I SA/Ke 152/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 26 maja 2022 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. S.K.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 20 stycznia 2022 r. nr 2601-IOV-2.4103.22.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Ke [...] Uzasadnienie Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej wydana w poniżej wskazanym stanie faktycznym. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadził w spółce E. sp. z o.o. z siedzibą w K. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. Przeprowadzone postępowanie wykazało nieprawidłowości w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu olejem posmażalniczym, mające istotny wpływ na wysokość kwot podatku naliczonego oraz ostateczne rozliczenie tego podatku za miesiące: czerwiec 2015 r. – grudzień 2015 r. Za okres od stycznia 2015 r. do maja 2015 r. nie stwierdzono nieprawidłowości. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. zakwestionował ww. spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu oleju posmażalniczego wystawionych przez O. Sp. z o.o. Sp. K. z siedzibą w Ł. oraz K. s.c. z siedzibą w K.. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że oleje posmażalnicze zakupione przez E. E. P. sp. z o.o. były w rzeczywistości olejami o wysokiej jakości, niewymagającymi przetwarzania i stanowiły przedmiot dokonanych przez spółkę dostaw do rafinerii R. Zrt. na [...], M. z siedzibą w [...] i O. S. A. z siedzibą w [...] i były bezpośrednio dostarczane do tych rafinerii z pominięciem magazynu E. E. P.. Dostawcami krajowymi olejów do spółki O. E. w badanym okresie były firmy: A. Sp. z o.o., PH-U S. R., O. Sp. z o.o., E. M. M. oraz O. Sp. z o.o. Według organu kontrolnego E. E. P. sp. z o.o. wprowadzała do obrotu gospodarczego olej roślinny, dla którego stosowano stawkę 23%, a następnie sprzedawała do rafinerii w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw z zastosowaniem stawki 0% (za wyjątkiem rafinerii O. P. S.A.). W ocenie organu kontrolnego w badanej sprawie na wystawionych fakturach dokonywano zmiany nazwy asortymentu, na etapie sprzedaży przez firmy: A. i FH-U S. R. do O. E. z oleju roślinnego – rzepakowego i sojowego na olej mix, a następnie na etapie sprzedaży przez O. E. na rzecz E. E. P. już na olej posmażalniczy, tzw. UCO the used cooking oil, który faktycznie nim nie był. Organ kontrolny uznał, że oleje rzepakowe i sojowe zakupione przez A. i FH-U S. R. nie były w tych firmach przerabiane, a jedynie mieszano je, przez co nie utraciły cech jadalności. Dlatego, zdaniem organu kontrolnego, niezależnie od jego dalszego przeznaczenia, do dostaw oleju jadalnego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, powinno się stosować obniżoną stawkę VAT – 5%. Według organu kontrolnego było to działanie świadome i przemyślane w wyniku czego uzyskiwano korzyści finansowe w postaci deklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w składanych deklaracjach [...] Organ kontrolny wskazał, że spółka E. E. P. była świadoma, iż dostarczany olej do wskazanych rafinerii nie był odpadem powstałym w procesie odzysku, ale naturalnym, jadalnym olejem roślinnym. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie podatku naliczonego, Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził nierzetelność prowadzonych przez E. E. P. Sp. z o.o. ksiąg podatkowych obejmujących rejestry zakupów za miesiące: czerwiec 2015 r., sierpień – grudzień 2015 r. w części dotyczącej zaewidencjonowania w nich faktur otrzymanych od spółki O. E. Sp. z o.o. i firmy K. & K. s.c. Uwzględniając powyższe ustalenia, Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał w dniu 25 lutego 2020 r. decyzję nr [...], w której określił za miesiące od czerwca 2015 r. do grudnia 2015 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za miesiące: listopad 2015 r. i grudzień 2015 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki. Postanowieniem z 15 października 2020 r. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo o przestępstwa skarbowe: o czyn polegający na podaniu w złożonych Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K. deklaracjach [...] za okres od czerwca 2015 r. do maja 2016 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym oraz nierzetelnym prowadzeniu ksiąg przez spółkę E. E. P. Sp. z o.o. S.K.A. w K. (dawniej E. E. P. Sp. z o.o. w K.), w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami, wprowadzając w błąd właściwy organ podatkowy, przez co spółka naraziła na nienależny zwrot podatku od towarów i usług , w łącznej kwocie, nie mniejszej niż 6 889 718,00 zł., tj. o przestępstwo określone w art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.; o czyn polegający na złożeniu Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K. deklaracji [...] za okres od czerwca 2015 r. do maja 2016 r. oraz nierzetelnym prowadzeniu ksiąg przez spółkę E. E. P. Sp. z o.o. S.K.A. (dawniej E. E. P. Sp. z o.o.) zawierających nieprawdziwe dane w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami, przez co naraziła na uszczuplenie podatek od towarów i usług , w łącznej kwocie, nie mniejszej niż 594 527,00 zł., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Pismem z 20 października 2020 r. doręczonym spółce E. E. P. Sp. z o.o. S.K.A. w dniu 22 października 2020 r. oraz pełnomocnikowi spółki w dniu 3 listopada 2020 r., Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego zawiadomił powyższe podmioty o zawieszeniu z dniem 15 października 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2015 r. do maja 2016 r. O zawieszeniu od dnia 15 października 2020 r. biegu terminu przedawnienia poinformował także te same podmioty Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego, odpowiednio spółce w dniu 25 listopada 2020 r., jej pełnomocnikowi w dniu 27 listopada 2020 r. Od decyzji z 25 lutego 2020 r. Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wniosła odwołanie spółka E. E. P. Sp. z o.o. S.K.A., żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z powodu zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na błędne ustalenia faktyczne i błędną ocenę prawną sprawy, tj. art. 187 § 1 i 2 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o niekompletny materiał dowodowy, na co wskazywały wnioski dowodowe strony złożone w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak w uzasadnieniu decyzji wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, nieustosunkowanie się do ewidentnych sprzeczności w materiale dowodowym, powoływanie się na dowody, które nie dotyczą okresu kontrolowanego i dowolne wyciąganie sprzecznych ze sobą wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasady in dubio tributario, co mogło mieć wpływ na błędne ustalenia faktyczne i nieprawidłową subsumpcję ustalonego stanu faktycznego do przywołanych w decyzji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; art. 193 § 2, art. 193 § 4, art. 187 § 1 i § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy księgi podatkowe w zakresie zakupów i sprzedaży za 2015 r. prowadzone były nierzetelnie, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego w sprawie jednoznacznie wynika, iż księgi podatkowe prowadzone są w sposób rzetelny i odzwierciedlający stan rzeczywisty. Odwołująca się zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędne zastosowanie polegające na stwierdzeniu, iż kwestionowane przez organ faktury stwierdzają czynności, które zdaniem organu nie zostały dokonane i dlatego stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup towarów i usług. Ponadto spółka wnosiła o przeprowadzenie dodatkowych dowodów w postaci zeznań ze świadków oraz powołanie rzeczoznawcy z branży olejów spożywczych. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 20 stycznia 2022 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazał że termin przedawnienia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące czerwiec 2015 r. – listopad 2015 r. upływał 31 grudnia 2020 r., natomiast za grudzień 2015 r. – 31 grudnia 2021 r. Dokonał przy tym szczegółowej oceny skutków prawnych wszczęcia przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. śledztwa w sprawie o przestępstwa karne skarbowe. Po analizie merytorycznej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej, uznał, że odwołanie spółki E. E. P. Sp. z o.o. S.K.A zasługuje na uwzględnienie, głównie z powodu braku rzetelnych istotnych ustaleń w sprawie oraz potrzeby powołania biegłego. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze z 22 lutego 2022 r. pełnomocnik spółki E. E. P. Sp. z o.o. S.K.A wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego, a także umorzenie postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organowi odwoławczemu: naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo karne skarbowe przez organ podatkowy I instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, podczas gdy postępowanie to zostało wszczęte bez zamiaru jego prowadzenia, a wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia; art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu I instancji w całości i zaniechanie umorzenia postępowania wobec nieistnienia zobowiązania, a zamiast tego utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego; art. 