I SA/Ke 17/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. sprawy ze skargi M. S., P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu wydatków na zakup materiałów budowlanych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. solidarnie na rzecz M. S. i P. S. kwotę 1077 (tysiąc siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] nr [...] odmawiającą M. S. i P. S. zwrotu wydatków na zakup materiałów budowlanych związanych z budownictwem mieszkaniowym poniesionych od dnia 1 maja 2004r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Dyrektor podał, iż 28 marca 2018r. P. i M. S. złożyli w Urzędzie Skarbowym w S. na formularzu VZM-1 wniosek o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym poniesionych od 1 maja 2004 r. w kwocie 3960,00 zł, które zgodnie z wnioskiem zostały poniesione w okresie od 21 sierpnia 2017r. do 23 listopada 2017r. w celu budowy domu jednorodzinnego na działce nr [...], przy [...]. Starostwo Powiatowe w S. nie wniosło sprzeciwu do zgłoszenia o zamiarze budowy domu jednorodzinnego (pismo z 28 kwietnia 2017r.), natomiast 6 listopada 2017 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w S. zaświadczył o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu na zawiadomienie o zakończeniu budowy w/w budynku. Strony oświadczyły, iż rozpoczęcie użytkowania wybudowanego domu jednorodzinnego nastąpiło 10 marca 2018 r. Z zaświadczeń o zameldowaniu na pobyt stały Prezydenta Miasta S., wynika zaś, że P. S., M. S. oraz ich syn J. S. są zameldowani pod adresem [...] od 20 marca 2018 r. Analizując powyższe okoliczności oraz działając w oparciu o przepisy ustawy z 27 września 2013 r. o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi (Dz. U. z 2018 r. poz. 604 ze zm.) – dalej ustawa o pomocy państwa – jak również ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.) – dalej Prawo budowlane lub P.b. – Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 8 sierpnia 2018 r. odmówił zwrotu wydatków na zakup materiałów budowlanych, uznając, iż wniosek został złożony po upływie roku, w którym miało miejsce oddanie budynku do użytkowania, tj. z naruszeniem przepisów art. 23 ust. 2 ustawy o pomocy państwa. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor podał, iż z punktu widzenia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie miał warunek zawarty w art. 23 ust. 2 w/w ustawy, w myśl którego wniosek o zwrot wydatków osoba fizyczna składa raz, nie później niż do dnia 31 grudnia roku, w którym zgodnie z prawem miało miejsce przystąpienie do użytkowania wybudowanego lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego. Zdaniem organu odwoławczego błędne jest przyjęcie przez stronę, że termin ten powinien być rozumiany jako data faktycznego zamieszkania. Dyrektor zauważył, iż jakkolwiek ustawodawca w ustawie o pomocy państwa nie zdefiniował pojęcia "zgodnego z prawem przystąpienia do użytkowania", to zdefiniował pojęcie "pierwszego zasiedlenia mieszkania". Należy zatem analogicznie rozumieć te dwa określenia, tj. jako oddanie obiektu budowlanego w użytkowanie, które (w myśl art. 23 ust 2 ustawy) ma być zgodne z prawem. Następnie organ odwoławczy przywołując brzmienie przepisów Prawa budowlanego, podał, że inwestor po zakończeniu budowy budynku zawiadamia właściwy organ nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, natomiast do zgodnego z prawem użytkowania obiektu budowlanego może przystąpić jeżeli organ nadzoru budowlanego w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Upływ tego terminu skutkuje nabyciem przez zgłaszającego uprawnienia do przystąpieniami użytkowania zrealizowanego obiektu. Za moment "zakończenia budowy" należy przyjąć zatem chwilę, w której inwestor złoży zawiadomienie o zakończeniu budowy. W odniesieniu natomiast do zakończenia budowy w sensie techniczno-budowlanym uznano, że o zakończeniu budowy obiektu budowlanego można mówić, gdy odpowiada on warunkom, jakie przewiduje prawo budowlane wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy (art. 57). Obiekt powinien być wtedy w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i by można było przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania. W opinii Dyrektora