I SA/Ke 180/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi B.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 grudnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zażalenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości. ISA/Ke 180/13 Uzasadnienie 1.1 Zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 grudnia 2012r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił B.S. przywrócenia terminu do złożenia zażalenia. W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 12 IX 2012r. (...) , określającej B.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Postanowienie doręczono podatnikowi w dniu 19 X 2012r. Z dniem 16 X 2012 r. upłynął ustawowy termin do jego zaskarżenia. Dnia 14 XI 2012r. skarżący złożył wniosek o przywrócenie uchybionego terminu składając jednocześnie zażalenie. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że w postępowaniu podatkowym ustanowił pełnomocnika licząc, że wszelkie doręczenia dokonywane będą za jego pośrednictwem. Wskazał, że pracuje poza miejscem zamieszkania , stąd dbając o swoje interesy ustanowił pełnomocnika a nadto podniósł, że złożył wniosek bezzwłocznie po tym jak doręczyła mu go matka , która w jego imieniu odebrała przesyłkę. Zdaniem skarżącego organ dokonał nieprawidłowego doręczenia postanowienia z pominięciem ustanowionego pełnomocnika co skutkować miało jego brakiem winy w uchybieniu terminu. 1.2 Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ wskazał art.162 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 749 dalej ord. pod.). Stanowi on , że w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego , jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji pierwszoinstancyjnej rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone zostało prawidłowo , stąd powoływana przez skarżącego okoliczność niewłaściwego doręczenia nie mogła odnieść skutku. W rozwinięciu tego poglądu organ wskazał , że stosownie do art. 207 § 2 ord. pod. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Oznacza to, że wydana w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego decyzja organu I instancji zakończyła postępowanie w tej instancji. Postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest zatem postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego – wymiarowego , co po stronie organu podatkowego rodzi obowiązek doręczenia wydanego postanowienia samej stronie. Od woli strony zależy późniejsze złożenie do akt takiego postępowania pełnomocnictwa. Organ powołał się przy tym na orzecznictwo administracyjne przywołując np. orzeczenia I SA/Op 323/10 , I SA/Gd 774/11. Skoro zatem zdaniem organu postanowienie w sprawie rygoru zostało doręczone prawidłowo na wskazany przez skarżącego adres , to oznacza to, że skarżący nie wykazał przesłanki braku zawinienia w uchybieniu terminu do złożenia zażalenia. 2.1 Na powyższe rozstrzygnięcie B.S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W motywach skargi wskazał na naruszenie art. 162 § 1 ord. pod. poprzez przyjęcie braku zawinienia w uchybieniu terminu. Podniósł, że w aktach sprawy dotyczącej należnego od niego podatku dochodowego było udzielone przez niego pełnomocnictwo w zakresie reprezentacji do wszelkich czynności w tej sprawie. Pełnomocnictwo to obejmowało także zastępstwo procesowe w sprawie o nadanie rygoru. Dlatego doręczenie spornego postanowienia winno nastąpić do rąk pełnomocnika. Wskazał, że dbając o swoje interesy ustanowił w sprawie pełnomocnika w związku z tym, że często przebywał poza miejscem zamieszkania. W prowadzeniu swych spraw dołożył zatem należytej staranności. 2.2 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty zaprezentowanie w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: 3.1 W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit a- c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). Nadto zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzygając w granicach sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonana w powyższy sposób kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia wykazała , że narusza ono prawo w sposób mający wpływ na jego treść. 3. 2 Przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K.h odmawiające B.S. przywrócenia terminu do złożenia zażalenia. Z tego punktu widzenia istotnym jest, że instytucja przywrócenia terminu odnosi się co do zasady do sytuacji gdy termin został uchybiony. Analizy wymagało zatem ustalenie czy w przedmiotowym postępowaniu doszło do uchybienia terminu. Skarżący zarzucał bowiem , że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15 X 2012r. (...) w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej nie weszło do obrotu prawnego wobec jego wadliwego doręczenia tj. skarżącemu a nie ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi. 3. 3 Zdaniem organu postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone zostało prawidłowo stronie , albowiem postępowanie to jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania podatkowego. Oznacza to, że dla takiej sprawy zakłada się odrębne akta , do których pełnomocnik ustanowiony w postępowaniu wymiarowym winien złożyć odrębne pełnomocnictwo, jeśli strona chce być w nim reprezentowana przez profesjonalistę. Skoro zatem postanowienie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest pierwszą czynnością w odrębnym postępowaniu to doręczyć go należy jak w sprawie niniejszej stronie. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że konsekwencją prawidłowego doręczenia spornego postanowienia jest to, że skarżący z przyczyn przez niego zawinionych uchybił terminowi do jego zaskarżenia co czyni jego wniosek o przywrócenie niezasadnym. 3.4 Stanowisko organu nie jest zdaniem Sądu prawidłowe. Rozstrzygnięcie sprawy ( celem zbadania czy termin do złożenia zażalenia rozpoczął bieg) wymagało zatem odpowiedzi na pytania : po pierwsze , czy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w odrębnym postępowaniu i po drugie, komu organ zobowiązany jest doręczyć wydane w tym zakresie rozstrzygnięcie – podatnikowi czy jego pełnomocnikowi działającemu już na etapie postępowania wymiarowego zakończonego wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej. Zdaniem Sądu postępowanie, którego przedmiotem jest nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest postępowaniem odrębnym, a tylko wyodrębnionym w ramach postępowania "wymiarowego". Należy bowiem zwrócić uwagę na miejsce przepisów dotyczących nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w systemie prawa. Rozdział 16a "Wykonanie decyzji" został wyodrębniony w Dziale IV Ordynacji podatkowej – Postępowanie podatkowe. Ustawodawca nie przewidział w tej ustawie odrębnego od postępowania podatkowego , postępowania związanego z wydaniem postanowienia w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Czynności procesowe organu, ograniczają się do zbadania przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, określonych w art. 239b Ordynacji podatkowej , oraz do wydania stosownego postanowienia w przypadku ich ziszczenia. Nie może umykać z pola widzenia fakt , że czynności te mogą być podejmowane wyłącznie w ramach postępowania podatkowego , które nie zostało zakończone decyzją ostateczną ( patrz orzeczenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim ISA/Go 339/12, czy WSA w Krakowie ISA/Kr 802/11 dostępne w bazie cbois.nsa.gov.pl). Jako przykład postępowań charakteryzujących się "odrębnością" wskazać można postępowanie egzekucyjne czy kontrolę podatkową. W przypadku postępowania egzekucyjnego zastosowanie mają przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Odnośnie kontroli podatkowej wskazać należy, że choć oparta jest na przepisach Ordynacji podatkowej , to z systematyki samej ustawy wynika, że usytuowanie jej w Dziale VI tj. poza działem dotyczącym postępowania podatkowego (Dział IV) wskazuje na to, że kontrola podatkowa może być prowadzona samoistnie – odrębnie , czego nie można przypisać postępowaniu o nadaniu rygoru. Jak bowiem wskazano wyżej , rozstrzygnięcie w przedmiocie nadania rygoru jest determinowane istnieniem decyzji wymiarowej nieostatecznej. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza art. 165 § 5 pkt 3 i art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej , z których wynika, że w sprawach związanych z nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wydaje się odrębnego postanowienia w wszczęciu postępowania, oraz, że nie ma zastosowania regulacja art. 200 § 1 tej ustawy. Skoro zatem postępowanie w sprawie nadania rygoru toczy się w ramach postępowania podatkowego (wymiarowego), to jeśli strona złożyła w nim pełnomocnictwo ogólne , oznacza to, że postanowienie należało doręczyć pełnomocnikowi strony. Okoliczność, że pełnomocnictwo do reprezentowania w postępowaniu podatkowym rozciąga się na postępowanie w sprawie nadania rygoru nie budzi w orzecznictwie administracyjnym sporów ( np. cytowane już orzeczenia ISA/Go 339/12 czy ISA/Kr 802/11). 3. 5 Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że mimo złożonego do postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. pełnomocnictwa dla adwokata I.M. (okoliczność niesporna) postanowienie z dnia 15 X 2012r. nadające nieostatecznej decyzji określającej dla skarżącego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. doręczone zostało skarżącemu z pominięciem jego pełnomocnika. Oznacza to , że postanowienie to wobec wadliwości doręczenia nie weszło do obrotu prawnego. Z dyspozycji bowiem art. 212 Ordynacji podatkowej wynika, ze organ podatkowy jest związany wydaną przez siebie decyzją od chwili jej doręczenia. A zatem chwila doręczenia decyzji decyduje o powstaniu uprawnień tak o charakterze procesowym jak i materialnym. Konsekwencją powyższego jest to, że nie rozpoczął biegu termin do wniesienia zażalenia . Postępowanie w sprawie przywrócenia terminu , który nie rozpoczął biegu jest bezprzedmiotowe i co do zasady winno skutkować w zależności od etapu postępowania albo odmową jego wszczęcia (art. 165a ord. pod.) albo jego umorzeniem stosownie do dyspozycji art. 208 tej ustawy. Wydanie w takiej sytuacji rozstrzygnięcia merytorycznego stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 3. 6 Rozpoznając ponownie sprawę organ weźmie pod uwagę powyższe i wyda jedno z rozstrzygnięć przywołanych w pkt 3. 5 uzasadnienia. Marginalnie wytknąć organowi należy niekonsekwencje prawną w działaniu. Z jednej bowiem strony stanął na stanowisku, że postępowanie w sprawie nadania rygoru jest postępowaniem odrębnym , o osobno założonych aktach co oznacza, że postanowienie należy doręczyć stronie wobec braku w aktach pełnomocnictwa lub jego poświadczonej kopii . Z drugiej strony przyjął i rozpoznał merytorycznie wniosek strony o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia mimo, iż stanowiące integralna część wniosku zażalenie podpisane zostało jedynie przez pełnomocnika bez złożenia dokumentu pełnomocnictwa. 3. 7 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit c p.p.s.a orzekł jak w sentencji.