I SA/Ke 179/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Rojek Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal Protokolant ref. staż. Krzysztof Czarnecki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2005 r. skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001-2002 oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania J. P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych przez płatnika - Komendę Wojewódzką Policji w latach 2001 - 2002 zaliczek na podatek dochodowy z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy w wysokości [..] zł. W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na powszechność opodatkowania wynikającą z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm. ) przywołaną dalej jako u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Wskazał, że stosownie do art. 12 ust. 1 przywołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy ( ... ) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Przychody zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych zostały enumeratywnie wymienione w art. 21 i art. 52 ustawy podatkowej, wśród zwolnień od podatku do 31 grudnia 2002 r. nie zostały wymienione świadczenia pieniężne wypłacane policjantom z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby. Organ odwoławczy podniósł, że wskazane zwolnienia jako wyjątki od zasady ogólnej nie mogą być interpretowane rozszerzająco, że stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej czy ścieśniającej jest niedopuszczalne. Również ustawa z dnia 6 I SA/Ke 179/05 kwietnia 1990 r. o Policji ( Dz.U. Nr 30, poz. 179, ze zm. ) nie zawiera szczególnej regulacji prawnej, zgodnie z którą przychód uzyskany przez policjanta ze stosunku służbowego byłby zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ odwoławczy wskazał ponadto na możliwość podwyższenia kosztów uzyskania przychodów o 25 % w przypadku zamieszkiwania poza miejscowością , w której położony jest zakład pracy ( art. 22 ust. 2 a ) lub stosowania w rozliczeniu rocznym rzeczywistych kosztów dojazdu do pracy ( art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. ). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J. P. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił, że zwrot kosztów dojazdu dokonany przez pracodawcę, nie może być uznany za przychód ze stosunku służbowego, gdyż nie powoduje przysporzenia majątkowego. Powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku SA/Rz 1540/00, uchwałę siedmiu sędziów NSA z 17 maja 1998 r. oraz stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 22 kwietnia 2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do powołanych wyroków NSA stwierdził, że dotyczą konkretnych spraw w których zostały wydane, nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni prawa, zaś interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., na którą powołuje się skarżący została sprostowana pismem znak [...] z [...], o czym Komenda Wojewódzka Policji została powiadomiona. I SA/Ke 179/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach , zważył co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach jest właściwy do rozpoznania skargi stosownie do dyspozycji § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 sierpnia 2004 r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie ( Dz.U. Nr 187, poz. 1926 ) . Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, iż nie narusza prawa w stopniu skutkującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód ze stosunku służbowego uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatek , nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia ponoszone za pracownika, jak również wartość innych I SA/Ke 179/05 nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych . Oznacza to , że ustawodawca uznał za przychód wszelkie świadczenia jakie otrzymuje pracownik w związku ze stosunkiem służbowym, chyba , że zostały zwolnione od podatku. Podnieść należy, że wyliczenie nie jest wyczerpujące, o czym świadczy zwrot w szczególności. Dla ustalenia że otrzymane świadczenie jest przychodem, konieczne jest wykazanie że pozostaje w związku ze stosunkiem pracy a nie zostało zwolnione od podatku. Przychód jest punktem wyjścia dla ustalenia dochodu jako nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania. Art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. i 2002 r. wprowadza zasadę powszechności opodatkowania, stanowiąc, że opodatkowaniem podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52 ustawy. Przepis art. 21 u.p.d.o.f. wymieniając enumeratywnie dochody zwolnione od podatku, nie wymieniał w 2001 i 2002 r. świadczeń pieniężnych wypłacanych pracownikom z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby. Zwolnienia nie przewidywały także przepisy ustawy o Policji, gwarantujące zwrot kosztów dojazdu. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy jest wypłatą pieniężną, która w momencie otrzymania stanowi przychód ze stosunku służbowego. Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z 12 czerwca 1992 r. SA/PO 596/92 "że podczas dokonywanej wykładni prawa należy przyjmować, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej ( powszechności i równości opodatkowania ) a ich zastosowanie nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową, lecz tylko wyłącznie na podstawie wykładni gramatycznej ( językowej )". Ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych I SA/Ke 179/05 oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz.U. Nr 141, poz. 1182 ) dokonano z dniem 1 stycznia 2003 r. zmiany art. 21 u.p.d.o.f. przez rozszerzenie katalogu zwolnień o świadczenia ponoszone przez pracownika z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych świadczeń przez pracodawcę wynika wprost z przepisów innych ustaw ( art. 21 pkt 112 lit. a u.p.d.o.f. ). Jednocześnie, wprowadzając wskazane zwolnienie, ustawodawca pozbawił podatników korzystających ze zwolnienia prawa do odliczenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 2 lit. a oraz rozliczania ich według kosztów faktycznie poniesionych, stosownie do art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. Zmiana art. 21 u.p.d.o.f. przez dodanie pkt 112 lit. a, nie miała charakteru precyzującego, ale wprowadziła nową kategorię zwolnienia od podatku powiązaną systemowo z unormowaniem dotyczącym kosztów uzyskania przychodu. Przemawia to za prawidłowością oceny organów podatkowych, że w 2001 i 2002 r. świadczenia ponoszone przez pracownika z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy stanowiły przychód ze stosunku służbowego. Stanowisko to potwierdza wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 maja 2005 r. FSK 1841/04, w którym Sąd wyraził pogląd, że "świadczenie wypłacone policjantowi zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy o Policji obciąża pracodawcę, jednak jest świadczeniem pieniężnym de facto ponoszonym za pracownika, stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.". Stanowisko to Sąd w obecnym składzie w całości podziela. Wbrew twierdzeniom skarżącego, ustawodawca definiując przedmiot opodatkowania jako wszelkiego rodzaju dochody ze źródeł przychodu, nie kierował się kategoriami ekonomicznymi, skoro nie zawarł wymogu przysporzenia majątkowego zaś w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. określił dochód jako nadwyżkę sumy przychodów ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Poglądy wyrażone w wyrokach NSA przywołanych w I SA/Ke 179/05 skardze, nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni prawa, a ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże organy tylko w danej sprawie. Uchwała z dnia 17 maja 1999 r. sygn. FPS 3/99 nie ma charakteru wiążącego Sąd zgodnie z art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę o Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ). Z przytoczonych wyżej względów Sąd nie podziela poglądów zawartych w tej uchwale. Stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 kwietnia 2004 r. Nr [...] na które powołuje się skarżący, zostało wydane na podstawie art. 14 a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i nie miało mocy wiążącej, nie był nim związany organ podatkowy który udzielił informacji, ani podmiot do którego było skierowane. Odesłanie w § 4 art. 14 a do art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej rozszerzało wprawdzie zasadę nieszkodzenia na podmioty które zastosowały się do informacji, ale zakres ochrony przewidziany w § 3 art. 14 nie ma zastosowania w przypadku gdy przedmiotem postępowania jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Informacja ta została ponadto sprostowana w trybie art. 14 b Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 26 czerwca 2004 r. pismem [...]. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.