I SA/Ke 157/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz J.y M. kwotę 1412 (tysiąc czterysta dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...][...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia J. M. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 5.297 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 7.062,54 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że mąż podatniczki - Ł. M. decyzją Starosty K.z [...] r. otrzymał pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego. Ustalono też, że w 13 lutego 2008 r. Ł. M. złożył w Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego w K. zawiadomienie o zakończeniu budowy w/w budynku mieszkalnego. Ponadto 27 maja 2009 r., w miejscowości D., funkcjonariusze Podlaskiego Oddziału Straży Granicznej w nielegalnej fabryce papierosów zatrzymali Ł. M., który posiadał przy sobie gotówkę w kwocie 139.975 zł. Pieniądze te zostały zdeponowane na koncie sum depozytowych Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku. Małżonkowie Ł. i J. M. pozostawali we wspólności ustawowej. W związku z powyższym, organ wszczął z urzędu w stosunku do J. M. postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W toku postępowania odwoławczego prowadzone było postępowanie wyjaśniające na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia gotówki znalezionej przy Ł. M.. W tym celu organ wystąpił z zapytaniami do Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku i do Sądu Okręgowego w Zielonej Górze czy wobec Ł. M. zapadł wyrok w sprawie o sygn. akt Ap V Ds. 38/09. Do dnia wydania decyzji organu odwoławczego nie uzyskano dowodu potwierdzającego, że ww. gotówka pochodzi z przestępstwa. W piśmie z 28 września 2015 r. Sąd poinformował organ, że wyrok jeszcze nie zapadł. Organ powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 wyjaśniając, że w dniu wydania decyzji organu pierwszej instancji (27 listopada 2014 r.) i w dniu jej doręczenia (15 grudnia 2014 r.), przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej obowiązywał i regulował kwestie przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie nieujawnionych źródeł. Doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło przed upływem terminu, o którym mowa w tym przepisie. Wskazując na art. 4 ustawy z 16 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015. 251) organ podniósł, że przepis ten wszedł w życie z dniem 28 lutego 2015 r., a więc po powstaniu spornego zobowiązania i ma zastosowanie do zobowiązań powstałych w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał przepis art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U.2000.14.176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.". Podniósł, że przepis ten był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13. Wskazując na uzasadnienie tego wyroku stwierdził, że nie stanowi on przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Z dokonanych ustaleń wynika, że podatniczka była kilkakrotnie wzywana w toku postępowania do przedłożenia oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów/przychodów oraz o poniesionych wydatkach za lata 2004-2009. Wymaganych oświadczeń oraz dowodów podatniczka nie przedłożyła. Poinformowała organ jedynie o rodzaju i wysokości poniesionych przez nią i jej męża w latach 2008-2009 kosztów bieżącego utrzymania. Wskazane wydatki związane z utrzymaniem oraz ich wysokość zostały uwzględnione zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami. Po stronie wydatków uwzględniono ponadto wysokość podatku zapłaconego 23 czerwca 2009 r. od pożyczki udzielonej Ł. M. oraz raty zaciągniętego przez niego kredytu na zakup samochodu - w terminach zapłaty poszczególnych rat kredytu. Kwotę udzielonej pożyczki ujęto odpowiednio po stronie przychodów - w dniu jej udzielenia Ł.M. oraz po stronie wydatków - w dacie wpłaty na konto Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku tytułem poręczenia majątkowego. W wydatkach ujęto również gotówkę w kwocie 139.975 zł posiadaną przez Ł. M. w trakcie zatrzymania. Jako przychody uwzględniono: wartość wynagrodzeń wypłaconych Ł.M. oraz J. M., ustalonych na podstawie informacji przesłanych przez pracodawców, zwrot podatku dochodowego za 2008 r. otrzymany 26 