I SA/Ke 16/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2014 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Ostrowcu Świętokrzyskim na uchwałę Rady Gminy w Bałtowie z dnia 10 listopada 2010 r. nr L/253/2010 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych 1. stwierdza nieważność uchwały Rady Gminy w Bałtowie z dnia 10 listopada 2010 r. nr L/253/2010 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych w zakresie obejmującym: - postanowienia załącznika nr 1 pozycja J w zakresie ,,Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą"; - postanowienia załącznika nr 2 pozycja J w zakresie ,,Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą"; - postanowienia załącznika nr 3 pozycja J w zakresie ,,Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą"; - postanowienia załącznika nr 4 pozycja G w zakresie ,,Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą"; - postanowienia załącznika nr 5 pozycja H w zakresie ,,Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą"; - postanowienia załącznika nr 6 pozycja F w zakresie ,,Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą"; 2. określa, że zaskarżona uchwała w zakresie wskazanym w pkt 1 nie może być wykonana. 1. Akt organu jednostki samorządu terytorialnego 1.1 Uchwałą Nr L/253/2010 z dnia 10 listopada 2010 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych Rada Gminy w Bałtowie określiła: wzór informacji w sprawie podatku od nieruchomości (załącznik nr 1 do uchwały), wzór informacji w sprawie podatku rolnego (załącznik nr 2 do uchwały), wzór informacji w sprawie podatku leśnego (załącznik nr 3 do uchwały), wzór deklaracji na podatek od nieruchomości (załącznik nr 4 do uchwały), wzór deklaracji na podatek rolny (załącznik nr 5 do uchwały) oraz wzór deklaracji na podatek leśny (załącznik nr 6 do uchwały). We wskazanych wyżej załącznikach w pozycjach zatytułowanych "Oświadczenie i podpis składającego / osoby reprezentującej składającego" (poz. J załącznika nr 1, poz. J załącznika nr 2, poz. J załącznika nr 3, poz. G załącznika nr 4, poz. H załącznika nr 5 i poz. F załącznika nr 6) zawarto zapis o treści: "Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą". 1.2 W podstawie prawnej uchwały powołano: art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j. t. Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), zwanej dalej "u.p.r.", art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l." oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.), zwanej dalej "u.p.l.". 2. Skarga do Sądu 2.1 Skargę na uchwałę Rady Gminy w Bałtowie nr L/253/2010 z dnia 10 listopada 2010 r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Prokurator Rejonowy w Ostrowcu Świętokrzyskim. Uchwale zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 13 u.p.o.l. i art. 6 ust. 9 u.p.l. polegające na nałożeniu na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 1997 r. poz. 88 nr 553 ze zm.) w załącznikach nr 1, 2, 3, 4, 5 i 6 uchwały. Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności ww. uchwały w zakresie obejmującym treść zapisu: "Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą", który to zapis został zamieszczony w załącznikach nr 1, 2, 3, 4, 5 i 6 do skarżonej uchwały. 2.2 W uzasadnieniu skargi wskazano, że ustalony w załącznikach nr 1, 2, 3, 4, 5 i 6 do skarżonej uchwały obowiązek składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 kodeksu karnego nie ma podstawy w przepisach obowiązującego prawa, a zwłaszcza w tych, które zostały podane jako podstawa prawna podjęcia kwestionowanej uchwały. Wobec powyższego, zobowiązanie do złożenia takiego oświadczenia w uchwale organu stanowiącego przepis prawa miejscowego pozostaje w sprzeczności z art. 233 kodeksu karnego. Podejmując zatem skarżoną uchwałę na podstawie powołanych w niej przepisów, Rada Gminy w Bałtowie nie miała umocowania prawnego do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 Kodeksu karnego. Prokurator dodał również, że skarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego, gdyż zawiera elementy tego prawa obowiązującego na terenie Gminy Bałtów. Skierowana została do wszystkich jej mieszkańców – właścicieli nieruchomości, którzy mają obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, leśnym i rolnym. W związku z powyższym wniesienie przedmiotowej skargi nie jest ograniczone jakimkolwiek terminem. 2.3 W piśmie zatytułowanym "odpowiedź na skargę" Wójt Gminy w Bałtowie wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, że skarżona uchwała była objęta nadzorem Regionalnej Izby Obrachunkowej w Kielcach, która nie wydała uchwały stwierdzającej nieważność części uchwały dotyczącej pouczenia o odpowiedzialności karnej z art. 233 Kodeksu Karnego. Ustalenie w uchwale obowiązku potwierdzenia przez podatnika złożonych danych z oświadczeniem o świadomości odpowiedzialności karnej z art. 233 Kodeksu karnego nie wykracza poza zakres kompetencji organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego do kształtowania zawartości uchwały ustalającej wzory formularzy, informacji i deklaracji podatkowej. Z treści art. 233 Kodeksu karnego wynika, że przestępstwo ma miejsce wtedy, gdy zeznanie, opinia, tłumaczenie albo oświadczenie ma służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy. Natomiast treść złożonych deklaracji służy jako dowód w postępowaniu prowadzonym w trybie ustawy Ordynacja podatkowa. Organ dodał, że orzecznictwo kolegiów Regionalnych Izb Obrachunkowych nie jest jednolite w przedmiocie umieszczania pouczeń o odpowiedzialności karnej. W obrocie prawnym można spotkać deklaracje zawierające pouczenie z art. 233 Kodeksu Karnego jak i z art. 56 Kodeksu Karnego Skarbowego, co do których właściwa Regionalna Izba Obrachunkowa nie wydała rozstrzygnięcia nadzorczego. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1 Skarga jest zasadna. 3.2 Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 ustawy p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. 