pojęcie "oddanie obiektu budowlanego w użytkowanie, stanowi sformalizowaną procedurę, której zachowanie warunkuje zgodne z prawem korzystanie z obiektu w celu innym niż budowa. Przy czym faktyczny brak definicji pojęcia "użytkowania" upoważnia do jego rozumienia w znaczeniu potocznym, gdzie użytkowanie oznacza: używanie czegoś, korzystanie z czegoś, eksploatację. Zatem, mając w szczególności na względzie art. 54 Prawa budowlanego, warunek zawarty w art. 23 ust. 2 ustawy o pomocy państwa nie może oznaczać, jak chce strona, możliwości złożenia wniosku o zwrot niektórych wydatków poniesionych na budowę domu jednorodzinnego do 31 grudnia roku, w którym podatnicy wprowadzili się do wybudowanego domu jednorodzinnego, lecz oznacza, że wniosek należy złożyć do 31 grudnia roku, w którym miało miejsce zgodne z przepisami Prawa budowlanego oddanie budynku do użytkowania. Organ podniósł, że uzależnienie terminu złożenia wniosku o zwrot wydatków od faktycznego rozpoczęcia zamieszkiwania w budynku mieszkalnym powodowałoby, że termin złożenia wniosku byłby nieokreślony. Również użycie przez ustawodawcę zwrotu "nie później niż do" przy określaniu terminu składania wniosku o zwrot przez osobę fizyczną oznacza, że wniosek o zwrot może zostać złożony jeszcze przed przystąpieniem do użytkowania wybudowanego domu jednorodzinnego, jednak nie później niż do 31 grudnia roku, w którym zgodnie z prawem miało miejsce przystąpienie do użytkowania. Zdaniem organu, ponieważ w niniejszej sprawie PINB pismem z 6 listopada 2018r. zaświadczył o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu na zawiadomienie o zakończeniu budowy budynku jednorodzinnego, wniosek o zwrot wydatków należało złożyć do dnia 31 grudnia 2017 r. Na powyższą decyzję M. S. i P. S. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i uwzględnienie wniosku skarżących o zwrot poniesionych wydatków, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o pomocy państwa, w szczególności art. 23 ust. 2 przez uznanie, że użyte zwroty "przystąpienie do użytkowania" i "pierwsze zasiedlenie mieszkania" są tożsame, podczas gdy ustawodawca celowo użył w ustawie dwóch odmiennych sformułowań, mających przynieść inne skutki. Zdaniem skarżących nie można posługiwać się posiłkowo sformułowaniami "przystąpienie do użytkowania" i "pierwsze zasiedlenie" - uznając je za tożsame, albowiem terminy te funkcjonują w jednym akcie niezależnie od siebie. Zapis "zgodnie z prawem miało miejsce przystąpienie do użytkowania wybudowanego lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego." należy rozumieć prosto. Zgodny z prawem - bo budowa zgodnie z przepisami została zakończona. Przystąpienie do użytkowania - rozpoczęcie użytkowania zgodnie z celem w jakim dom powstał - zamieszkania w nim. Skarżący podnieśli, że w Prawie budowlanym nie zdefiniowano terminu przystąpienia do użytkowania budynku. Po spełnieniu wszystkich warunków prawa budowlanego, obiekt nadaje się do użytkowania, lecz nie oznacza to konkretnej daty. Podkreślili, że przystąpili do użytkowania wybudowanego domu w dniu 10 marca 2018r, natomiast przed tą datą, w domu trwały cały czas prace uniemożliwiające nie tylko zamieszkanie, ale jakiekolwiek użytkowanie domu na cele w jakich powstał. Skoro przystąpienie do użytkowania domu faktycznie nastąpiło w 2018r., to termin ustawowy do złożenia wniosku o zwrot został przez skarżących zachowany. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że dotyczyła ona odmowy zwrotu wydatków związanych z budową domu jednorodzinnego, na podstawie przepisów ustawy o pomocy państwa, z uwagi na złożenie wniosku z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Zdaniem organów podatkowych tego rodzaju wniosek należy złożyć do dnia 31 grudnia danego roku, w którym miało miejsce zgodne z przepisami Prawa budowlanego oddanie budynku do użytkowania, zaś według skarżących termin ten dotyczy roku, w którym, po spełnieniu warunków przewidzianych prawem budowlanym, doszło do faktycznego zamieszkania (zameldowania) w wybudowanym budynku jednorodzinnym. Spór dotyczył więc rozumienia pojęcia "zgodnie z prawem miało miejsce przystąpienie do użytkowania wybudowanego domu jednorodzinnego". Organy podatkowe