maja 2009 r. Na podstawie chronologicznego zestawienia poniesionych przez małżonków w 2009 r. wydatków i zgromadzonego mienia z uzyskanymi przychodami organ wyodrębnił kwoty nadwyżek wydatków nad przychodami, które stanowiły łącznie 14.125,09 zł, z tego na J. M. przypadała kwota 7.062,54 zł. W sprawie przyjęto też stan oszczędności małżonków J. i Ł. M. na dzień 1 stycznia 2009 r. w wysokości ustalonej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 6 maja 2014 r. nr [...] jako stan środków na dzień 31 grudnia 2008 r., tj. w kwocie 78.959,75 zł. Decyzją tą umorzono postępowanie wszczęte wobec J. M. w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r. Z uwagi na wynikające z art. 212 Ordynacji podatkowej związanie wydaną decyzją, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydając decyzję ustalającą J. M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za 2008 r. Decyzja ta nie została zaskarżona i pozostaje w obrocie prawnym jako ostateczna i prawomocna, co nie pozostawia organowi podatkowemu wydającemu decyzję w analogicznej sprawie, dotyczącej następnego roku podatkowego, wyboru ani możliwości ustalenia zasobów majątkowych zgromadzonych w roku poprzednim w innej wysokości niż wykazane w niezakwestionowanej przez stronę decyzji. Elementy uzasadnienia decyzji mają taką samą moc wiążącą dla organu jak rozstrzygnięcie. Podważanie w odwołaniu ustaleń wynikających z ostatecznej decyzji odnoszącej się do 2008 r. dopiero na etapie postępowania za 2009 r. jest nieuprawnione. Obowiązujące w postępowaniu podatkowym zasady trwałości decyzji ostatecznych, dwuinstancyjności postępowania oraz związania organu doręczoną decyzją czynią niedopuszczalnym odniesienie się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji za 2009 r. do przedstawionych przez podatniczkę w odwołaniu zarzutów dotyczących błędnego ustalenia w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. dotyczących lat 2007-2008 poniesionych przez podatniczkę kosztów budowy domu położonego w Skórnicach. W zakresie, podniesionej po raz pierwszy w odwołaniu, informacji o wygranych Ł. M. w grach losowych organ otrzymał od podatniczki wyjaśnienie, że jej maż uzyskał wygraną w grze na automacie prawdopodobnie 22 lub 23 maja 2009 r., między godziną 21.00 - 1.00 na stacji benzynowej w Piotrkowie Trybunalskim. W kolejnym piśmie wskazano, że uzyskał wygraną w grze na automacie na stacji benzynowej S.- K. – L. 2a w wysokości 10.200 zł. Organ uznał te wyjaśnienia za niewiarygodne. Wyjaśnił, że miejsce uzyskania wygranej wskazuje, że chodzi o wygraną z tytułu gry na automatach o niskich wygranych. Powołując art. 2 ust. 2b ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U.2004.4.27 ze zm.) organ podniósł, że podatnik, aby uzyskać we wskazanym przedziale czasowym wygraną o łącznej wartości 10.200 zł musiałby wygrywać z częstotliwością mniej więcej co półtorej minuty. Gdyby nawet założyć wyjątkową zręczność podatnika, rozumianą jako szybkość podejmowanych działań związanych z obsługą automatu (składających się na proces gry), to rezultatem gier losowych nie mogą być wyłącznie wygrane. Gra na automatach łączy się z co najmniej równym prawdopodobieństwem przegranej. Biorąc pod uwagę fakt, że wynik gry ma charakter losowy, uzyskanie pod rząd wyłącznie 166 wygranych nie jest możliwe. Brak jest podstaw by móc stwierdzić, że Ł. M. uzyskał w grach na automatach w cztery godziny 166 wygranych po 61,52 zł. Podsumowując, organ wskazał, że na 27 maja 2009 r., tj. dzień znalezienia przy mężu podatniczki przez funkcjonariuszy Podlaskiego Oddziału Straży Granicznej gotówki w kwocie 139.975 zł oraz na dzień 31 maja 2009 r. małż M. nie dysponowali środkami finansowymi wystarczającymi na pokrycie poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia. Kwota przychodu nieznajdującego pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatków to wartość 7.062,54 zł. Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. wyniosło 5.297 zł. Na powyższą decyzję J. M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 120, art.121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniosła, że przyjęta w zaskarżonej decyzji kwota oszczędności zgromadzona przez podatników na dzień 31 grudnia 2008 r. w wysokości 78.959.75 zł określona została w decyzji nr [...] która jedynie umarzała postępowanie podatkowe wszczęte wobec J. M., a nie określała wysokość posiadanych przez nią środków pieniężnych. Podstawą wydania tej decyzji nie był art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., co nie pozwala na przyjęcie, że kwota 78.959.75 zł została ustalona w toku prowadzonego postępowania. Powyższe zastrzeżenia odnoszą się także do braku wyliczenia w skarżonej decyzji posiadanych środków pieniężnych za lata poprzednie. Organ w zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie przedstawił sposobu wyliczenia kwoty posiadanych przez małżonków M. środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2009 r., co uniemożliwia odniesienia się do tych kwestii. Analiza obliczeń dokonanych w decyzjach umarzających postępowanie podatkowe za lata 2007-2008 wskazuje na błędne wyliczenie szacunkowych wydatków opartych o wartość nieudokumentowanych kosztów budowy domu jednorodzinnego położonego Skórnicach. Organ podatkowy bezkrytycznie przyjął wartość odtworzeniową budynku ustaloną przez powołanego biegłego rzeczoznawcę (pomniejszoną o udokumentowane w toku postępowania nakłady) jako wysokość wydatków poniesionych przez małżonków M. na jego budowę, całkowicie pomijając fakt, że część materiałów została do celów budowy pozyskana nieodpłatnie (np. drewno - pozwolenie na jego pozyskanie z własnych zasobów leśnych), a znaczna część usług związana z budową domu została wykonana we własnym zakresie (prace wykonywała rodzina i znajomi). Dowody potwierdzające powyższe okoliczności zostały zgromadzone przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok. Zdaniem skarżącej, każda decyzja, nawet jeśli część jej ustaleń pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami poczynionymi w innym postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem odrębnej decyzji, powinna zawierać własne uzasadnienie faktyczne i prawne. Bez pełnego przedstawienia stanowiska organu wskazującego na sposób rozumowania nie sposób jest dokonać kontroli legalności działań organu podatkowego. Odnosząc się do wskazanego w skarżonej decyzji art. 212 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła że wyrażona w tym przepisie zasada związania wydaną decyzją odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Istotą zasady związania treścią decyzji jest zatem to, że organ który ją wydał nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji - w tym przypadku do wszczęcia postępowania za lata 2007-2008, albowiem w tym zakresie postępowania zostały umorzone. Z zasady tej nie można natomiast wywodzić, że stanowi ona przeszkodę do sporządzenia pełnego uzasadnienia stanowiska organu, w sytuacji, gdy mamy do czynienia z decyzją, której elementy stanu faktycznego i prawnego są konsekwencją wydania decyzji w innej sprawie. Odnosząc się do wygranej na automacie na stacji benzynowej S. – K. – L. 2a w wysokości 10.500 zł skarżąca podniosła, że pomimo wskazania właściciela automatu, organ podatkowy ograniczył się jedynie do teoretycznych rozważań co do wysokości wygranej. Nie ustalił jednak w jakiej wysokości wygrane były wypłacane, w jaki sposób, czy bezpośrednio przez automat do gry, czy przez pracowników stacji benzynowej. Organ nie ustalił też, czy dokumenty Fortuna Sp. z o. o. mogą poświadczyć fakt wygranej na automatach tej firmy w kontekście wystawionego zaświadczenia o wygranej. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej nie sposób zgodzić się z tezą zawartą w skarżonej decyzji, że w 2009 r. nastąpił brak pokrycia poniesionych wydatków w uzyskanych przychodach i w zgromadzonym w latach poprzedzających rok badany majątku pochodzącym ze źródeł opodatkowanych. W toku postępowania kontrolnego źródło zostało wskazane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Podniósł ponadto, że strona skarżąca, w toku postępowania, nie przedłożyła dokumentu o wygranej. Ustawa o grach i zakładach wzajemnych nie przewiduje ponadto wystawiania zaświadczeń o wygranych w przypadku gier na automatach o niskich wygranych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2012.270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do unormowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W