I SA/Ke 153/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Ł. M. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Ł.a M.a (wnioskodawca/ skarżący) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W dniu 21 listopada 2012 r. Ł. M. wystosował wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania pożyczki za ujawnione i legalne źródło pochodzenia majątku. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: w lipcu 2010 r. obywatel Ukrainy (pożyczkodawca) i obywatel polski (pożyczkobiorca) zawarli umowę pożyczki, która spisana została na Ukrainie. Powołując się na przepis art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2010. 101. 649 j .t. ze zm.) wnioskodawca wskazał na brak podstaw do uiszczenia podatku od powyższej umowy. Propozycję pożyczki złożył obywatelowi Ukrainy obywatel Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem pożyczki miały być pieniądze w postaci gotówki w ilości zgodnej z limitem przewozu (maksymalnie 10 tys. dolarów jednorazowo lub ich równowartość w złotych), którą pożyczkodawca miał przekazywać osobiście pożyczkobiorcy przy okazji wizyt na Ukrainie. Odbiór gotówki był każdorazowo kwitowany przez pożyczkobiorcę. Wnioskodawca uznał, że zawarta umowa nie pociąga za sobą konieczności zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych i nie złożył w tym przedmiocie informacji w urzędzie skarbowym. W tak przestawionym stanie faktycznym sformułowano następujące pytanie: czy środki finansowe pozyskane w ramach pożyczki poza granicami RP mogą stanowić ujawnione i legalne źródło pochodzenia majątku? Uzupełniając wniosek w dniu 3 maja 2013 r. wnioskodawca przeredagował pytanie do brzmienia: czy środki finansowe pozyskane w ramach pożyczki poza granicami RP w sposób niebudzący wątpliwości mogą stanowić ujawnione i legalne źródło pochodzenia majątku? Nadto wskazał, że przedmiotem wniosku jest wykładnia przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – t.j.), dalej "u.p.d.o.f." Wątpliwości interpretacyjne budzi kwestia czy pozyskane w sposób opisany środki pieniężne spełniają warunek mienia wolnego od opodatkowania i czy wskazany przepis będzie miał zastosowanie. Zdaniem wnioskodawcy, przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f stanowiąc o mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania nie wskazuje wprost na przychody wyłączone z opodatkowania. Pojęcie dochodów wolnych od opodatkowania obejmuje wszelkie dochody które z różnych przyczyn legalnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych np. dlatego, że ustawa lub umowa międzynarodowa wyłączają dany dochód spod podatku Polsce. Wnioskodawca otrzymując środki pieniężne w drodze pożyczki poza granicami kraju nie ma prawnej możliwości zgłoszenia jej w Polsce. Jedynym dowodem na potwierdzenie pochodzenia środków finansowych będzie umowa pożyczki (zawarta przez strony umowy poza granicami RP) i potwierdzenie przekazania gotówki pożyczkobiorcy. Czynności zawarte poza granicami kraju nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce, co potwierdzają powołane interpretacje podatkowe. Ewentualne powstanie obowiązku podatkowego i wysokość podatku od dochodów osobistych regulują właściwe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem wnioskodawcy, przepisy podatkowe nie nakładają obowiązku opodatkowania takich środków podatkiem dochodowym od osób fizycznych (pożyczka nie stanowi przychodu osoby fizycznej, jest świadczeniem zwrotnym i jako takie nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych), czy też ujawnienia organom podatkowym tak uzyskanych środków w jakikolwiek sposób. W opinii wnioskodawcy, środki pochodzące z pożyczki uzyskanej od podmiotu zagranicznego, w przypadku kiedy zarówno pożyczkobiorca jak i pożyczkodawca znajdować się będą poza granicami RP oraz poza tymi granicami znajdować się będzie przedmiot świadczenia, mogą stanowić legalne źródło pochodzenia majątku i środki te nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce sankcyjną stawką 75%. Postanowieniem z dnia 21 marca 2013 r. nr ITPB2/415-814/12-4/KK Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania. Rozpatrując ponownie sprawę na skutek zażalenia wnioskodawcy organ przywołał mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy, a to: art. 14b § 1-3, 14c § 1-2, art. 3 pkt 1 i 2, art. 14k-14n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – j.t.). W ocenie organu odwoławczego, żądanie wnioskodawcy wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ udzielający interpretacji, nie może bowiem prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowania kontrolnego, czy podatkowego prowadzonego w oparciu o konkretną dokumentację. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie czy wnioskodawca we własnej sprawie prawidłowo postrzega skutki jakie na gruncie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny alb zdarzenie przyszłe. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które są związane z powstaniem obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy. Zawiera ona ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów materialnego prawa podatkowego do okoliczności zaszłego lub przewidywanego stanu faktycznego. Interpretacja może dotyczyć przepisów prawa materialnego, co jest uzasadnione zakresem ochrony prawnej z nią związanej. Jeżeli natomiast z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem interpretacji mają być okoliczności które są zastrzeżone dla innego trybu orzekania (postępowania podatkowego lub kontrolnego) wnioskodawca nie będzie mógł się do niej z ochronnym skutkiem zastosować. Organ w postępowaniu interpretacyjnym nie może prowadzić postępowania dowodowego i zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej. Wnioskodawca nie żąda potwierdzenia, że norma określona w art. 20 ust 3 u.p.d.o.f ma zastosowanie jak również jak należy ten przepis interpretować lecz żąda potwierdzenia, że środki uzyskane w ramach umowy pożyczki poza granicami kraju mogą stanowić legalne i ujawnione źródło przychodu. Przepis art. 14h Ordynacji podatkowej odsyła do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, m.in. przepisu art. 165a tej ustawy. Stanowi on, że w przypadku, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Minister Finansów dokonując analizy przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, stwierdził, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, tj. zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji - interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu żądanie wnioskodawcy wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, w oparciu o przepis art. 165a § 1 z zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, odmowa wszczęcia postępowania w sprawie jest uzasadniona. Ł. M. zaskarżył w całości powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie: art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wskazał, że istotą interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, wynikającą z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego lub abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. W ocenie skarżącego poza sporem jest, że uzasadnił on swój status zainteresowanego wymagany powyższym przepisem. Natomiast zdarzenie opisane we wniosku budzi jego wątpliowści natury podatkowej. Skarżący wskazał, że przeszkody uniemożliwiające wydanie interpretacji, wymienione przez organ odwoławczy, nie odnoszą się do przypadku jego sprawy. Podniósł, że wnosząc o udzielenie interpretacji art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. chciał potwierdzenia czy środki pozyskane w ramach opisanej pożyczki stanowią kategorię mienia wolnego od opodatkowania. Wyjaśnienie tej kwestii nie pozostaje poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne. Nie żąda on bowiem poddania ocenie stanu faktycznego wskazanego we wniosku ani nie żąda ustalenia czy przedmiotowa pożyczka miała miejsce w rzeczywistości, a świadczenie z niej wynikające zostało spełnione. Wydanie interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy nie wiąże się zatem z badaniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a jedynie z jego przyjęciem. Mając na uwadze również treść art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, skarżący stwierdził, że nie można przyznać racji organowi, iż tylko postępowanie kontrolne lub podatkowe da odpowiedź na wskazane we wniosku wątpliwości interpretacyjne. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270.) określanej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Przedmiotem interpretacji indywidualnych mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego zawierającymi normy prawne adresowane do wnioskodawcy, tj. normy do których wnioskodawca mógłby się zastosować. Celem, któremu ma służyć instytucja interpretacji indywidualnej – jest oprócz funkcji informacyjnej - funkcja gwarancyjna realizowana przez ochronę podatnika, który wykonując prawa i obowiązki podatkowe stosuje się do udzielonej interpretacji. Skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego zostały określone w przepisach art. 14 k § 1 i § 3, art. 14 l, art. 14 m § 1 § 2, § 3 i § 4, art. 14 n i art. 14 p Ordynacji podatkowej, Zakres, sposób i realizacja tej ochrony wskazują na związanie ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego prawa podatkowego. Gdyby przedmiotem interpretacji mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania strony postępowania podatkowego, musiałoby mieć wpływ na ocenę zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego wydanego w postępowaniu podatkowym a takiego związania przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują. Przepis