I SA/Ke 177/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. sprawy ze skargi S. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia M. Ś. i S. Ś. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 10 684 zł i określił to zobowiązanie w kwocie 10 076 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2009 r. stosownie do art. 6 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.2000.14.176 ze zm.) małżeństwo M. i S. Ś. dokonali wspólnego rozliczenia podatku dochodowego, z którego wynikała nadpłata w kwocie 735 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2009r. prowadzonej przez S. Ś. pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie mechaniki i elektromechaniki pod firmą "A.-S. P.", prowadzona była w sposób nierzetelny z powodu niezaksięgowania wszystkich przychodów uzyskanych z tytułu usług wykonanych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, § 11 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.152.1475 ze zm.) i podniósł, że dla oceny czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o jej zapisy można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, które mają wpływ na ustalenie tej podstawy. Księga jest więc nierzetelna również wtedy gdy nie zostały w niej ujęte określone zdarzenia gospodarcze. Organ ponadto powołał przepisy Ordynacji podatkowej określające skutek uznania księgi za nierzetelną i wadliwą oraz sposoby określenia podstawy opodatkowania (art. 193 § 4 i § 6, art. 23). 1.3. Organ wskazał, że z zeznań podatnika oraz jego żony wynika znacząco wyższy wskaźnik udziału w strukturze klientów zleceniobiorców nie będących podmiotami gospodarczymi od tego jaki wynika z zapisów księgi. Na podstawie wystawionych przez firmę podatnika dowodów sprzedaży usług oraz zapisów księgi podatkowej ustalono, że kontrolowana firma naprawiła łącznie 475 samochodów, z tego dla podmiotów gospodarczych 465 samochodów, co stanowi 97,89 % całości, dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej tylko 10 samochodów, co stanowi 2,11 % całości. Dużo wyższy wskaźnik udziału w strukturze klientów osób nie będących podmiotami gospodarczymi zeznali ponadto, przesłuchani w charakterze świadków, pracownicy podatnika: K.J. i T. L.. W toku postępowania pozyskano również dane na temat struktury klientów warsztatów mechanicznych od 5 firm o zbliżonych zasobach osobowych oraz podobnych możliwościach obsługi klientów, świadczących w K. usługi napraw samochodów. Z pisemnych wyjaśnień udzielonych przez właścicieli tych firm wynika, że udział napraw dla takich osób wynosił w 2009 r. od 20% do 70%. 1.4. W ocenie organu zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, że nie wszystkie zdarzenia gospodarcze po stronie przychodów znalazły odzwierciedlenie w zapisach księgi podatkowej. W przypadku gdyby rzeczywiście udział usług dla osób nie będących podmiotami gospodarczymi był tak niski jak wynika z ksiąg podatkowych, tj. niewiele ponad 2%, świadkowie twierdziliby, że sporadycznie naprawiano tego rodzaju samochody lub w ogóle nie pamiętaliby takich napraw. Świadkowie natomiast zeznawali, że naprawy dla firm stanowiły od 50% do 70%. Można założyć, że wskaźniki wielkości tego udziału zeznane przez świadków nie odpowiadają dokładnie rzeczywistości, to nie zmienia jednak faktu, że pracownicy ci zeznawali, że wielu klientów nie żądało żadnych dowodów wykonania usługi. Zeznania te świadczą z kolei o nie ewidencjonowaniu całej sprzedaży, co w tym przypadku oznacza, że zarzut strony o braku wiedzy pracowników na temat struktury klientów jest bez znaczenia i nie ma wpływu na wartość dowodową tych przesłuchań. Tym bardziej, że organ kontrolny nie przyjął zeznanych przez świadków wskaźników do wyliczeń przychodu, a jedynie przytoczył je na potwierdzenie nieewidencjonowania wszystkich uzyskiwanych przychodów przez podatnika. 1.5. Odnosząc się do zarzutu nierzetelnego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania podatnika i jego żony organ wskazał, że żadna z przesłuchanych osób nie wniosła zastrzeżeń do treści spisanych protokołów. Nie jest ponadto prawdą, że wszystkie protokoły przesłuchań strony postępowania nie zawierają treści zadawanych pytań. Przesłuchiwani podpisali powyższe protokoły bez zastrzeżeń. Organ uznał także za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, ponieważ podstawą odrzucenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako dowodu w sprawie była stwierdzona nierzetelność polegająca na nieewidencjonowaniu wszystkich uzyskanych przychodów. Stwierdzając nierzetelność ksiąg podatkowych organ nie zakwestionował dowodów sprzedaży nie ujętych w księgach. Nie można bowiem podważyć dowodu, którego podatnik nie wystawił, czy też zapisu księgi, którego nie dokonał. Szacowanie przychodu, było zatem skutkiem stwierdzonej nierzetelności, która polegała na nie ujęciu całości sprzedaży, nie zaś podstawą do jej stwierdzenia. 