I SA/Ke 170/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 maja 2021 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości U. sp. z o.o. w upadłości w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Syndyka masy upadłości U. sp. z o.o. w upadłości w K. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z ... nr ... Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) uchylił decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. (Naczelnik) z ... nr ... odmawiającą U. .Sp. z o.o. z K. w upadłości (Spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 72.486 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ ustalił, że Spółka 30 stycznia 2020 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. W dniu 27 marca 2020 r. złożyła korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Wraz z zeznaniem Spółka złożyła informację o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku CIT-8/O wskazując, że kwota 72.486 zł (odpowiadająca wnioskowanej kwocie nadpłaty) stanowi odliczenie od podatku zgodnie z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ pierwszej instancji 26 czerwca 2020 r. uznał, że prawidłowość wykazanej przez Spółkę w skorygowanym zeznaniu nadpłaty nie budzi wątpliwości i przekazał na właściwy mikrorachunek Spółki kwotę nadpłaty w wysokości 72.486 zł. Na podstawie dokonanej weryfikacji wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty oraz złożonej korekty zeznania CIT-8 za 2017 r., organ pierwszej instancji następnie uznał, że określona przez Spółkę wysokość nadpłaty jest nieprawidłowa i 29 czerwca 2020 r., wydał decyzję, w której odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 72.486 zł. W ocenie Dyrektora stanowisko organu podatkowego w powyższym zakresie jest sprzeczne i niekonsekwentne. Dyrektor ponadto stwierdził, że dotychczas zebrany materiał dowodowy nie może stanowić podstawy do oceny czy złożona przez Spółkę korekta zeznania CIT - 8 za 2017 r. i wynikająca z niej wysokość nadpłaty jest prawidłowa, a tym samym niemożliwa jest ocena prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W związku z powyższym oraz biorąc pod uwagę fakt, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, to mając na uwadze zapisy art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, w ocenie Dyrektora, zaskarżoną decyzję należało uchylić w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Na powyższą decyzję syndyk Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie zasad postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zarzucono, że uwadze organu odwoławczego umknął szczegół, że skoro postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało zakończone, nie będzie można wydać w nim nowej decyzji, niezależnie od tego, w jakim stopniu uzupełni dowody i jakie jeszcze ustali fakty. A to powinno prowadzić organ odwoławczy do wniosku, że postępowanie należy umorzyć. Umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie wyklucza by organ pierwszej instancji wszczął i prowadził postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za dany rok, na co wskazują między innymi (pośrednio) postanowienia art. 75 § 4a i 4b Ordynacji podatkowej. Będzie to jednak inne postępowanie, niż to w którym zapadła zaskarżona decyzja, które wymaga odrębnego wszczęcia z urzędu przez organ podatkowy. W ocenie skarżącego, w tym stanie sprawy, organ odwoławczy powinien decyzję uchylić i postępowanie w sprawie umorzyć, zatem wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor naruszył art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W ocenie organu w sprawie nie zaistniały okoliczności skutkujące koniecznością umorzenia postępowania w sprawie. W piśmie procesowym z 6 kwietnia 2021 r. syndyk wskazał, że odpowiedź na skargę potwierdza stanowisko zawarte w skardze. Skarżący zgodził się z organem, że nie jest on władny w okolicznościach sprawy do merytorycznego jej rozpoznawania, zauważył jednak, że sprawa merytorycznie nie podlega rozpoznaniu przez żaden organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału, z 9 kwietnia 2021 r., wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.), zmienionej ustawą z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U.2020.875). Zgodnie ze wskazanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2019.2325), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylająca do ponownego rozpoznania decyzję Naczelnika odmawiająca skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Stosownie do art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 tej ustawy). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej). Z powyższych regulacji wynika, że wniosek o nadpłatę wszczyna postępowanie podatkowe, a zwrot nadpłaty podatnikowi przez organ kończy to postępowanie. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte wnioskiem Spółki z 30 stycznia 2020 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. W dniu 27 marca 2020 r. skarżąca złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2017 r. Postępowanie to zostało natomiast zakończone 26 czerwca 2020 r. poprzez zwrot Spółce przez organ nadpłaty w wysokości 72.486 zł. W takim stanie faktycznym Naczelnik wydał 28 czerwca 2020 r. decyzję odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Z akt sprawy wynika, że decyzja ta stanowi konsekwencję postępowania podatkowego wszczętego ww. wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty. Innymi słowy organ kontynuował postępowanie podatkowe pomimo jego zakończenia i braku przedmiotu sprawy, tj. wniosku o nadpłatę. Wyżej wykazano bowiem, że wniosek ten został już rozpoznany. Naczelnik stwierdził, że prawidłowość wykazanej przez Spółkę w skorygowanym zeznaniu nadpłaty nie budzi wątpliwości i zwrócił skarżącej nadpłatę bez wydawania decyzji. Konstatacja organu oznacza związanie organu korektą deklaracji CIT-8 za 2017 r. złożoną przez skarżącą. Opisaną sprzeczność w procesie decyzyjnym organu pierwszej instancji dostrzegł Dyrektor rozpoznając odwołanie Spółki od decyzji Naczelnika. Wnioski jakie wywiódł z tej sprzeczności są jednak nieprawidłowe. Nie uzasadniają one uchylenia decyzji do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co Dyrektor uczynił, lecz uchylenie decyzji i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 ust. 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zobowiązany jest wydać taką decyzję, jeżeli stwierdzi, że organ pierwszej instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). W judykaturze i doktrynie ugruntowany jest pogląd, że bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego, o której mowa w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, to brak konkretnej sprawy, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Jak wyżej opisano w niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Organ pierwszej instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy (rozpoznał wniosek skarżącej o nadpłatę), mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe (ww. wniosek o nadpłatę został rozpoznany wcześniej i nadpłata została stronie zwrócona). W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem art. 233 § 1 ust. 2 lit. a w zw. z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie w ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jako niezbędne dla końcowego jej załatwienia – uchylił również decyzję organu I instancji - art. 135 ustawy p.p.s.a. Ponadto Sąd, na podstawie art. 145 § 3 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe. W myśl bowiem art. 145 § 3 ustawy p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. uwzględniając, że koszty poniesione przez skarżącą w sprawie stanowiły: wpis sądowy w wysokości 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika doradcy podatkowego w kwocie 480 zł i opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O wysokości wynagrodzenia pełnomocnika orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1687).