z art. 165 a Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie na podstawie art. 14 h tej ustawy stanowi, że w przypadku, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę która nie może być stroną lub z innych przyczyn nie może być wszczęte organ jest uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że inne przyczyny, o których mowa w art. 165 a Ordynacji podatkowej to między innymi brak w ustawach podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego Przedmiotem pytania podatnika przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną była ocena legalności źródła przychodu jakim są otrzymane przez niego środki tytułem pożyczki zawartej w 2010 r. na terenie Ukrainy, z obywatelem Ukrainy, której przedmiotem są pieniądze w gotówce, przekazywane każdorazowo na Ukrainie w ilości zgodnej z jednorazowym limitem przewozu, w sytuacji gdy podatek od czynności cywilno – prawnych, z uwagi na treść art. 1 ust 4 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie został odprowadzony. Zdaniem podatnika pozyskane w sposób opisany środki stanowią legalne źródło pochodzenia majątku w rozumieniu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. i nie podlegają opodatkowaniu sankcyjną stawką 75%. W ocenie organu zachodzi przesłanka określona w art. 165 a Ordynacji podatkowej. Postępowanie w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może być wszczęte bowiem przedstawione zagadnienie dotyczy okoliczności zastrzeżonych do innego postępowania. Sąd podziela argumentację organu. Postępowanie interpretacyjne, jak wyjaśniono wyżej, sprowadza się do dokonania przez organ subsumcji przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego pod określony przepis prawa materialnego i wyjaśnienia przyczyn dla których w stanie przedstawionym przepis ten ma zastosowanie. Skarżący przedstawiając stan faktyczny i formułując pytanie o legalność pochodzenia majątku, którego źródło stanowić mają pożyczki udzielone w sposób opisany we wniosku, powiązał pytanie z unormowaniem przepisu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z dyspozycją art. 20 ust 3 u.p.d.o.f wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Z treści przepisu wynika, że wysokość przychodów uzyskanych w roku podatkowym oraz zgromadzonego mienia jest elementem stanu faktycznego podlegającego ustaleniu w toku postępowania podatkowego bądź kontrolnego. Pytanie podatnika, jak zasadnie zauważył organ, nie dotyczyło interpretacji przepisu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., lecz zmierzało do uzyskania od organu interpretującego potwierdzenia, że pożyczki uzyskane w okolicznościach wskazanych we wniosku o interpretację stanowią mienie wolne od opodatkowania a tym samym legalne, ujawnione źródło przychodów w rozumieniu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. Zmierzało tym samym do uzyskania zabezpieczenia, że w ewentualnym postępowaniu wymiarowym, w przypadku zgodności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego z ustalonym w tym postępowaniu, ocena pożyczek jako źródła przychodu nie będzie odmienna. Stanowisko organu, że wobec tak sformułowanego wniosku brak jest podstawy do rozpatrzenia żądania w trybie postępowania podatkowego i zachodzi przesłanka art. 165 a Ordynacji podatkowej uznać należy za prawidłowe. Z przepisu art. 14 b nie da się wyprowadzić obowiązku organu potwierdzenia jak poszczególne elementy stanu faktycznego wynikającego z dyspozycji art. 20 ust 3 u.p.d.o.f zostaną ocenione. Ocena dowodów jest zastrzeżona dla postępowania podatkowego lub kontrolnego, w którym oceniając dowody organ kieruje się regułą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej - zasadą swobodnej oceny dowodów. Przyjęcie możliwości udzielania interpretacji w przedmiocie oceny dowodów skutkowałoby ograniczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, której przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują. Zasadnie zatem organ podnosi, że funkcja gwarancyjna nie mogłaby być spełniona w sytuacji, gdy przedmiotem wniosku są okoliczności, których ocena zastrzeżona została dla innego trybu postępowania. Jak wskazano wyżej przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa materialnego, o czym świadczy funkcja informacyjna i gwarancyjna interpretacji. To, że skarżący nie żąda ustalenia, czy pożyczka faktycznie miała miejsce, nie zmienia faktu, że chce otrzymać gwarancję sposobu oceny elementu stanu faktycznego podlegającego ustaleniu w postępowaniu wymiarowym. Podsumowując, wobec prawidłowych ustaleń, że w sprawie zachodzi przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, organ zasadnie na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania. Mając na uwadze powyższe, uznając skargę za niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, należało orzec jak w sentencji wyroku.