1.6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że wobec stwierdzonej nierzetelności ksiąg podatkowych był uprawniony na mocy art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do zastosowania szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Zasadnym było również w ocenie organu odstąpienie od metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i zastosowanie metody indywidualnej przewidzianej w art. 23 § 4 tej ustawy. Jednocześnie organ szczegółowo przedstawił zastosowaną metodę. Podniósł, że zastosowana metoda została oparta na wskaźnikach wynikających z dowodów źródłowych oraz zeznań strony i świadków. Podkreślił przy tym, że do wyliczeń przyjęto na korzyść strony najniższe wskaźniki wynikające z zeznań składanych w toku postępowania oraz uwzględniono zastrzeżenia złożone do protokołu badania ksiąg w zakresie napraw reklamacyjnych, pomimo braku dowodów księgowych w tym zakresie. Pominięto ponadto w wyliczeniach okoliczność, że podatnik również sam osobiście dokonywał napraw samochodów. Ponadto, w trzech pierwszych miesiącach uwzględniono do wyliczeń tylko dwóch pracowników, pomimo że faktycznie zatrudnionych było 3 mechaników. Uwzględniono okoliczność podnoszoną przez stronę w toku postępowania, że T. L. jako zatrudniony na stażu zdobywał doświadczenie w zawodzie mechanika. Organ podkreślił, że zgodnie z zeznaniami właściciela zakładu poza przestojami związanymi z brakiem prądu czy konserwacją podnośnika nie było przerw z powodu braku klientów. Wniesione przez stronę zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych na temat napraw reklamacyjnych zostały w pełni uwzględnione w wyliczeniach. W ocenie organu również średnia cena netto usługi w kwocie 482,06 zł nie została zawyżona. Średnia bowiem cena netto usługi dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej ustalona na podstawie wystawionych dowodów księgowych dla takich osób wynosi 565,74zł. 1.7. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził jednak, że organ pierwszej instancji popełnił błędy w samych wyliczeniach przychodu uzyskanego w niektórych miesiącach roku podatkowego polegające na przyjęciu nieprawidłowej liczby dni urlopów, zwolnień lekarskich osób zatrudnionych w zakładzie oraz dni roboczych przypadających na poszczególnych pracowników zakładu mianowicie, które to błędy organ odwoławczy szczegółowo przedstawił. W związku z tym organ odwoławczy wezwał podatników o doręczenie kserokopii list obecności pracowników zatrudnionych w zakładzie "A.s.p.", celem wyliczenia liczby naprawianych samochodów, przy prawidłowym uwzględnieniu ilości pracowników w poszczególnych dniach każdego miesiąca 2009 r. W wyniku analizy przedłożonych przez stronę kserokopii list obecności ustalono, że pracownicy zatrudnieni w zakładzie "A. S. P." pracowali również w soboty, o czym świadczą podpisy na liście obecności. Z kolei podczas przesłuchań przeprowadzonych przez organ I instancji, zarówno strona jaki pracownicy, zeznali, iż pracowali wyłącznie od poniedziałku do piątku, w godzinach od 8.00 do 16.00. W tej sytuacji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wezwał na przesłuchanie zarówno podatnika jak i pracowników, celem wyjaśnienia okoliczności dotyczących świadczenia przez zatrudnionych pracowników pracy w soboty. Organ odwoławczy uwzględniając zapisy wynikające z list obecności, wyjaśnienia podatnika złożone na piśmie z dnia 14 listopada 2014 r. oraz dodatkowy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu odwoławczym dokonał ponownego przeliczenia ilości samochodów naprawianych w poszczególnych miesiącach, a nie ujętych w księdze podatkowej z uwzględnieniem prawidłowej liczby dni roboczych przypadających na poszczególnych pracowników zakładu. Organ stwierdził, że kwota niezaewidencjonowanego przez podatnika przychodu wyliczona przy zastosowaniu opisanej wyżej metody wynosi 67.006,34 zł co stanowi 27,89% wykazanych przychodów z działalności ogółem i znacznie przekracza granicę błędu do uznania księgi za rzetelną, tj. 0,5% (§ 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia). Uwzględniając wszystkie wyżej opisane ustalenia, organ przedstawił wyliczenie podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję S. Ś. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 122 poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, art. 191 poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, art. 193 poprzez naruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, art. 23 poprzez bezpodstawne zastosowanie. 