praktyce oznacza to, że organ przede wszystkim powinien dążyć do "kasowego", chronologicznego odtworzenia kolejno uzyskiwanych przychodów i finansowanych tymi przychodami wydatków (gromadzonego mienia). Należy mieć na uwadze kolejność zdarzeń i ustalając dochód nieujawniony uwzględniać mienie zgromadzone przed dniem w którym wydatki zostały przez podatnika poczynione, przy uwzględnieniu środków zgromadzonych przed rozpoczęciem roku w którym wydatek został poniesiony. Istotą sporu pomiędzy stronami jest sposób ustalenia i wysokość środków zgromadzonych przez skarżącą i jej męża na dzień 1 stycznia 2009 r. oraz zasadność odmowy uwzględnienia jako przychodu kwoty 10.500 zł stanowiącej, według Ł. M., jego wygraną na automacie na stacji benzynowej S.K. –-L.2a W ocenie organów podatkowych na dzień 27 maja 2009 r. – datę znalezienia przez funkcjonariuszy Podlaskiego Oddziału Straży Granicznej przy Ł. M. gotówki w kwocie 139.975 zł oraz na dzień 31 maja 2009 r., podatniczka i jej mąż nie dysponował środkami finansowymi wystarczającymi na pokrycie wydatków i zgromadzonego mienia. Do przychodów 2009 r. organ zaliczył poza wynagrodzeniem wypłaconym J. M. i Ł.M., kwotę zwrotu podatku dochodowego za 2008 r. oraz nadwyżkę środków na dzień 31 grudnia 2008 r. w kwocie 78.959,75 zł, odwołując się w tym zakresie w całości do ustaleń dokonanych w decyzji z dnia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] umarzającej postępowanie podatkowe wszczęte wobec J. M. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W ocenie organu, z uwagi na związanie wynikające z art. 212 Ordynacji podatkowej był on zobowiązany, wydając decyzję podatkową za 2009 r., uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za 2008 r. W ocenie skarżącej, z wynikającej z przepisu art. 212 Ordynacji podatkowej zasady związania wydaną decyzją, nie można wyprowadzić tezy, że organ jest zwolniony w innym postępowaniu z przeprowadzenia postępowania i przedstawienia uzasadnienia faktycznego i prawnego, nawet jeżeli część ustaleń pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami poczynionymi w tym postępowaniu. Dla rozstrzygnięcia sprawy koniecznym jest odwołanie się do unormowania art. 212 Ordynacji podatkowej. Zasada wyrażona w art. 212 Ordynacji podatkowej - zgodnie z którą organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia - odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Jej istota polega więc na tym, że organ, który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Innymi słowy, z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Zasadnie podnosi skarżąca, że regulacja ta odnosi się do stabilizacji (trwałości) treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, w sensie uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Regulacja ta realizuje również funkcję gwarancyjną wobec adresata decyzji. Organ nadał natomiast wskazanej zasadzie znaczenie materialne uznając, że związanie ma zastosowanie nie tylko w postępowaniu, w którym została wydana decyzja w przedmiocie umorzenia postępowania za rok 2008, ale także przy ocenie przesłanek ustalenia zobowiązania za rok 2009. Istotne znaczenie dla oceny ma też to, że decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. umorzył postępowanie podatkowe wszczęte wobec J. M. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego. Podkreślenia wymaga, że decyzja umarzająca postępowanie z art. 208 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru decyzji merytorycznej, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem. Zgodzić się zatem należy z twierdzeniem strony skarżącej, że ustalenia przyjęte za podstawę wydania decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów nie są rozstrzygające przy badaniu przez organy podatkowe stanu zasobów majątkowych w kolejnym roku. Dla postępowania zakończonego decyzją o umorzeniu istotne jest, czy podatnik rzeczywiście osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Jeżeli wynik postępowania wskazuje, że podatnik dysponował zasobami majątkowymi pozwalającymi na pokrycie wydatków w badanym roku podatkowym, organ prowadzący postępowanie umarza je jako bezprzedmiotowe. Innymi słowy, jeżeli organ stwierdzi, że ujawnione na tym etapie źródła przychodów