121 i 128 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację instrumentalnego wykorzystywania możliwości wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz usankcjonowanie istnienia w obrocie prawnym nieuchylonej decyzji podatkowej i naruszenie tym samym stabilności porządku prawnego i pewności obrotu. W obszernej odpowiedzi na skargę organ przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania, a także w sposób wyczerpujący odniósł się do zawartych w skardze zarzutów. Wyjaśnił przy tym, że postępowanie karne skarbowe jest obecnie prowadzone w Prokuraturze Regionalnej w Ł. i nie zachodzi tożsamość organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe z organem prowadzącym postępowanie kontrolne. Dodał m. in., że sprawa była rozwojowa, wielowątkowa, skomplikowana a wskutek gromadzenia i przeprowadzania kolejnych dowodów, dokonane ustalenia ewoluowały. Uzasadniał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedzało ustaleń dowodowych wobec spółki i jej kontrahentów, ale było ich konsekwencją. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego było działaniem następującym po podjętym niezwłocznie i aktywnym postępowaniu dowodowym Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. oraz organów podatkowych z nim współpracujących, po realnych oraz szerokich ustaleniach dowodowych i jest ich logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329), zwanej dalej "p.p.s.a", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje skargi na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w tej sprawie). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja z 20 stycznia 2022 r. Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] uchylająca decyzję z 25 lutego 2020 r. Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. nr [...] określająca dla E. E. P. Sp. z o.o. w K. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres czerwiec 2015 r. – grudzień 2015 r. i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki za okres listopad 2015 r. – grudzień 2015 r., w całości i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Najdalej idącym zarzutem skargi, do którego należało się odnieść w pierwszej kolejności jest zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozpoznając niniejszą sprawę w zakresie zarzutu przedawnienia, Sąd uwzględnił treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS [...]; dostępna na orzeczenia.nsa.gov.pl ), w której uznano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2021 poz. 1540; ze zm.), zwanej dalej "O.p." mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Odpowiednie rozważania muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć możliwość odnieść się do tej argumentacji w skardze do sądu administracyjnego. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wynika z O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Stosownie zaś do treści art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszej sprawie termin przedawnienia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym upływał 31 grudnia 2020 r., natomiast za grudzień 2015 r. – 31 grudnia 2021 r. W ocenie Sądu organ podatkowy II instancji zasadnie przyjął, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Z akt sprawy podatkowej wynika, że 15 października 2020 r. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa o dwa przestępstwa skarbowe: o czyn polegający na podaniu w złożonych Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K. deklaracjach [...] za okres od czerwca 2015 r. do maja 2016 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym oraz nierzetelnym prowadzeniu ksiąg przez spółkę E. E. P. Sp. z o.o. w K. w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami, wprowadzając w błąd właściwy organ podatkowy przez co naraziła na nienależny zwrot podatku od towarów i usług, w łącznej kwocie, nie mniejszej niż 6 889 718,00 zł., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. oraz o czyn polegający na złożeniu Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K. deklaracji [...] za okres od czerwca 2015 r. do maja 2016 r. oraz nierzetelnym prowadzeniu ksiąg przez spółkę E. E. P. Sp. z o.o. w K. zawierających nieprawdziwe dane w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami, przez co naraziła na uszczuplenie podatek od towarów i usług , w łącznej kwocie, nie mniejszej niż 594 527,00 zł., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Niesporne jest, że doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało dokonane zgodnie z prawem (art. 70c O.p.). Z akt sprawy podatkowej wynika bowiem, że zawiadomień dokonał