2.2. W uzasadnieniu skargi podatnik w odniesieniu do dowodów z przesłuchań pracowników zarzucił, że osoby te nie miały i nie mogły mieć rzetelnej wiedzy na temat dokumentacji firmy, rozliczeń z klientami, czy też wiedzy na temat tego ilu klientów otrzymało dokumenty sprzedaży i kiedy. Podkreślił, że pracownicy byli mechanikami i w zakresie ich obowiązków leżała naprawa pojazdów, nie zaś analizowanie struktury klientów i wystawianej dla nich dokumentacji. Skarżący zarzucił również, że wszystkie protokoły przesłuchań jego oraz jego żony w charakterze strony nie zawierają treści zadanych przez kontrolujących pytań. W ocenie podatnika prowadzenie w określony sposób przesłuchania i wpisywanie do protokołów szczątkowych wypowiedzi nie ma wiele wspólnego z rzetelnym prowadzeniem postępowania dowodowego. Skarżący podniósł ponadto, że ani on ani żona nie stwierdzili w przesłuchaniach aby w księgach dokonywano zapisów niezgodnych z rzeczywistością lub pomijano niektóre zapisy. 2.3. W odniesieniu do ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych firmy, skarżący wskazał, że organ nie stwierdził wprost niezgodności księgi z przedstawionymi dowodami (nie zakwestionował żadnego dokumentu jak również wpisu do księgi). Podatnik podtrzymał ponadto zarzut, podniesiony poprzednio w odwołaniu, że organ w celu wykazania nierzetelności ewidencji posłużył się analizą ekonomiczną, która w swej istocie stanowiła oszacowanie obrotów osiągniętych przez skarżącego. W ocenie podatnika ustalenia te stanowiły oszacowanie przychodu i podstawę stwierdzenia nierzetelności ksiąg. Przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych skarżący wskazał na zasadę domniemania prawdziwości księgi podatkowej, w świetle której stan wynikający z księgi jest dla organu podatkowego wiążący, a możliwość przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego innego stanu niż wynikający księgi zachodzi dopiero wówczas, gdy powyższe domniemanie zostanie obalone w sposób I przewidziany prawem. Dopiero konsekwencją obalenia tego domniemania jest możliwość szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podzielił też i uznał za niewadliwe ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego. Znajdują one potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a Sąd przyjął je za podstawę dalszych rozważań. 3.2. Przedmiotem sprawy jest kwestia prawidłowości określenia skarżącemu i jego żonie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie mechaniki i elektromechaniki pod firmą "A.-S. P.". Do zakwestionowania przez organy podatkowe wysokości deklarowanego przez podatników dochodu, a w konsekwencji także wysokości podatku dochodowego, doszło w wyniku korekty wysokości przychodów skarżącego z tytułu usług wykonanych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Organ ustalił bowiem, że skarżący nie zaksięgował wszystkich przychodów uzyskanych z tytułu tych usług. Wskazanych ustaleń dokonano w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania spełniającego wymogi z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie, że skarżący nie zaksięgował wszystkich przychodów z tytułu ww. usług organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Potwierdzeniem stanowiska organu, wbrew twierdzeniom skarżącego, są przede wszystkim zeznania samych podatników. Istotne przy tym jest, że żona skarżącego zajmowała się w firmie m.in. wystawianiem dowodów księgowych, co świadczy o tym, że orientowała się w strukturze klientów firmy. Przesłuchana w charakterze strony w dniu 17 stycznia 2014 r. zeznała, że w 2009 r. firma wykonywała drobne usługi napraw na rzecz osób fizycznych, które nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT. Z kolei skarżący w dniu 5 listopada 2013 r. zeznał, że nie pamięta dokładnie ile procentowo było napraw samochodów dla osób fizycznych, ale wydaje mu się, że tylko 20 %. Nie wiedział dlaczego zakład wystawił w 2009 r. tylko 6 faktur z tytułu usług wykonanych dla osób fizycznych. Zeznania skarżącego i jego żony są spójne z zeznaniami pracowników podatnika K. J. i T. L.. Pierwszy z ww. zeznał m.in., że w ciągu miesiąca do 10 klientów stanowiły firmy lub instytucje. Pozostała część to były osoby fizyczne. Świadek zeznał również, że osoby fizyczne w większości nie otrzymywały żadnych dokumentów za wykonaną usługę. Szef jedynie wypisywał na kartce papieru jakie usługi zostały wykonane i przedstawiał je danej osobie wraz z wyliczeniem. Z kolei T. L. nie był w stanie precyzyjnie określić ile mogło być naprawianych samochodów dla osób fizycznych. Według niego mogło to być pół na pół. Wskazał ponadto, że były przypadki, że klienci nie chcieli żadnych dokumentów za naprawę samochodu. Dodatkowo potwierdzeniem stanowiska organu w kwestii nieewidencjonowania