I SA/Ke 18/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2020 r. sprawy ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z (...) nr (...) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko M. D. oraz zainteresowanych przedstawione we wniosku z 5 września 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie stwierdzenia, czy wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, poprzez zmianę zakresu skorzystania z tego prawa na jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych w przypadku, gdy pierwotnie skorzystał z prawa do odliczenia tego podatku zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy, jest nieprawidłowe. Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny, w którym wskazał, że prowadził działalność gospodarczą od 8 czerwca 2017 r. do 22 czerwca 2018 r. W okresie prowadzenia działalności gospodarczej wnioskodawca był czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności były wyłącznie czynności opodatkowane VAT. Wszystkie zakupy dokonane w okresie prowadzonej działalności miały związek z czynnościami opodatkowanymi. Wnioskodawca rozliczał VAT miesięcznie. Złożył deklaracje VAT-7: - za czerwiec 2017 r. – w dniu 21 lipca 2017 r., w której wykazał kwotę VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (nie występował w tej deklaracji o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), - za lipiec 2017 r. – w dniu 23 sierpnia 2017 r., w której wykazał kwotę VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (nie występował w tej deklaracji o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), - za sierpień 2017 r. – w dniu 22 września 2017 r., w której wystąpił o zwrot VAT w terminie 60 dni, - za wrzesień 2017 r. – w dniu 30 września 2017 r., w której wykazał kwotę VAT do zapłaty. Następnie w styczniu 2018 r. podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec oraz lipiec występując o zwrot VAT w terminie 180 dni, oraz korektę za sierpień 2018 r., ponieważ w wyniku korekt poprzednich deklaracji powstała kwota do zapłaty. W kwietniu 2018 r. podatnik złożył kolejne korekty deklaracji za okresy 06/2017, 07/2017, 08/2017, 09/2017. W wyniku tej korekty podatnik dokonał zmiany, polegającej na zmianie okresu odliczenia VAT naliczonego, z okresu w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj. z okresu 06/2017 i 07/2017 na jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, tj.: podatnik skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego pierwotnie rozliczonego w deklaracji za okres 06/2017 r. w drugim okresie rozliczeniowym, tj. w okresie 08/2017 r. i wykazał go jako VAT naliczony w deklaracji za sierpień 2017 r.; podatnik skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego pierwotnie rozliczonego w deklaracji za okres 07/2017 r. w drugim okresie rozliczeniowym, tj. w okresie 09/2017 r. i wykazał go jako VAT naliczony w deklaracji za wrzesień 2017 r. W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał, czy miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, poprzez zmianę okresu skorzystania z tego prawa na jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych w przypadku, gdy pierwotnie skorzystał z prawa do odliczenia tego podatku zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10 b pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, miał on takie prawo. Podniósł, że odliczenie podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika towarów i usług w zakresie w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jest jego prawem, a nie obowiązkiem. Oznacza to, że podatnik może skorzystać, ale nie musi z odliczenia VAT od takich zakupów. Zacytował art. 86 ust. 10 i art. 86 ust. 10 b pkt 1 ustawy o VAT określające terminy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz art. 81 Ordynacji podatkowej określający prawo podatnika do skorygowania deklaracji. Wskazał nadto, że z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10 d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Z kolei na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT usług jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Wnioskodawca zrealizował swoje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT. Następnie dokonał korekty deklaracji w ten sposób, że postanowił odliczyć VAT naliczony w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych stosując art. 86 ust. 11 ustawy o VAT. Wnioskodawca uważa, że realizacja pierwotnego prawa do odliczenia nie niweczy możliwość realizacji normy prawnej zawartej w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Dyrektor wskazał na przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 ze zm.) dalej "ustawa o VAT", określające prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 i ust. 2). Podniósł, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Z kolei, terminy odliczenia VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że podatek nierozliczony w okresie otrzymania faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Odliczenie podatku, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy będzie możliwe wyłącznie poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz analizując przepisy prawa, Dyrektor stwierdził, że wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur poprzez zmianę okresu skorzystania z tego prawa na jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Powyższe wynika z faktu, że wnioskodawca zrealizował swoje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 10 b ustawy, czyli w tych, w których zostały spełnione przesłanki do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Mając zatem na uwadze art. 86 ust. 11 ustawy, Dyrektor stwierdził, że w sytuacji gdy wnioskodawca dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 10 b ustawy, a zatem skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w pierwotnym terminie, to wówczas nie może on dokonać takiego obniżenia w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, co wynika wprost z art. 86 ust. 11 ustawy. Na powyższą interpretację M. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając: - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 11 ustawy o VAT poprzez dokonanie przez organ oceny stanu faktycznego, że skarżący dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 10 b ustawy, tj. skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w pierwotnym terminie powstania tego prawa i wówczas skarżący nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, - naruszenie art. 86 ust. 11 w zw. z art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu poprzez zmianę okresu skorzystania z tego prawa na jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych w przypadku, gdy pierwotnie skorzystał z prawa do odliczenia tego podatku zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy. W ocenie skarżącego skoro odliczenie VAT jest prawem podatnika, a przepisy podatkowe nie zabraniają podatnikowi rezygnacji z tego prawa, to brak jest podstaw do uznania, iż podatnik który realizuje w pierwotnym zamiarze odliczenie podatku naliczonego, a po upływie pewnego czasu podejmuje decyzję o rezygnacji ze swojego uprawnienia i postanawia nie odliczać podatku naliczonego, dokonuje czynności niezgodnej z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie rezygnacja z prawa do odliczenia podatku naliczonego została przez skarżącego dokonana poprzez korektę deklaracji VAT (zmniejszając podatek VAT naliczony). Skarżący najpierw skorzystał z prawa do odliczenia VAT, potem z prawa tego zrezygnował i dopiero wtedy podjął decyzję o realizacji swojego uprawnienia, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, realizując je w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Na moment realizacji tego prawa, skarżący nie znajdował się jednak w sytuacji, o której mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, tj. w sytuacji że dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e tej ustawy - bowiem wycofał się z tego uprawnienia poprzez korektę deklaracji, w której pierwotnie prawo to powstało. Realizacja pierwotnego prawa do odliczenia (art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT) nie niweczy możliwości realizacji normy prawnej zawartej w art. 86 ust. 11 ustawy skoro w efekcie skarżący z prawa tego poprzez korektę zrezygnował. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2019.2167) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2019.2325) dalej "ustawa p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio. Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Zarzuty skargi sprowadzają się do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 11 ustawy o VAT. Sporny przepis oraz ustępy od 10 do 13 tego przepisu regulują kwestię terminów odliczenia VAT naliczonego z otrzymanych faktur. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie zaś do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Z kolei w myśl art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Zdaniem Dyrektora, w stanie faktycznym sprawy, skarżący dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 10 b ustawy o VAT, tj. skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w pierwotnym terminie powstania tego prawa i w konsekwencji nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, co wynika wprost z art. 86 ust. 11 ustawy. W ocenie skarżącego natomiast, miał on takie prawo, ponieważ wprawdzie zrealizował swoje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT, ale następnie dokonał korekty deklaracji w ten sposób, że postanowił odliczyć VAT naliczony w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych stosując art. 86 ust. 11 ustawy o VAT. Skarżący stoi na stanowisku, że rezygnacja z prawa do odliczenia podatku naliczonego została dokonana poprzez korektę deklaracji VAT (zmniejszono VAT naliczony). Skarżący najpierw skorzystał z prawa do odliczenia VAT, potem z prawa tego zrezygnował i dopiero wtedy podjął decyzję o realizacji swojego uprawnienia. Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu interpretującego. Odnosząc się do kwestii spornej na wstępie należy wyjaśnić, że prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności powstanie, to u podatnika będącego odbiorcą tej czynności powstanie także prawo do odliczenia (którego źródłem jest ta właśnie czynność). Poza sporem między stronami jest, że możliwość odliczenia podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika. Nie ma on obowiązku korzystać z tego prawa. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że podatnik zdecydował o skorzystaniu z omawianego prawa, tj. odliczył podatek naliczony w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 10 b ustawy o VAT, co oznacza, że skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w pierwotnym terminie powstania tego prawa. W konsekwencji podatnik nie może już odliczyć tego podatku w innym terminie, nawet w sytuacji gdy pierwotna deklaracja VAT – 7 została przez niego skorygowana poprzez rezygnację z odliczenia podatku naliczonego. Wymaga wyjaśnienia, że korekta deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 81 Ordynacji podatkowej nie może służyć swobodnemu wyborowi terminu odliczenia podatku naliczonego. Prawo do skorzystania z odliczenia, jak wyżej wskazano, wprawdzie pozostaje całkowicie w gestii podatnika, to jednak nie obejmuje terminów dokonania tej czynności, które zostały sformalizowane w ustawie podatkowej. Korekta deklaracji służy poprawieniu błędów, które popełniono przy wcześniejszym sporządzaniu deklaracji, polega na poprawnym wypełnieniu złożonego wcześniej nieprawidłowo formularza (np. deklaracji VAT-7). Takiego charakteru nieprawidłowości nie ma natomiast rezygnacja z odliczenia podatku naliczonego za dany okres, na rzecz innego okresu, podczas gdy odliczenie to było możliwe i podatnik z niego skorzystał, zgodnie z przepisami. Taka sytuacja nie ogranicza prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Należy powtórzyć, że podatnik zrealizował swoje prawo stosownie do przepisów art. 86 ust. 10 i 10 b ustawy o VAT. W związku z tym możliwość skorzystania z odliczenia podatku w terminie określonym w art. 86 ust. 11 tej ustawy, w stanie faktycznym sprawy jest wykluczona. Przepis ten nie daje możliwości swobodnego wyboru terminu odliczania, a jedynie umożliwia dokonanie odliczenia w innym terminie, w sytuacji, gdy nie było możliwości wcześniejszego odliczenia. Istotne przy tym jest, co umknęło organowi interpretującemu, że regulacja zawarta w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT dotyczy sytuacji, kiedy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e. Nie obejmuje natomiast dyspozycją terminu określonego w art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, tj. terminu, w którym skarżący, jak podał w stanie faktycznym m.in. skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że również z tego powodu stanowisko skarżącego należało uznać za nieprawidłowe. Podsumowując, wbrew zarzutom skargi, należy stwierdzić, że organ prawidłowo zinterpretował w stanie faktycznym sprawy przepis art. 86 ust. 11 ustawy o VAT stwierdzając, że skarżący skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w pierwotnym terminie i w konsekwencji nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Powyższe oznacza, że zarzuty skargi są nieuzasadnione. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.