zarówno Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K., jak i Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K.. Zawiadomienia zostały doręczone pełnomocnikowi spółki (3.11.2020 r. przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. i 27.11.2020 r. przez Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K.), i spółce (22.10.2020 r. przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. i 25.11.2020 r. przez Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K.). W treści zawiadomień znajdowały się wszystkie niezbędne informacje (m.in. oznaczenie sprawy z informacją jakiego okresu rozliczeniowego podatku chodzi; data zawieszenia biegu terminu przedawnienia; wskazanie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Dokonując wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności postępowania kontrolnego i podatkowego przed organami podatkowymi, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W realiach rozpoznawanej sprawy należy przyjąć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W kontekście tego zarzutu, istotnego znaczenia nabierają wskazania zawarte w przytoczonej wyżej uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Postanowienie z 15 października 2020 r. Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. o wszczęciu śledztwa wskazuje, że czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego jest tożsamy pod względem podmiotowym i przedmiotowym ze zobowiązaniem podatkowym, będącym przedmiotem postępowania podatkowego. Innymi słowy wiąże się z nim. Jest to normalny i typowy związek przyczynowy pomiędzy zobowiązaniem podatkowym a deliktem skarbowym. Popełnienie deliktu skarbowego ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (por. A. Sarna, Prawo karne skarbowe narzędziem nadużywania wydłużania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez organy podatkowe, w: Prawo podatkowe w systemie prawa. Międzygałęziowe związki norm i instytucji prawnych, W. 2019, s. 445-446). Dla skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia nie jest konieczne przedstawienie zarzutów w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia (tak NSA w wyroku z 16.03.2022 r., I FSK [...]; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). Kolejnym argumentem za dokonaną przez Sąd oceną jest fakt wszczęcia 17 kwietnia 2019 r. postępowania karnego przez Prokuratora Regionalnego w Ł., który 26 lutego 2021 r. połączył swoje postępowanie z postępowaniem prowadzonym przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Postępowanie prowadzone przez prokuratora objęło na obecnym etapie ponad 100 podmiotów, co do których istnieje uzasadnione podejrzenie, iż mogą brać udział w tzw. "przestępstwach karuzelowych" a jednym z tych podmiotów jest E. E. P. Sp. z o.o. S.K.A. w K.. Nie może ujść uwadze to, że prowadzone przez organ I instancji postępowanie podatkowe wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, zarówno o charakterze rzeczowym (faktury, pisemne oświadczenia, decyzje administracyjne, zezwolenia na przetwarzanie odpadów, zbiorcze zestawienia przetwarzania odpadów, karty przekazania odpadów, umowy, dowody WZ, dokumenty przewozowe, opracowania naukowe, ekspertyzy specjalistyczne, wyniki audytu, raporty), osobowym (zeznania świadków). Ocena niezbędnego do wyjaśnienia sprawy materiału dowodowego wymagała poszukiwania go u wielu podmiotów (np. kontrahentów spółki, pracowników kontrahentów spółki) z terenu kraju i współpracy z organami administracji publicznej, w szczególności skarbowej i samorządu terytorialnego z [...] (m. in. Generalną Dyrekcją Dróg Publicznych, Ś. Urzędem Celno-Skarbowym w K., Urzędem Marszałkowskim Województwa Ł., Świętokrzyskim Urzędem Marszałkowskim, Urzędem Skarbowym w W., Trzecim Urzędem Skarbowym Warszawa-Śródmieście, Urzędem Skarbowym Warszawa-Wola, Urzędem Marszałkowskim Województwa Wielkopolskiego, Urzędem Marszałkowskim w K., Drugim Urzędem Skarbowym w K., Urzędem Skarbowym Łódź-Śródmieście, Urzędem Skarbowym w L.) a także dokonywania czynności sprawdzających na miejscu wykonywania działalności przez określone podmioty. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwala na przyjęcie, że postępowania podatkowe organów miały charakter pozorny, że występowały w nim nieuzasadnione przerwy. W aktach sprawy znajdują się wyniki kontroli z 25 lutego 2020 r., wniosek z 20 kwietnia 2020 r. o wszczęcie postępowania przygotowawczego i ww. postanowienie z 15 października 2020 r. o wszczęciu śledztwa o dwa przestępstwa skarbowe. W realiach sprawy, zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie, wszczęcie postępowania karnego skarbowego na ok. 2,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za okres czerwiec 2015 r. – listopada 2015 r. oraz rok i 2,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia za grudzień 2015 r. nie było nadużyciem prawa ze strony organu administracji, tylko zbieżną w czasie konsekwencją podejmowanych wcześniej czynności i postępowań. Sama okoliczność, że moment wszczęcia śledztwa o przestępstwa skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, nie usprawiedliwia automatycznego przyjęcia, że doszło do instrumentalności. W zaskarżonej decyzji są obszerne, wyczerpujące wyjaśnienia organu odwoławczego co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, okoliczności ten fakt poprzedzających i następujących po nim. Również prawidłowe uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (s. 12-19 decyzji) świadczy, według Sądu, o braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stanowi realizację normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 O.p. Takie informacje są konieczne, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Podsumowując krótko powyższe rozważania, Sąd doszedł do przekonania, że gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., organ skarbowy dokonałby wszczęcia postępowania karnego skarbowego (por. D. Dominik-Ogińska, Czy sąd administracyjny może odstąpić od kontroli nadużycia prawa popełnionego przez organy skarbowe? Uwagi na tle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. I FSK 759/15), Kwartalnik Prawa Podatkowego Nr 4, rok 2018, s. 58). Ponieważ przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja kasacyjna, niezbędnym jest dokonanie oceny prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na podstawie tego przepisu organ odwoławczy może wydać decyzję, gdy spełnione są wymienione w nim przesłanki, a mianowicie: gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (tak Ordynacja podatkowa. Komentarz, T. II. Procedury podatkowe. Art. 120-344 pod red. L. Etela, W. 2022, s. 767; tak też NSA w wyroku z 19.08.2020 r., I FSK [...]; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl ). Analiza zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że w sprawie zachodzi potrzeba nie tylko uzupełnienia materiału dowodowego i to w znacznej części, ale przede wszystkim ustalenia istotnych faktów. I tak, Dyrektor Izby Skarbowej uznał m.in., że należy dokonać oceny, jak była rola spółki E. E. P. w spornych transakcjach – czy transakcje miały cel gospodarczy, czy też polegały wyłącznie na przyjmowaniu i wystawianiu przez spółkę (jako podmiotu znanego na rynku zużytych olejów roślinnych) faktur VAT oraz pozostałej dokumentacji w celu uwiarygodnienia transakcji. Zdaniem organu odwoławczego nie ustalono i nie udowodniono, aby na którymkolwiek etapie występował olej jadalny opodatkowany preferencyjną stawką VAT w wysokości 5%, nie ustalono, na którym etapie doszło do wyłudzenia podatku VAT poprzez celową zmianę na dokumentach potwierdzających transakcję sprzedaży rodzaju sprzedawanego oleju – z oleju jadalnego opodatkowanego stawką 5% na tzw. olej techniczny (posmażalniczy) opodatkowany stawką 23%, a więc oszustwa podatkowego. W ocenie organu II instancji organ I instancji nie wykazał, aby transakcje spółki E. E. P. miały znamiona oszustwa podatkowego, zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży. Mało tego, organ ten wskazuje, że nie ustalono, co było w rzeczywistości przedmiotem transakcji zakupu i dalszej sprzedaży przez spółkę E. E. P. do rafinerii. Organ odwoławczy zwraca uwagę na sprzeczności w wyciągniętych przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego wnioskach. Albowiem z jednej strony kwestionuje zakup przez spółkę oleju posmażalniczego, ale nie kwestionuje sprzedaży tego oleju do rafinerii. Ponadto organ I instancji pominął w swych ustaleniach inne podmioty, których działalność mogła mieć znaczenie dla istotnych ustaleń w sprawie. Nie wyjaśnił też, czy transakcje stanowiły element większego (dłuższego) łańcucha transakcji. Świadczy to, według organu II instancji, o nierzetelnych ustaleniach, w dodatku bez zasięgnięcia opinii biegłego, który, mając specjalistyczną wiedzę, powinien określić jaki towar był faktycznie przedmiotem transakcji. Powyższe przesądza o uznaniu, że działanie Dyrektora Izby Skarbowej było prawidłowe. Reasumując, w ocenie Sądu w postępowaniu organu odwoławczego nie doszło do naruszenia przepisów, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie podzielając żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem, a skargę nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a Sąd oddalił skargę.