I SA/Ke 172/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. nr [...] określającą P. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 75.746 zł od zawartej w dniu 2 stycznia 2003 r. umowy pożyczki w kwocie 398.000 zł, na którą podatnik powołał się w dniu 24 lipca 2013 r. Organ ustalił, że w okresie od 23 kwietnia 2009 r. do 19 maja 2009 r. P. R. udzielił na rzecz brata - P. R. pożyczkę w łącznej kwocie 1.040.000 zł. W oparciu o dane wynikające z dokumentów źródłowych pozostających w posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji stwierdzono nadwyżkę wydatków poniesionych przez podatnika w 2009 r., w tym na udzielenie ww. pożyczek, nad przychodami deklarowanymi do opodatkowania. W związku z tym organ wszczął wobec P. R. postępowanie podatkowe w przedmiocie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. W toku przedmiotowego postępowania w dniu 17 lipca 2013 r., P. R. złożył w Urzędzie Skarbowym w J. deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, w której jako przedmiot opodatkowania wykazał umowę pożyczki gotówkowej zawartą w dniu 2 stycznia 2003 r. Podatnik zadeklarował podstawę opodatkowania w kwocie 398.000 zł oraz podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% w kwocie 7.960 zł. W dniu 16 lipca 2013 r. podatnik dokonał wpłaty tej kwoty. W piśmie z dnia 24 lipca 2013 r. wyjaśnił, że przedmiotowa umowa pożyczki została zawarta z rodzicami - B. i F. R., bez sporządzania umowy na piśmie. Pożyczone pieniądze matka podatnika wpłacała w obecności podatnika na jego rachunek bankowy. Podatnik kwitował otrzymanie pieniędzy na kartce papieru, kserokopię której przedłożył wraz z pismem. Przesłuchani w charakterze świadków rodzice podatnika - B. i F. R. potwierdzili fakt udzielenia synowi ww. pożyczek. B. R. potwierdziła ponadto, że kwoty udzielanych pożyczek wpłacała w obecności syna na jego konto bankowe, a P. R. kwitował na kartce fakt ich otrzymania. Organ podniósł, że w związku z niezłożeniem deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. do 31 grudnia 2008 r., i powołaniem się w toku prowadzonego postępowania przed organem podatkowym na fakt zawarcia umowy pożyczki, obowiązek podatkowy ciążący na podatniku powstał na nowo w trybie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej: ustawy p.c.c. Ciążący na podatniku odnowiony obowiązek podatkowy powstał w dacie powołania się na zawarcie przedmiotowej umowy pożyczki, tj. w dniu 24 lipca 2013 r., bowiem w tym dniu P. R. złożył pismo, w którym powołał się na zawarcie przedmiotowej umowy pożyczki. Wpłata z dnia 16 lipca 2013 r. dokonana została po przedawnieniu zobowiązania podatkowego oraz przed odnowieniem obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia umowy pożyczki z dnia 2 stycznia 2003 r. Wpłata ta była zatem w istocie świadczeniem nienależnym podlegającym jako nadpłata zwrotowi w trybie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podniósł, że zawarta przez podatnika w dniu 2 stycznia 2003 r. umowa pożyczki podlega opodatkowaniu 20% sankcyjną stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy p.c.c. Regulację wprowadzono do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 2 pkt 7 lit. d) w związku z art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej - do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy dotychczasowe - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Zdaniem organu, w świetle powyższych przepisów, jeżeli czynność została dokonana przed dniem 1 stycznia 2007 r., zaś powtórny obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, tj. z chwilą powołania się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt zawarcia umowy pożyczki, to konsekwencją jest zastosowanie 20% stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 ustawy. Artykuł 4 ust. 1 ustawy nowelizującej nie wymaga, by zastosowanie 20% stawki podatku zależało od dokonania czynności cywilnoprawnej po wejściu w życie ustawy nowelizującej, tj. po 1 stycznia 2007 r., lecz by obowiązek podatkowy od tej czynności powstał po jej wejściu w życie. Ciążący na podatniku obowiązek podatkowy z tytułu umowy pożyczki z dnia 2 stycznia 2003 r. jak wyżej wykazano powstał w dniu 24 lipca 2013 r., tj. już po wejściu w życie w/w ustawy nowelizującej. W konsekwencji w odniesieniu do przedmiotowej czynności znajdują zastosowanie znowelizowane przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., w tym art. 7 ust. 5 normujący 20% sankcyjną