już są wystarczające dla uznania, że poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, znajdują pokrycie, nie ma potrzeby prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w sprawie, a organ podatkowy obowiązany jest je umorzyć na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jako bezprzedmiotowe. Trybunał Konstytucyjny orzekając wyrokiem z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, że przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i odraczając termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów w tym sądy. Jednocześnie nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Trybunał stwierdził, że zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współdziałania podatnika. Trybunał podkreślił, że podatnik – jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania wydatków posiada najpełniejszą wiedzę w tym zakresie, której uzyskanie bez udziału podatnika może okazać się niemożliwe. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że podatniczka na etapie odwołania zakwestionowała przyjęcie przez organ środków zgromadzonych przez skarżącą i jej męża na 1 stycznia 2009 r. w wysokości wynikającej z decyzji o umorzeniu postępowania za 2008 r. Skarżąca zarzuciła błędne wyliczenie szacunkowych wydatków budowy domu poprzez przyjęcie wartości odtworzeniowej budynku ustalonej przez biegłego rzeczoznawcę, z pominięciem faktu, że część materiałów do celów budowy była pozyskana nieodpłatnie, a znaczna część prac została wykonana we własnym zakresie (rodzina, znajomi). Jakkolwiek skarżąca, co zasadnie podnosi organ, na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nie złożyła oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów/przychodów do których był wezwana, to w odwołaniu w sposób jednoznaczny wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, który w prowadzonym postępowaniu dotyczącym roku 2009, ustalając wysokość zgromadzonych środków na dzień 31 grudnia 2008 r., nie dokonał własnych ustaleń w tym zakresie, przyjmując kwotę zgromadzonych środków wynikającą z decyzji umarzającej postępowanie za poprzedni rok. Organ odwoławczy, prowadząc postępowanie nie dokonał ustaleń w tym zakresie, nadał zasadzie określonej w art. 212 Ordynacji podatkowej znaczenie materialne, przyjmując, że w prowadzonym postępowaniu za 2009 r. jest związany ustaleniami dokonanymi w decyzji umarzającej postępowanie za rok poprzedni. Jak wskazano wyżej wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, przy uwzględnieniu środków zgromadzonych przed rozpoczęciem roku w którym wydatek został poniesiony. Organy podatkowe prowadząc postępowanie obowiązane są zatem zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wykorzystując - przy zachowaniu procedur określonych w Ordynacji podatkowej, dowody poddane ocenie w umorzonym postępowaniu. Nie ma też przeszkód, by podatnik przedstawił wówczas nowe dowody potwierdzające okoliczność dysponowania oszczędnościami w kwocie wyższej niż wcześniej ustalona. Oznacza powyższe, że podatniczka w prowadzonym postępowaniu za 2009 r. mogła dowodzić, że na koniec 2008 r. wydatki związane z budową domu były niższe, a zatem małżonkowie M. dysponowali nadwyżką środków w kwocie wyższej niż przyjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w decyzji umarzającej postępowanie za 2008 r. Organ nie może czynić stronie zarzutu z faktu niezakwestionowania decyzji o umorzeniu postępowania i posługiwać się argumentem, że decyzja ta jest ostateczna. Tego rodzaju rozstrzygnięcie jest w istocie korzystne dla strony, w tym znaczeniu, że nie nakłada na nią żadnego obowiązku a brak zwalczania takiej decyzji odwołaniem nie może przesądzać o jej wiążącym charakterze. Zauważyć należy, że inny charakter miałaby decyzja rozstrzygająca co do istoty sprawy tj. ustalająca dla skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Istotą takiej decyzji jest rozstrzygnięcie o wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które to ustalenie dla przychodów następnego roku podatkowego ma charakter przesądzający. Zasadnie skarżąca podnosi, że z uzasadnienia tak zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu pierwszej instancji nie wynika w jaki sposób i przy wykorzystaniu jakich dowodów przyjęta