wiązały to zdarzenie z wypełnieniem warunków prawa budowlanego skutkującego możliwością użytkowania budynku (stanem prawnym), a strona skarżąca z rzeczywistym rozpoczęciem jego użytkowania (stan faktyczny). W ocenie Sądu argumentacja organu zaprezentowana w zaskarżonej decyzji jest chybiona, co skutkuje wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Zgodnie z treścią art. 23 ust. 2 ustawy o pomocy państwa, wniosek o zwrot wydatków osoba fizyczna składa raz, nie później niż do dnia 31 grudnia roku, w którym zgodnie z prawem miało miejsce przystąpienie do użytkowania wybudowanego lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego. Przepisy ustawy nie zawierają definicji użytych w tej normie prawnej zwrotów ani też nie odsyłają do przepisów innych ustaw celem określenia ich znaczenia. Omawiany przepis nie dotyczy prawnych warunków uprawniających do przystąpienia do użytkowania budynku (lokalu) lecz odnosi się do ich spełnienia w określonym terminie (31 grudnia). W myśl art. 54 P.b. "do użytkowania obiektu budowlanego (...) można przystąpić (...), po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Tak więc przepis ten w okolicznościach w nim opisanych pozwala przystąpić do użytkowania danego obiektu ale nie wskazuje terminu, w którym do takiego użytkowania ma dojść. Innymi słowy od spełnienia warunku tego przepisu uzależniona jest możliwość użytkowania wybudowanego budynku (lokalu), a nie konieczność (obowiązek) przystąpienia do jego użytkowania. Należy przy tym zauważyć, że zwrot "miało miejsce" dotyczy czasu przeszłego dokonanego, a nie przyszłego i niepewnego (mogło mieć miejsce) co oznacza, że termin, o którym mowa w art. 23 ust. 2 ustawy o pomocy państwa należy odnieść, nie do czasu, w którym zaistniały przewidziane prawem okoliczności niezbędne do zgodnego z prawem użytkowania lecz do momentu, w którym doszło do takiego użytkowania po spełnieniu przewidzianych prawem warunków. W przepisie tym chodzi więc o dwie przesłanki. Pierwsza to zdarzenie prawne oznaczające uzyskanie niezbędnych zgód czy pozwoleń na użytkowanie obiektu budowlanego, a druga to zdarzenie faktyczne oznaczające rzeczywiste, faktyczne przystąpienie do użytkowania. Dopiero łączne spełnienie tych dwóch przesłanek określa moment (rok), w którym zaistnieje obowiązek złożenia wniosku o przedmiotowy zwrot wydatków. Legalne, a więc zgodne z prawem przystąpienie do użytkowania może nastąpić wyłącznie po spełnieniu przewidzianych prawem (m.in. budowlanym) warunków, a nie wcześniej. Wniosek, o którym mowa w art. 23 ust. 2 ustawy o pomocy państwa z istoty rzeczy powinien być złożony w ciągu roku (do 31 grudnia), w którym miało miejsce, a nie mogło mieć miejsce przystąpienie do użytkowania i to tylko z momentem zaistnienia tego faktu. Należy stwierdzić, że przepis art. 23 ust. 2 ustawy o pomocy państwa zakłada spełnienie dwóch okoliczności - prawnej i faktycznej - dla ustalenia roku, w którym (do końca którego) zgodnie z tym przepisem, należy złożyć wniosek o zwrot wydatków. Po pierwsze uzyskanie zgody odpowiednich organów na użytkowanie (legalnie) wybudowanego budynku (lokalu) - okoliczność prawna wykazywana stosownymi dokumentami i po drugie przystąpienie do faktycznego użytkowania (używania) takiego budynku (lokalu) - okoliczność faktyczna wykazywana na podstawie dostępnych dowodów (dokumentów czy zeznań). O ile strona, nie wykaże, że w roku złożenia przedmiotowego wniosku istniały już warunki formalne do zgodnego z prawem (legalnego) przystąpienia do użytkowania (budynku, lokalu) oraz, że do takiego użytkowania w roku złożenia wniosku doszło (faktyczne zamieszkanie) traci prawo do spornego zwrotu. Ostatecznym terminem do złożenia wniosku o zwrot wydatków, o którym mowa w art. 23 ust. 2 ustawy o pomocy państwa, to koniec roku kalendarzowego, w którym doszło do legalnego, a więc zgodnego z prawem, przystąpienia do użytkowania wybudowanego budynku (lokalu). Należy przy tym zauważyć, że ustawa Prawo budowlane nie zawiera legalnej definicji pojęcia "przystąpienie do użytkowania" obiektu budowlanego. Rozumienie pojęcia użytkowania obiektu budowlanego jest zbliżone do "korzystania z rzeczy" w ujęciu powszechnie rozumianym (...). Pojęcie