stawkę podatku. Podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi przepis art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z art. 9 pkt 10 lit. b) ustawy p.c.c. i art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) wynika, że zwalnia się z opodatkowania umowy pożyczki udzielane w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej pomiędzy osobami, o których mowa w tj. małżonkiem, zstępnymi, wstępnymi, pasierbem, rodzeństwem, ojczymem i macochą, w wysokości przekraczającej kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, pod warunkiem złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności i udokumentowania otrzymania przez biorącego pożyczkę pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową łub przekazem pocztowym. Podatnik zawarł umowę pożyczki ze swoimi rodzicami, tj. wstępnymi zaliczonymi do kręgu osób, o których mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Warunkiem przedmiotowym zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych będących przedmiotem pożyczki na rachunek bankowy biorącego pożyczkę, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Dla odstąpienia od zastosowania stawki sankcyjnej w przypadku umowy pożyczki zawartej pomiędzy podatnikiem, a jego rodzicami konieczne było zatem spełnienie warunku przedmiotowego w zakresie udokumentowania przekazania pożyczki w sposób określony w przepisie art. 7 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, który nie został spełniony. W ocenie organu, wyjaśnienia stron umowy pożyczki według których pożyczane środki pieniężne B. R. wpłacała w obecności podatnika na należący do niego rachunek bankowy, nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Podatnik nie przedłożył bowiem dowodów potwierdzających dokonywanie przez pożyczkodawcę wpłat środków pieniężnych na jego rachunek bankowy. Również z wyciągu z konta bankowego P. R. wynika, że wskazane przez stronę wpłaty mające dotyczyć umowy pożyczki nie zostały dokonane przez pożyczkodawcę, lecz przez samego podatnika. Świadczy o tym zawarty w treści wyciągu z rachunku bankowego opis operacji, według którego jako wpłacający każdorazowo wskazany został P. R., jak również tytuł operacji określany jako: wpłata własna, wpłata na rachunek łub wpłata na ror. W sprawie nie ma zatem jednoznacznej możliwości zidentyfikowania przedmiotowych wpłat jako pożyczki od rodziców. W świetle treści art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy p.c.c. stosowanie 20% sankcyjnej stawki podatku jest wyłączone w odniesieniu do tych pożyczek, które zostały przekazane m. in. na rachunek bankowy pożyczkobiorcy, co dotyczy jedynie takich środków pieniężnych, których właścicielem - w momencie przekazywania - był pożyczkodawca. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. P. R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy p.cz.c. – brzmienie obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 r., - przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zarzucił, że organ dokonał oceny uzyskanej w 2003 r. pożyczki według zapisów aktualnej ustawy przewidującej dla czynności pożyczki dokonanej po dniu 1 stycznia 2007 r. stawkę sankcyjną w wysokości 20 %. Zdaniem skarżącego, otrzymana pożyczka podlegała przepisom ustawy p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i powinna być opodatkowana stawką 2%. W dacie udzielenie pożyczki nie istniał zapis o stawce 20 % . Argumentacja organu w tym zakresie jest błędna. Organ odniósł się do dokonania czynności cywilnoprawnej nie różnicując czynności darowizny od pożyczki na co wskazuje zapis art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dalej skarżący zwrócił uwagę, że nie ma jednoznacznej możliwości zidentyfikowania wpłat jako pożyczki od rodziców, jednocześnie przyjął wpłaty jako pożyczki do opodatkowania. Zarzucił, że organ nie wskazał żadnych istotnych dowodów podważających zeznania świadków, stron, okoliczności wpłat środków na rachunek bankowy. Zdaniem skarżącego, czynności są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 9 ust. 10 pkt b ustawy p.c.c. Organ nie wziął pod uwagę zasady domniemania niewinności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł ponadto, że nie kwestionował faktu otrzymania przez podatnika pożyczki, jedynie wskazał, że strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na fakt otrzymania środków pieniężnych na rachunek bankowy tytułem udzielonej przez rodziców