nadwyżka została określona. Nie spełnia wymogów procesowych jedynie samo powołanie się na ustalenia zawarte w decyzji umarzającej postępowanie podatkowe za inny rok. Przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na koniec 2008 r. wysokości środków w kwocie 78.959,75 zł, bez wskazania sposobu ich ustalenia i wyliczenia nie pozwala na zweryfikowanie, czy stan faktyczny odnośnie badanego 2009 r. został przez organ podatkowy prawidłowo ustalony, czy ocena dowodów została dokonana zgodnie z regułą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. To z uzasadnienia decyzji strona winna czerpać pełną, wszechstronną informację o motywach rozstrzygnięcia. Bez zachowania tego elementu aktu, strona nie ma możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem w skardze do Sądu. Z powyższych względów należy zgodzić się ze skarżącą, iż ustalenia organu co do wysokości środków zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2008 r. zostały dokonane z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej a uzasadnienie decyzji w tym zakresie narusza przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela natomiast stanowisko organu, który jako niewiarygodną ocenił możliwość finansowania wydatków w 2009 r. przychodem uzyskanym przez Ł. M. (10.500 zł) z tytułu wygranych w grach na automatach na stacji benzynowej S. –K.-L.2a. Skarżąca na takie źródło finansowania wydatków wskazała dopiero na etapie postępowania odwoławczego i nie przedłożyła, mimo wezwań organu, na powyższą okoliczność żadnego dowodu. Organ dokonał analizy możliwości uzyskania w czasie zakreślonym przez podatnika wygranych o wskazanej wysokości. Argumentacja organu tak, co do koniecznej częstotliwości uzyskania wygranych (wygrana z częstotliwością co półtorej minuty) jak i koniczności uwzględnienia losowego charakteru wyniku gier (nieprawdopodobnym jest by rezultatem gier były tylko wygrane) nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Jakkolwiek Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, to jednocześnie podkreślił konieczność współdziałania podatnika. Podatniczka wskazując źródło przychodu winna je uprawdopodobnić, a powołując się na środki pochodzące z wygranych na automatach męża, winna uprawdopodobnić ich otrzymanie dając organowi możliwość weryfikacji. Samo oświadczenie pełnomocnika podatniczki jak również wyrażona w odwołaniu sugestia, że stosowne dowody winny znajdować się w materiałach dowodowych zgromadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku dowodu uwiarygodniającego wygraną nie może stanowić. Nie jest zasadny zarzut skargi, że organ nie podjął czynności celem ustalenia u właściciela automatu wysokości wygranej na automacie. Jakkolwiek skarżąca odwołuje się do zaświadczenia o wygranej, to w aktach brak jest takiego dokumentu, co stwierdza organ zarówno w decyzji jak i odpowiedzi na skargę. Ciężar dowodu w zakresie uprawdopodobnienia przychodu z tytułu wygranej spoczywał na podatniku (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 121/07 dostępny na www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązująca ustawa o grach i zakładach wzajemnych nie nakładała w przypadku gier na automatach o niskich wygranych wystawiania zaświadczeń o wygranych. Z powyższych względów jako niezasadne należało ocenić zarzuty skargi dotyczące wadliwych ustaleń w przedmiocie nie uwzględnienia jako przychodu wygranych na automatach. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe uwagi. Dokona ustaleń dotyczących środków zgromadzonych przez małżonków M. na dzień 31 grudnia 2008 r. Rozważy i oceni zebrany materiał dowodowy zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Wynik przedstawi w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na stwierdzone uchybienie przepisom procesowym (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ), które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania na które składają się wpis (212 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika(1200 zł), orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 ustawy p.p.s.a w zw. z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2003.221.2193) i § 3 ust. 1 pkt 1 d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. 2011.31.153).