przez skarżącego całego przychodu są również przedstawione przez organ dane na temat struktury klientów warsztatów mechanicznych od 5 firm o zbliżonych zasobach osobowych oraz podobnych możliwościach obsługi klientów, świadczących w K. usługi napraw samochodów. Dane te również wskazują na wyższy od wykazanego przez S. Ś. udział napraw samochodów dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w naprawach ogółem. Z danych tych również wynika wyższy od wykazanego przez skarżącego udział napraw samochodów dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w naprawach ogółem (pkt 1.3.). Dokonana ocena dowodów, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (pkt 1.4.). W świetle powyższych dowodów, zdaniem Sądu, uprawnione jest twierdzenie organu, że skarżący nie ewidencjonował całego przychodu. Dokonana ocena dowodów, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, a dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W związku z powyższym zarzut skargi naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny. Podobnie nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez podatnika nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają przy tym zarzuty dotyczące treści protokołów przesłuchań skarżącego i jego żony. W tym zakresie należy bowiem wskazać, że podatnicy podpisali powyższe protokoły i nie wnosili zastrzeżeń do ich treści. Istotne przy tym jest, że każdy z protokołów zawiera klauzulę o treści: "Protokół niniejszy po uprzednim odczytaniu jako zgodny z treścią zeznań strony podpisano po złożeniu zeznań." 3.3. W konsekwencji powyższych ustaleń organ prawidłowo stwierdził, że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2009 r. prowadzona była w sposób nierzetelny. Stosownie bowiem do art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne jeżeli dokonywane w nich wpisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W niniejszej sprawie, jak prawidłowo ustalił organ, w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego wpisy te w zakresie uzyskiwanego przychodu, nie były zgodne z przychodem uzyskiwanym przez skarżącego w rzeczywistości. Z powyższego wynika, wbrew twierdzeniom skarżącego, że organ stwierdził nierzetelność księgi w wyniku jednoznacznych ustaleń dokonanych w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Podstawy do zakwestionowania rzetelności księgi podatkowej nie stanowiło natomiast, jak twierdzi skarżący, oszacowanie przychodu. Z tych względów zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. 3.4. Jednocześnie wymaga wyjaśnienia, że oszacowanie przez organ przychodu uzyskanego przez podatnika w 2009 r. było dopiero konsekwencją stwierdzonej nierzetelności ksiąg podatkowych. Do zastosowania szacunkowego określenia podstawy opodatkowania organ podatkowy był uprawniony na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanej regulacji organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jednocześnie należy wskazać, że podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując metody wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie organ mając na uwadze treść art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, w świetle którego określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania zastosował metodę indywidualną, co wyczerpująco uzasadnił i co znajduje odbicie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Metodę tę oparł na wskaźnikach wynikających z dowodów źródłowych oraz zeznań strony i świadków, tj. średniej ceny usługi, liczby pracowników w poszczególnych dniach roboczych, średniej liczby samochodów naprawianych w ciągu dnia oraz wskaźnika napraw reklamacyjnych. Istotne jest, że na korzyść strony przyjęto najniższe wskaźniki wynikajże z zeznań oraz uwzględniono zastrzeżenia złożone do protokołu badania ksiąg podatkowych w zakresie napraw reklamacyjnych, pomimo braku dowodów księgowych w tym zakresie. Podkreślić należy, że w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli podlega nie tylko wybór metody, lecz to czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy. Należy stwierdzić, że zastosowany mechanizm liczenia istotnych parametrów jest przejrzysty, znajduje pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym, nie zawiera też elementów, które w sposób oczywisty byłyby niekorzystne dla podatników, dlatego spełnia warunki optymalnego szacunku. Przy czym warto przypomnieć, że zastosowanie instytucji szacowania prowadzi jedynie do ustalenia zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co zawsze stanowi ryzyko podatnika, który nie prowadzi rzetelnej dokumentacji podatkowej. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. 3.5. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.