pożyczki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Biorąc pod uwagę powyższe kryteria Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Naczelną zasadą postępowania przed organami podatkowymi jest wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 ww. ustawy. W myśl natomiast art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Wymogom tym organy podatkowe obu instancji w omawianym zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został wnikliwej i kompletnej analizie, a dokonana ocena dowodów nie jest dowolna. Organy uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie naruszyły granic zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowały się do każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, która odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 tej ustawy. Dokonana w wyżej opisany sposób ocena materiału dowodowego doprowadziła organy do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd za własny. Przechodząc do analizy przepisów prawa materialnego należy podnieść, że prawidłowo organ powołał treść art. 3 ustawy p.c.c., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z punktem 2, z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a zgodnie z punktem 4, z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. W przepisie tym zamieszczono rozwiązanie dopuszczające możliwość powtórnego powstania obowiązku podatkowego. Powtórne powstanie obowiązku podatkowego możliwe jest wyłącznie w stosunku do podatnika, który powołał się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej. Powstający w ten sposób obowiązek podatkowy nie dotyczy natomiast pozostałych stron takiej czynności cywilnoprawnej. Określony w komentowanym przepisie termin 5-letni liczony jest od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Jeżeli podatnik nie złoży w tym terminie deklaracji w sprawie omawianego podatku, a powoła się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej, to swoim działaniem (a wcześniej zaniechaniem) spowoduje powtórne powstanie obowiązku podatkowego po upływie tego terminu. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ P. R. zawarł w dniu 2 stycznia 2003 r. ze swoimi rodzicami B. R. i F. R. umowę pożyczki gotówkowej na kwotę 398.000 zł. W nakazanym przez ustawę terminie nie złożył deklaracji, a następnie w dniu 24 lipca 2013 r. powołał się na zawarcie przedmiotowej umowy. Okoliczności tych skarżący nie kwestionował. Zarzucił natomiast prawidłowość zastosowania w tej sytuacji przez organ przepisu art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy p.c.c., oraz braku zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b tej ustawy. Przepis art. 7 ust. 5 ustawy p.c.c. wprowadzony został z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 2 pkt 7 lit. d ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 222, poz. 1629 ze zm.). Zgodnie z jego treścią, stawka podatkowa wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: 1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony; 2) biorący pożyczkę w formie pieniężnej, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b (czyli małżonek, zstępny, wstępny, pasierb, brat, siostra, ojczym lub macocha) w wysokości przekraczającej kwotę 9637 zł, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Z cytowanego przepisu wynika, że podwyższone opodatkowanie jest stosowane w dwóch różnych sytuacjach. Pierwsza dotyczy powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki albo jej zmiany, od której nie zapłacono podatku. Druga sytuacja dotyczy tylko umów pożyczek pieniężnych zawieranych w kręgu osób bliskich w przypadku, gdy biorący pożyczkę powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. W przedmiotowej sprawie skarżący zakwestionował możliwość zastosowania przepisu art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy p.c.c., z tej przyczyny, że w dacie zawarcia umowy pożyczki przepis ten nie obowiązywał. Rozstrzygnięcie niniejszej kwestii wymaga analizy przepisów przejściowych ustawy zmieniającej. Otóż zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, do czynności cywilnoprawnych, o których mowa w ustawie p.c.c., z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, czyli zgodnie z art. 5 ustawy zmieniającej - przed 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy dotychczasowe. Wniosek z tego przepisu płynie zatem taki, że do obowiązku podatkowego, który powstał po 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy ustawy p.c.c. w