użytkowania obiektu budowlanego należy zatem rozumieć jako używanie rzeczy czy korzystanie z niej" (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2017 r. sygn. akt VII SA/Wa 163/17). Sąd nie podziela stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, że z uwagi na brak ustawowego wyjaśnienia terminu zawartego w art. 23 ust. 2 ustawy o pomocy państwa tj. "miało miejsce przystąpienie do użytkowania", należy odwołać się do definicji zawartego w ustawie pojęcia "pierwszego zasiedlenia mieszkania" i rozumieć je jako oddanie obiektu budowlanego w użytkowanie. W ocenie Sądu brak jest jakichkolwiek podstaw do stosowania analogii w rozumieniu tych dwóch odmiennych pojęć. Z treści art. 2 pkt 6 ustawy o pomocy państwa wynika, że użyte w ustawie sformułowanie "pierwsze zasiedlenie mieszkania" oznacza pierwsze oddanie do użytkowania mieszkania przez osobę, która wybudowała to mieszkanie, w wyniku budowy lub przebudowy obiektu budowlanego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także pierwsze oddanie do użytkowania mieszkania przez osobę, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyła to mieszkanie od osoby, która wybudowała to mieszkanie, w wyniku budowy lub przebudowy obiektu budowlanego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast przepis art. 23 ust. 2 ustawy o pomocy państwa stanowi o zgodnym z prawem przystąpieniu do użytkowania budynku. Dokonując już tylko wykładni językowej tych dwóch terminów należy stwierdzić, że zasadniczo się one różnią i nie można ich utożsamiać. Czym innym jest bowiem "oddanie do użytkowania", a czym innym "przystąpienie do użytkowania". Zauważyć również należy, iż jakkolwiek w orzecznictwie administracyjnym przyjmuje się, że w sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, gdy odpowiada on warunkom, jakie przewiduje Prawo budowlane wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy. Jednak fakt, iż strona z własnej woli zawiadomiła organ nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego, nie przesądza, że wskazała, iż dom znajdował się w stanie umożliwiającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem i że strona przystąpiła do jego użytkowania. Termin, o którym mowa w art. 23 ust. 2 ustawy o pomocy państwa jest terminem nieprzekraczalnym i od jego dotrzymania uzależniona jest możliwość skorzystania ze zwrotu części wydatków poniesionych w związku z budową pierwszego własnego mieszkania. Nie można się natomiast zgodzić ze stanowiskiem organu, że w świetle okoliczności faktycznych i prawnych w przedmiotowej sprawie termin ten nie został zachowany. Wskazać należy, iż w przypadku M. S. i P. S. do łącznego spełnienia obu objętych art. 23 ust 2 ustawy o pomocy państwa przesłanek doszło w 2018 roku. Wówczas to miało miejsce przystąpienie do użytkowania budynku (co wynika z oświadczeń stron oraz zaświadczeń o zameldowaniu), które było zgodne z prawem, albowiem nastąpiło po spełnieniu przewidzianych prawem warunków (zaświadczenie przez PINB w S. o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu na zawiadomienie o zakończeniu budowy budynku). Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego tj. przepisu art. 23 ust. 2 ustawy o pomocy państwa, które miało wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ uwzględni wskazany wyżej sposób wykładni art. 23 ust 2 ustawy o pomocy państwa i uzna, że wniosek M.S. i P.S. został złożony w terminie. Istnieją zatem podstawy do jego merytorycznego rozpatrzenia. Odnosząc się końcowo do zawartego w skardze wniosku strony o uchylenie decyzji i orzeczenie o zwrocie wydatków, należy wskazać, iż nie może być on przez Sąd uwzględniony. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018, poz. 1302) – dalej ustawa p.p.s.a. – określającego jeden ze sposobów rozstrzygnięcia, Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd nie ma zatem podstaw do merytorycznego rozpoznania wniosku strony. Mając na uwadze stwierdzone naruszenie prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania w punkcie 2 wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania, na które składają się: wpis uiszczony od skargi w kwocie 160 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 900 zł.