanowiskiem. Nie wskazał na tymczasowość i odwracalność dokonanych zmian oraz obecne przeznaczenie auta. Tymczasem – jak wskazano wyżej – ustalenia w przedmiocie zasadniczego przeznaczenia samochodu winny się odbywać w oparciu o całokształt dotyczących jego okoliczności. Stwierdzić zatem należy, że organ zasadnie podważył przydatność przedłożonej oceny, gdyż została ona przeprowadzona jedynie w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy. 3.10. Na zaakceptowanie zasługuje także stanowisko organu, że wiążąca informacja taryfowa, stosownie do unormowania art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1 ze zm.), jest wiążąca dla organów celnych i osoby, dla której ją wystawiono, ale tylko dla towarów co do których formalności celne zostały dokonane po dniu w którym została wydana. Ponadto osoba, której udzielono WIT musi udowodnić, że zgłoszony towar pod każdym względem odpowiada temu, który jest opisany w WIT. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika równocześnie, co podkreśla skarżący w piśmie stanowiącym uzupełnienie zarzutów skargi, że jakkolwiek dokonujący zgłoszenia celnego nie może powoływać się na wiążącą informację towarową udzieloną innemu podmiotowi, to osoba zainteresowana może przedstawić udzielony WIT w stosunku do takich samych towarów w innym państwie członkowskim tytułem środka dowodowego. Trybunał w wyroku C-495/03 podkreślił, że byłaby sprzeczna z wymogiem jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej sytuacja w której w dwóch państwach członkowskich wyroby podobne byłyby przedmiotem odmiennej klasyfikacji (pkt 41). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie zawarł szczegółowej argumentacji w przedmiocie czy sytuacja będąca przedmiotem przedstawionego w postępowaniu podatkowym WIT, udzielonego dla innego podmiotu, jest analogiczna do sytuacji w prowadzonym postępowaniu, czy nie zachodzi zagrożenie odstępstwa od przyjętej praktyki, jakkolwiek podkreślił istotę WIT - wymóg zachowania tożsamości towaru nią objętego a towaru zgłoszonego. Uchybienie to nie ma w ocenie Sadu istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a dopuścił dowód z WIT nr DE18202/13-1 z 6 stycznia 2014 r. przedłożony przez skarżącego i stwierdził że zarówno z WIT DE 1232/12-1 wystawionego dla innego podmiotu przedstawionego w postępowaniu podatkowym jak i złożonego na etapie skargi nie wynika, że przy klasyfikowaniu samochodów zostały uwzględnione wszystkie analogiczne cechy jak w samochodzie będącym przedmiotem sprawy. Podatnik nie zawarł wszystkich danych charakterystycznych dla wyposażenia samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Wbrew zarzutom skargi nie doszło zatem do odmiennej oceny w przedmiotowej sprawie niż w Wiążącej Informacji Taryfowej, a tym samym nie został naruszony cel realizowany przez wydanie WIT - zasada jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej. Tym samym zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppkt ii Wspólnotowego Kodeksu Celnego, oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej - w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust.1 i 2 oraz art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w wyniku czego zaskarżona decyzja stanowi środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawie funkcjonującego rynku wewnętrznego nie jest uzasadniony. Z uwagi na powyższe Sąd nie widzi potrzeby występowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym w celu uzyskania precyzyjnej wykładni prawa unijnego dotyczącej klasyfikacji ciężarowej samochodów pierwotnie wyprodukowanych w wersji osobowej. Ewentualna odpowiedź na ww. pytanie nie miałaby żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Ponadto Trybunał wielokrotnie podkreślał, że klasyfikacja należy do podmiotów krajowych Nie jest też uzasadniona postawiona przez podatnika teza, że gdyby otrzymał WIT przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem organ byłby w każdym przypadku nim związany. Podatnik pomija bowiem wynikający z art. 12 ust 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wymóg udowodnienia przez osobę, której informacji udzielono, że towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w informacji. 3.11. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie miała też przedłożona przez skarżącego opinia techniczna nr VP_1_13 z dnia 8 lipca 2013 r., co do której wbrew twierdzeniom skarżącego, organ wyraził swoje stanowisko w uzasadnieniu skargi. W przedłożonej przez skarżącego ocenie rzeczoznawca z dziedziny motoryzacji porównał bowiem cechy Audi Q7 w wersji ciężarowej i samochodu Panda klasyfikowanego do kodu 8704. Należy zauważyć, że przedmiotowa opinia dotyczy innego modelu samochodu (Fiat Panda) niż ten, który jest przedmiotem niniejszego postępowania. Porównanie spornego pojazdu do innego towaru nie może być natomiast zasadniczą podstawą klasyfikacji taryfowej, gdyż tej należy dokonywać w oparciu o cechy posiadane przez konkretny towar. 3.12. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma również zarzut naruszenia art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej. Zauważyć należy, że dowód z opinii biegłego winien być przeprowadzony, gdy rozstrzygniecie sprawy wymaga wiadomości specjalistycznych. O tym, czy wiadomości te są w sprawie wymagane, decyduje organ podatkowy. Nie można zwłaszcza a priori zakładać, że organ nie ma wiadomości specjalnych w przedmiocie niniejszego postępowania, zwłaszcza że to on jest podmiotem kompetentnym do dokonywania klasyfikacji taryfowej rożnych towarów i już choćby z tego powodu można przypuszczać, że może mieć wiadomości na temat ich cech konstrukcyjnych. Warto również zauważyć, że oddalając wnioski dowodowe, organ wskazał, że przeprowadzenie dowodu w zakresie żądanym przez skarżącego celem udowodnienia tezy zawartej we wniosku nie ma znaczenia dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy, ponieważ stan pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego został ustalony w toku prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu było to wystarczające i prawidłowe wyjaśnienie przyczyn oddalenia wniosku. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej wskazuje bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro organ wyjaśnił, że okoliczności, które były przedmiotem wniosku dowodowego strony zostały już ustalone wystarczająco innymi zgromadzonymi w postępowaniu dowodami, nie było konieczności przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organy są bowiem zobowiązane przeprowadzać jedynie dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nie jakiekolwiek dowody – choćby były związane ze sprawą. Postępowanie to ma zatem wyznaczone ustawowo granice, głównie związane z jego ekonomiką. Inne rozumienie przepisów art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do niemożliwości ukończenia jakiegokolwiek postępowania. W tym kontekście warto również podkreślić, że organ zasadnie odmówił powołania biegłego w celu wykonania czynności, do których sam ustawowo został wyznaczony (np. do określenia rodzaju pojazdu w odniesieniu do opisu towarów z załączonych WIT). Brak jest zwłaszcza podstaw ku temu, aby za każdym razem, kiedy występuje rozbieżność co do klasyfikacji towarów między organem a stroną, dopuszczać dowód z opinii biegłego (por. wyrok NSA z dnia 29.06.2010 r., sygn. akt I GSK 1151/09Lex nr 585926). Warto również zauważyć, że art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on wszelkimi niezbędnymi informacjami na temat stanu przedmiotowego pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pozwoliło organowi rozstrzygnąć sprawę bez wcześniejszego uzyskania opinii biegłego. 3.13. Podsumowując, zdaniem Sądu, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu wskazał na cechy samochodu, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania spornego samochodu do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym. Sąd stwierdził, że wyniki te zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającej wymogi z art. 210 Ordynacji podatkowej. W związku z tym nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. 3.14. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.