I SA/Ke 171/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2008r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, 2. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Decyzją z dnia [...]. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]. Nr [...] zabezpieczającą na majątku firmy PH M.-T. M. Z. zobowiązanie w podatku akcyzowym w toku prowadzonej kontroli przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w przybliżonej kwocie 2 072 414zł wraz z należnymi odsetkami na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w przybliżonej kwocie 400 681zł. W motywach wskazał, że w wyniku ustaleń Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w K. dokonanych w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej w firmie PH M.-T. M. Z. stwierdzono nieprawidłowości mogące skutkować powstaniem uszczupleń w podatku akcyzowym w przybliżonej kwocie 2 072 414 zł. Ustalono, że podmiot dokonywał sprzedaży oleju opałowego osobom, które nie potwierdziły faktu nabycia oleju, jak również sprzedawał olej opałowy bez uzyskania oświadczeń nabywców potwierdzających, iż olej ten zostanie wykorzystany na cele grzewcze. Powyższe okoliczności zobowiązywały podmiot do zarejestrowania się jako podatnika podatku akcyzowego, składania deklaracji w określonych prawem terminach oraz uiszczania wynikającego z nich podatku akcyzowego. Niedopełnienie tych formalności świadczy o uchylaniu się od uiszczania wymagalnych należności publicznoprawnych, co rodzi uzasadnioną obawę, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym jakie zostanie określone w decyzjach wydanych po zakończeniu postępowania podatkowego nie zostanie wykonane. Dokonując analizy całości materiałów zgromadzonych w toku prowadzonej kontroli uznano, że zachodzą przesłanki określone w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w K. odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdził, iż w art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa wskazano przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem płatności, jak też w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji wymiarowej. Ordynacja podatkowa wskazuje również, że podczas oceny zebranego materiału dowodowego organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego wskazuje jednoznacznie, że strona skarżąca nie tyko nie przestrzegała zasad uprawniających ją do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego, ale nie ujawniała wszystkich dowodów zakupu przedmiotowego oleju opałowego, jak też, co wynika z materiałów otrzymanych z Urzędu Skarbowego w S., została wykazana nierzetelność w zakresie ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży, która miała wpływ zarówno na prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług jak również z tytułu podatku dochodowego. W tym stanie rzeczy oraz z uwagi na fakt, że działania te dotyczą znacznego okresu czasu i powodowały zaniżanie również innych niż podatek akcyzowy zobowiązań podatkowych, zdaniem organu zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wywiąże się w sposób należyty również ze zobowiązań w podatku akcyzowym. Z powyższych względów Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. zabezpieczającej na majątku firmy PH M.-T. M. Z. zobowiązanie w podatku akcyzowym w toku prowadzonej kontroli przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. M. Z. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, iż zachodzą przesłanki zastosowania zabezpieczenia na majątku firmy oraz osobistym podatnika, tj. że istnieje obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, że podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznym i dokonuje czynności, których skutkiem jest wyzbywanie się majątku. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż zobowiązanie może zostać niewykonane, pomimo nie przedstawienia przez organ podatkowy dowodów. Uzasadniając zarzuty skarżąca podniosła, że pojęcie uzasadnionej obawy nie wykonania zobowiązań nie zostało zdefiniowane, że ustawodawca przybliżył to pojecie wskazując przykładowo na trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publiczno-prawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W ocenie skarżącej trwałe niepłacenie zobowiązań ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy okres czasu i dotyczy wszystkich zobowiązań nie zaś jednego. Trwałość niemożności płacenia podatków musi wykazać i uzasadnić organ podatkowy. Natomiast dla wystąpienia drugiej przesłanki konieczne jest wykazanie, że zbywanie majątku ma na celu udaremnić egzekucję a nie jest to przejaw normalnej prowadzonej przez podatnika działalności. Podniosła, że decyzja o zabezpieczeniu winna wskazywać okoliczności które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia oraz dane dotyczące podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącej organy nie wykazały przesłanek warunkujących zastosowanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, a jedynie ograniczyły się do ich przytoczenia w swym uzasadnieniu. Dyrektor Izby Celnej w K. nie wykazał i nie uzasadnił na jakiej podstawie przyjął, że w przypadku skarżącej ma miejsce trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych. Uzasadniona obawa jako przesłanka zabezpieczenia musi mieć swoje źródło i winna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 17 czerwca 2005 roku w sprawie I FSK 35/05 (LEX nr 171324) z dnia 7 grudnia 1994 roku w sprawie III SA 547/94 - Pr. Gosp. 1995/5/20; oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2004 roku, w sprawie III SA/Wa 788/04 (LEX nr 166916). Ponadto zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu w przedmiocie naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej przez samowolne przyjęcie przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu, iż zobowiązanie może nie zostać wykonane pomimo nie dysponowania przez organ podatkowy żadnymi dowodami. Strona skarżąca przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2000 r., w sprawie I SA/Ka 2160/98, niepubl. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wnosząc o oddalenie skargi powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podniósł ponadto, iż przesłanką zabezpieczenia jest w każdym przypadku tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego i musi ona być wskazana przez organ podatkowy indywidualnie w każdym konkretnym przypadku – przede wszystkim w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika. W ocenie organu zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zdanie 1 in fine są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Jako zobowiązania o charakterze publicznoprawnym organ uznaje np. w świetle art. 3 ust. 2 w zw. Z art. 5 ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003r. Nr 15, poz. 148), podatki oraz inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa lub innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw. Ponadto rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej i uznanie to obejmuje ocenę istnienia ustawowych przesłanek oraz skorzystanie bądź nie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Podejmując decyzję o dokonaniu zabezpieczenia przyszłych należności podatkowych w niniejszej sprawie, zdaniem organu, dokonał on analizy sytuacji finansowej i majątkowej podatnika nie tylko pod kątem nie wywiązywania się z należności publicznoprawnych i sprzedaży składników majątkowych, ale także osiąganych dochodów z działalności gospodarczej. Podkreślił, że konieczność dokonania takiej analizy wynika również z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 24 lutego 1994r., SA/Po 1833/93, POP 1996, nr 6, poz. 173). W przedmiotowej sprawie w trakcie kontroli organ stwierdził, iż majątek podatnika nie stanowi dostatecznej rękojmi zabezpieczenia ewentualnego zobowiązania podatkowego, a uzyskany przez kontrolowanego dochód za rok 2005 stanowił 1 062,93zł, a za rok 2006 – 31 316,33zł. Ponadto organ wskazał, że nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, jak również zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania upoważniało organ do twierdzenia, że w przyszłości podatnik również będzie uchylał się od wykonania zobowiązania podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 1994r. sygn. akt SA/Gd 96/94, POP 1996, nr 5, poz. 143. Organ II instancji nie zgodził się z zarzutem skarżącej, iż organ podejmując decyzję o zabezpieczeniu nie posiadał żadnych dowodów uzasadniających jej podjęcie, czym zdaniem skarżącej naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej. Podejmując bowiem decyzję o zabezpieczeniu zarówno organ I jak i II instancji zgodnie z przywołanym art. 191 wydał swoją decyzję na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, nie ograniczając swoich czynności jedynie do sprawdzenia przykładowych sytuacji wymienionych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. I tak o przyczynach wydana zaskarżonej decyzji zadecydowała ogólna sytuacja skarżącej dotycząca zarówno kondycji finansowej, jak również rzetelności prowadzonej dokumentacji i przestrzegania obowiązującego prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc wyeliminować z obrotu prawnego można decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona prawo materialne lub procesowe i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art.145 § 1 pkt 1) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Stosownie do przepisu art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z póz. zm.), zwanej dalej Ord. pod. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Z kolei zgodnie z dyspozycją art. 33 § 2 Ord. pod. - zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 tego przepisu można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasadniczą przesłanką uzasadniającą zabezpieczenie jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Przepis art. 33 § 1 Ord. pod. jedynie przykładowo wymienia okoliczności pozwalające uznać, iż zachodzi obawa niewykonania zobowiązania tj trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zapis w szczególności wskazuje, że wyliczenie nie jest wyczerpujące , zatem inne nie wymienione w przepisie przypadki mogą uzasadniać zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. Ustalenie istnienia przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 wymaga przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego, którego wymogi określone zostały w Dziale IV Ord. pod. "Podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość tego zobowiązania może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Jednocześnie decyzja tego rodzaju może zostać wydana wyłącznie w ramach postępowania prowadzonego zgodnie z wymogami Działu IV Ordynacji podatkowej". (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2005r sygn. IFSK35/05) Ciężar wykazania, że zachodzi przesłanka w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego obciąża organ podatkowy, który winien zgromadzić dowody potwierdzające tę okoliczność, wyczerpująco je rozpatrzyć stosownie do przepisu art. 187 § 1 Ord. pod. zaś w uzasadnieniu decyzji przedstawić w sposób jednoznaczny przyczyny dla których ustanawia zabezpieczenie ze wskazaniem dowodów uprawdapadabniających istnienie uzasadnionej obawy przesądzającej o dokonaniu zabezpieczenia. Przepis art. 33 § 4 Ord. pod. nakłada na organ obowiązek określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku gdy zabezpieczenie następuje przed dniem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego także kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że decyzje o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych winny być szczegółowo uzasadnione. Obowiązek nałożony na organy powinien zostać zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się przesłanki zawartej w art. 33 § 1 Ord. pod. oraz wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mógł podlegać kontroli sądowej. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, iż organy nie dopełniły obowiązków określonych w/w przepisach Ord. pod. Organy celne wydały decyzje o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, powołując się ogólnikowo na materiał zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, fakt stwierdzenia nierzetelności w zakresie ewidencji przychodów w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Skarbowy w S.. Organy nie przedstawiły argumentacji ani dowodów na podstawie których przyjęły, że wystąpiły przesłanki określone w art. 33 § 1 Ord pod. Fakt stwierdzenia w protokole kontroli nieprawidłowości może skutkować, po przeprowadzeniu stosownego postępowania i zweryfikowaniu w tym postępowaniu ustaleń kontroli, określeniem zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia opiera się na odmiennych przesłankach wynikających z przepisu art. 33 §1 - 4 Ord. pod. Inny jest zakres postępowania wymiarowego a inny postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, zatem stwierdzenie przesłanek, które mogą prowadzić do wydania decyzji wymiarowej nie jest tożsamy z wykazaniem, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego. Wykazanie przesłanki warunkującej możliwość zastosowania zabezpieczenia spoczywa na organie, który w uzasadnieniu winien wyraźnie określić w czym upatruje źródło obawy, przy czym nie może być ono domyślne lecz uprawdopodobnione w sposób czytelny dla podatnika. Należy podkreślić, że dla zaistnienia przesłanki z art. 33 § 1 nie wystarczy wskazanie, że podatnik nie uiszcza zobowiązań o charakterze publiczno-prawnych ale konieczne jest wykazania trwałości tego stanu. Pojęcie to, jakkolwiek niedookreślone wymaga wskazania przesłanek faktycznych i prawnych, które przesądzają o trwałym charakterze niewykonywania obowiązku. Sam upływ terminu w którym zobowiązanie winno być zapłacone, zwłaszcza jeżeli jego zasadność jak i wysokość stanowi przedmiot toczącego się postępowania podatkowego lub kontrolnego, nie może stanowić przesłanki decydującej o zastosowaniu zabezpieczenia. Ogólnikowe powołanie się na materiał zgromadzony w postępowaniu kontrolnym, stwierdzenie nierzetelności ewidencji nie czyni zadość wymogom określonym w przepisie art. 33 § 1 i narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy. Jak wskazano wyżej przepis art. 33 § 1 Ord. pod wskazuje tylko przykładowe sytuacje których zaistnienie może świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy nie wykonania zobowiązania. W odpowiedzi na skargę organ odwołując się do sytuacji materialnej skarżącej wskazał, że w trakcie kontroli stwierdzono, że majątek podatnika nie stanowi dostatecznej rękojmi zabezpieczenia ewentualnego zobowiązania podatnika. Należy podzielić stanowisko organu, że analiza sytuacji finansowej skarżącej na dzień złożenia wniosku, pod kątem możliwości wywiązania się z przyszłych zobowiązań podatkowych, może mieć znaczenie dla oceny zasadności zabezpieczenia z tym, że wyniki analizy winny być przedstawione w uzasadnieniu decyzji nie zaś w odpowiedzi na skargę. Powołanie w odpowiedzi na skargę nowej okoliczności uzasadniającej zastosowanie zabezpieczenia czyni nieczytelnymi motywy jakimi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji jako przesłankę zabezpieczenia wskazał też podejrzenie możliwości zbywania majątku, nie podając na czym opiera to twierdzenie, a organ odwoławczy do tej okoliczności, mimo zarzutu podniesionego w odwołaniu się nie odniósł. Podnieść należy, że w aktach sprawy są dane wskazujące na stan majątkowy skarżącej, lecz organ nie odniósł się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a zatem wbrew twierdzeniu zawartym w odpowiedzi na skargę nie rozpatrzył całego zebranego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ord. pod.). Obowiązek przeprowadzenia postępowania co do wszystkich okoliczności i ich rozpatrzenia w toku postępowania przed wydaniem decyzji ciąży na organie. Jak wskazano wyżej przepis art. 33 § 4 nakłada na organ obowiązek określenia na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek. Określenie kwoty zobowiązania oraz odsetek podlega kontroli a zatem Organ winien w uzasadnieniu decyzji wskazać dowody na podstawie, których przyjął dla celów zabezpieczenia przybliżoną podstawę opodatkowania, jak również sposób wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania oraz odsetek. W uzasadnieniu decyzji nie przedstawiono sposobu wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jak i odsetek. W aktach sprawy znajduje się pismo skierowane do Naczelnika Wydziału Podatku Akcyzowego Elementów Kalkulacyjnych Przeznaczeń Celnych, z tym, że kwoty tak zobowiązania podatkowego jak i odsetek wynikające z wyliczenia nie są tożsame z kwotami określonymi w decyzji, ponadto z pisma nie wynika okres za jaki wyliczono odsetki. Zasada przekonywania nie może być uznana za zrealizowaną, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy. Brak takiego uzasadnienia lub uzasadnienie niekompletne powoduje, że uzasadnienie nie wyjaśnia stronie motywów jakimi kierował się organ i nie poddaje się kontroli sądu. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu przedstawionym w odpowiedzi na skargę, że ocena czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w konkretnym przypadku należy do organu podatkowego. Uznanie administracyjne nie może jednak oznaczać dowolności działania organów podatkowych, lecz winno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych zaś szczególny charakter tego typu spraw wymaga od organów podatkowych szczególnej dbałości o sposób uzasadniania rozstrzygnięć. Reasumując, należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja naruszają prawo procesowe art. 122, art. 187 §1 , art. 210 § 4 Ord. pod. jak i prawo materialne art. 33 § 1 i § 4 Ord. pod. w stopniu powodującym konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe uwagi i wyda rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 i 152 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Usunięcie stwierdzonych naruszeń wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania ponownie przez organ I instancji w świetle obowiązywania zasady dwuinstancyjności.