3.3 Na podstawie art. 53 § 3 ustawy p.p.s.a. prokurator jest uprawniony do wniesienia skargi, przy czym - w przypadku skargi na akty prawa miejscowego - nie jest ograniczony terminem. Uchwała Rady Gminy w Bałtowie nr L/253/2010 z dnia 10 listopada 2010 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych - jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym - jest niewątpliwie aktem prawa miejscowego. Nie ma także przeszkód, aby - w razie stwierdzenia naruszenia prawa - sąd mógł stwierdzić jej nieważność, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok (por. art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). 3.4 Na wstępie należy rozważyć czy - wobec tego, że zaskarżona uchwała utraciła już moc na podstawie § 7 uchwały Rady Gminy w Bałtowie z dnia 30 listopada 2011 r. nr XV/105/2011 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych - postępowanie sądowe stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 ustawy p.p.s.a. W ocenie Sądu, nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania sądowego w tym zakresie. Należy bowiem podnieść, że zarówno zmiana jak i utrata mocy uchwał oznacza wyeliminowanie odpowiednich przepisów ze skutkiem od daty uchylenia lub zmiany (ex nunc). Stwierdzenie nieważności uchwały (lub jej poszczególnych zapisów) wywołuje natomiast skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji uchwałę należy zatem traktować tak, jakby nigdy nie została podjęta. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiej uchwały. Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 września 1994 r. (W 5/94, OTK 1994, cz. II, poz. 44) zawierającej wykładnię art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym przyjął, a pogląd ten podziela skład orzekający, że zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego uchylenie lub zmianę. Jakkolwiek, w związku z wejściem w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., poz. 78 Nr 483 ze zm.), uchwały Trybunału Konstytucyjnego zawierające wykładnię przepisów prawnych utraciły moc powszechnie obowiązującą, to ich treść, stanowi wskazówkę interpretacyjną, którą należy uwzględniać przy stosowaniu prawa. Dotyczy to także sądowej kontroli administracji publicznej dokonywanej przez sądy administracyjne. Tak więc nawet uchylenie zakwestionowanego zapisu przed wydaniem wyroku nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tą uchwałę. W okresie obowiązywania skarżonego zapisu podatnicy mogli złożyć oświadczenia po uprzedzeniu o treści art. 233 § 1 kodeksu karnego, których skutki mogą wystąpić po zmianie zaskarżonej uchwały. 3.5 Dokonując kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia w jej załącznikach nr 1, 2, 3, 4, 5 i 6 zakwestionowanego zapisu dotyczącego pouczenia o odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 § 1 kodeksu karanego. Organ w podstawie prawnej tej uchwały wskazał bowiem na art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 13 u.p.o.l. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l. Przesądzało to o konieczności stwierdzenia nieważności skarżonej uchwały (art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym) w zakresie tego rodzaju zapisów zawartych w poz. J załącznika nr 1, 2 i 3 oraz poz. G załącznika nr 4, poz. H załącznika nr 5 i poz. F załącznika nr 6. Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym - w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy - podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepis art. 6 ust. 13 u.p.o.l. nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Analogiczne upoważnienie dla organu stanowiącego gminy zawiera przepis art. 6a ust. 11 u.p.r. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l. W myśl art. 233 § 6 kodeksu karnego sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest to, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy u.p.o.l., u.p.r. czy u.p.l. nie przewidują takiej możliwości. Nawet, gdyby przyjąć, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 kodeksu karnego należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały organu gminy wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można zaś domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej. Mając na uwadze powyższe, należy podzielić stanowisko Prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 kodeksu karnego. Organy władzy publicznej, do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP działają na podstawie i w granicach prawa. Mogą działać w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, zatem tylko tam i o tyle, o ile upoważnia prawo. 3.6 Dodatkowo zaznaczyć należy, że niestwierdzenie przez Regionalną Izbę Obrachunkową w Kielcach nieważności przedmiotowej uchwały w zakresie pouczenia o odpowiedzialności karnej z art. 233 kodeksu karnego nie powoduje – wbrew temu, co zdaje się sugerować Wójt w piśmie zatytułowanym przezeń "odpowiedź na skargę" – niemożliwości orzeczenia nieważności w tym zakresie przez sąd administracyjny. Orzeczenia nadzorcze Regionalnych Izb Obrachunkowych (czy też ich niewydanie) nie wiążą bowiem sądu administracyjnego. Na marginesie należy również wyjaśnić, że oświadczenie podatnika odnośnie znajomości przepisów Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością nie jest tożsame z oświadczeniem o odpowiedzialności za złożenie fałszywych zeznań. Pouczenie o przestępstwie karnym skarbowym stanowi wyłącznie informację, że podanie nieprawdziwych danych jest spenalizowane, natomiast uprzedzenie o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań jest warunkiem koniecznym, w przypadku złożenia fałszywego oświadczenia, do przypisania odpowiedzialności karnej. Dlatego ustawodawca jako warunek konieczny przewidział ustawowe upoważnienie do dokonania takiego pouczenia. 3.7 Mając na uwadze brak podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach formularzy informacji i deklaracji podatkowych zapisu dotyczącego odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, należało - na podstawie art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. - stwierdzić nieważność uchwały w części obejmującej oświadczenie o uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kodeksu karnego. Orzeczenie zawarte w punkcie 2. wyroku znajduje oparcie w art. 152 ustawy p.p.s.a.