nowym brzmieniu, czyli uwzględniającym obowiązywanie art. 7 ust. 5. Z punktu widzenia art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej kluczowe jest zatem ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie miało to miejsce w dniu 24 lipca 2013 r., czyli w dniu powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki. Przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w żaden sposób nie odnosi się natomiast do daty dokonania czynności cywilnoprawnej, co oznacza że data zawarcia umowy, czyli 2 stycznia 2003 r., nie może być brana pod uwagę przy ocenie skutków działania tego przepisu. Istotne jest, że skoro obowiązek podatkowy powstał po dniu 1 stycznia 2007 r., to zastosowanie w sprawie będą miały znowelizowane od tej daty przepisy. Dokonana wyżej interpretacja przepisów pozostaje w zgodzie z poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 413/10, z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 836/10, z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2195/10, z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 413/10 (treść wyroków dostępna jest na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), podniósł, że w przypadku powtórnego powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy p.c.c. po dniu 1 stycznia 2007 r., do opodatkowania tej umowy ma zastosowanie stawka 20% określona w art. 7 ust. 5 tej ustawy. Wbrew więc zarzutom skarżącego, w przedmiotowym stanie faktycznym znajduje zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy p.c.c. Prawidłowo organ wykazał, że spełnione zostały jego przesłanki. Biorący pożyczkę nie udokumentował otrzymania od pożyczkodawcy pieniędzy na rachunek bankowy. W toku postępowania podatkowego P. R. i B. R. wyjaśniali, że pieniądze stanowiące przedmiot umowy pożyczki matka podatnika wpłacała na konto podatnika. Wyciąg bankowy jednoznacznie wskazuje jednak, że wpłacającym środki był P. R., a tytuły wpłaty to "wpłata na rach.", "wpłata własna" lub na "ror." Z wyciągu nie wynika w żaden sposób, że pieniądze otrzymał od pożyczkodawcy. Dowodu takiego nie stanowi odnotowane na kartce przekazywanie kwot, bo w przepisie jest mowa o udokumentowaniu otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy. Przy czym należy nadmienić, że jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, w sprawie nie jest kwestionowana okoliczność otrzymania pieniędzy w ramach umowy pożyczki. Organ stwierdził natomiast na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego, że podatnik nie udokumentował otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy. Dlatego bezpodstawny jest zarzut skarżącego, że organ nie przedstawił żadnego kontrargumentu wobec zeznań świadków, strony i dowodów potwierdzających wpływ na rachunek bankowy środków pieniężnych. Wbrew twierdzeniu P. R., z dowodów tych po prostu nie płyną wnioski takie, jakie przedstawia skarżący. Spełnienie przesłanek z art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy p.c.c. w konsekwencji oznacza brak możliwości zastosowania art. 9 pkt 10 lit. b ustawy p.c.c. Stanowi on, że zwalnia się od podatku pożyczki udzielane w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (czyli małżonek, zstępny, wstępny, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha) w wysokości przekraczającej kwotę, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (czyli 9.637 zł) pod warunkiem: – złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności, – udokumentowania otrzymania przez biorącego pożyczkę pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Jak wyżej wykazano, podatnik nie spełnił tych przesłanek. Odnosząc się do powołanego przez skarżącego art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej należy przypomnieć, że przedmiotowa sprawa dotyczy umowy pożyczki, o czym zresztą konsekwentnie twierdził skarżący. Powołany artykuł stanowi zaś, że przepis art. 15 ust. 4 ustawy p.c.c. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Podsumowując, organ dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ustalił w sposób poprawny wszelkie fakty istotne z punktu widzenia prawa materialnego, dokładnie je przeanalizował i odniósł do stosownych przepisów prawa. Wynikiem tego było prawidłowe zastosowanie przepisów ustawy p.c.c., w tym przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 5 pkt 2 i art. 9 ust. 10 pkt b oraz przepisu ustawy zmieniającej, tj. art. 4 ust. 1. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.