I SA/Ke 181/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2016 r. sprawy ze skarg P.P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z [...] r. od nr [...] do nr [...] utrzymał w mocy decyzje własne z [...] r. odpowiednio od nr [...] do nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. od nr [...] do nr [...] utrzymujących w mocy decyzje własne z [...] r. od nr [...] do nr [...] odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] r. od nr [...] do nr [...]w przedmiocie określenia P. P. w podatku od towarów i usług za maj, kwiecień, marzec, luty 2008 r. wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości odpowiednio 7538 zł, 7909 zł, 8550 zł, 9286 zł, w tym do przeniesienia tych kwot na następny okres rozliczeniowy. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie prawidłowego rozliczenia VAT za okres: od marca do grudnia 2007 r. i od stycznia do czerwca 2008 r., stwierdzono zaniżenie przez P. P. w maju, kwietniu, marcu i lutym 2008 r. wykazanego obrotu jak i podatku należnego z tytułu sprzedaży przesyłek pocztowych. Ustalenia powyższe dotyczą dowodów wewnętrznych nr 2/05/08, nr 2/04/08, 2/03/08, 2/02/08 wystawionych przez podatnika odpowiednio 31 maja, 30 kwietnia, 30 marca i 29 lutego 2008 r., na których wykazał wartość sprzedaży z przesyłek w maju 1091,80 zł, kwietniu – 1712 zł, marcu – 1970 zł, lutym – 2383,55 zł. Obrót z powyższych dowodów wewnętrznych nie został uwzględniony w rozliczeniu VAT. Przedmiotem działalności podatnika była sprzedaż towarów za pomocą internetu, tj. nowych akcesoriów do telefonów komórkowych podlegająca opodatkowaniu stawką VAT 22%. Usługi transportu ww. towarów były świadczone środkami transportu podmiotu trzeciego, tj. poczty państwowej. Zdaniem organu pierwszej instancji obrót uzyskany z tytułu poniesienia kosztu usług pocztowych winien podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostarczanego towaru. Organ ten powołując się m.in. na zapis art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm.) dalej "ustawa o VAT", uznał, że w przypadku sprzedaży wysyłkowej na obrót poza należnością za towar, składają się również koszty związane z przesyłką (m.in. zryczałtowany koszt usługi pocztowej), które w rozumieniu powyższego przepisu, jako element ceny, stanowią podstawę opodatkowania 22% stawką VAT. Decyzjami z [...]. r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za omawiane okresy wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Od ww. decyzji strona nie wniosła odwołania, w związku z czym decyzja stała się ostateczna. Podatnik 22 kwietnia 2011 r. wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.. Decyzjami [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Od powyższych decyzji podatnik wniósł odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z [...] r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] Decyzje te zostały przez stronę zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Postanowieniami z 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 541 - 538/11 Sąd odrzucił skargi na decyzje z [...] r. P. P. 10 kwietnia 2015 r. wniósł o uchylenie ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. Z uwagi na fakt, że we wniosku tym nie wskazano jednoznacznie trybu ani też okoliczności uzasadniających zastosowanie trybu, na podstawie którego sprawa miałaby być rozstrzygnięta, do podatnika, skierowano wezwania o złożenie wyjaśnień. W ocenie organu z wyjaśnień podatnika należy wnioskować, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zawierają wady określone w art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. zostały wydana z naruszeniem przepisów o właściwości i z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności przedmiotowych decyzji. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji przez niewłaściwy organ wskazał na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące właściwości miejscowej i rzeczowej organów podatkowych (art. 15 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) oraz dotyczące tego zakresu przepisy ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (j.t. Dz.U.2015.578 ze zm.), tj. art. 5 ust. 7 pkt 2, art. 5 ust. 8, art. 5 ust. 9, art. 5 ust. 9c. W załączniku Nr 4 do rozporządzeniu z 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych (j.t. Dz.U.2013.1441 ze zm.), przedstawiono wykaz siedzib i terytorialny zasięg działania dyrektorów izb skarbowych. Z wykazu tego wynika, że terytorialny zasięg działania Dyrektora Izby Skarbowej w K. obejmuje swym działaniem całe województwo świętokrzyskie, tym samym wszystkie podległe urzędy skarbowe działające w tym województwie. Ponieważ postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. to zgodnie z art. 248 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w trybie stwierdzenia nieważności decyzji leży w gestii organu wyższego stopnia. tj. Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Z kolei zgodnie z art. 221 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez dyrektora izby skarbowej odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy stosując odpowiednie przepisy postępowania odwoławczego. Zatem decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., których dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności nie są dotknięte wadą kwalifikowaną, określoną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Kwestia miejsca zamieszkania podatnika w okresie od stycznia do maja 2008 r., a tym samym także okoliczność działania zgodnie z właściwością miejscową przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., podlegały już z urzędu ocenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. (wyrok z 30 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 537/11). W wyroku tym wyrażono szczegółowe stanowisko świadczące o prawidłowości działań, zgodnie z właściwością miejscową, również przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.. Odnosząc się do przesłanki rażącego naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał rozumienie tego terminu w orzecznictwie i doktrynie. Podniósł, że z treści odwołania strony nie wynika jakie konkretnie przepisy zostały przez organ podatkowy naruszone. Wnioskodawca stwierdził jedynie, że decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa procesowego i materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że decyzje, których dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności zostały wydane na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Według organu przepis ten został zastosowany prawidłowo. Stwierdził ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej K. wydając decyzje utrzymujące w mocy decyzje tego organu z [...] r. wnikliwie i szczegółowo odniósł się do wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji i treści wniesionych zarzutów w tym zakresie. Prawidłowo ocenił, że nie było żadnych podstaw do wyeliminowania z obiegu prawnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r., ponieważ nie naruszały one w sposób kwalifikowany przepisów prawa materialnego i procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując sprawę w pierwszej instancji zasadnie nie dopatrzył się żadnych kwalifikowanych wad przepisów prawa w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.. W wyniku ponownie dokonanej oceny prowadzonego postępowania odwoławczego zakończonego wydaniem decyzji z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że brak było nie tylko podstaw do stwierdzenia nieważności tej decyzji wskazanych przez stronę, ale również innych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 6 października 20l1 r. spełniają kryteria, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. postępowanie odwoławcze od decyzji z [...] r, prowadził zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Czyniąc m.in. zadość obowiązkom wynikającym z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniem z 2 września 2011 r. poinformował stronę o włączeniu do akt sprawy jako dowodów wymienionych w postanowieniu dokumentów oraz o przysługującym stronie prawie do wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ zgromadził ponadto wyczerpujący materiał dowodowy, który ocenił zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów i na tej podstawie podjął przedmiotowe rozstrzygnięcia. Podsumowując na żadnym etapie postępowania odwoławczego, zakończonego wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego ani procesowego, a tym bardziej o rażącym charakterze. Odnośnie pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zarzut naruszenia art. 29 ustawy o VAT w ogóle nie dotyczy decyzji wzruszenia, której oczekuje podatnik. Decyzja ta, co zostało już podatnikowi wyjaśnione, została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie na podstawie art. 29 ustawy o VAT. Zarzut naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy zaś działań Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., a nie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w związku z wydaniem decyzji z [...] r. Naruszenia art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. podatnik dopatruje się w przyjęciu, że po zlikwidowaniu działalności gospodarczej 25 czerwca 2008 r. świadczył usługi w miejscu zamieszkania, tj. w J.. W kwestii właściwości miejscowej organ wypowiedział się już wielokrotnie i stanowisko to za prawidłowe uznał również Sąd. Strona ponadto wskazywała na naruszenie tego przepisu w odniesieniu do okoliczności, które wystąpiły po zlikwidowaniu działalności gospodarczej, tj. po 25 czerwca 2008 r., podczas gdy decyzje wzruszenia, dotyczą miesięcy sprzed tej daty. Odnośnie zarzutów podatnika (w zakresie rażącego naruszenia prawa) zawartych w piśmie z 28 sierpnia 2015 r. stanowiącym "uzupełnienie odwołania" a dotyczących nierozpatrzenia złożonego odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z zakresu VAT, jak również braku wezwania strony do sprostowania czy uzupełnienia wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że okoliczności te nie dotyczą decyzji będących przedmiotem wniosku z 9 kwietnia 2015 r. Z kolei w zakresie uwag podatnika, że zgodnie z prawem administracyjnym nie mogą być prowadzone dwa postępowania administracyjne w tej samej sprawie, a pierwszym organem, który wszczął postępowanie podatkowe był UKS w Lublinie, zatem Naczelnik US w J. nie mógł wszcząć postępowania podatkowego za ten sam okres co UKS w L., Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że podatnik podał w tym zakresie nieprawdziwe informacje. Pomijając fakt, że okoliczności te nie mają wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach będących przedmiotem wniosku. Wskazał, że to Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wszczął jako pierwszy kontrolę podatkową wobec podatnika za okres od marca do grudnia 2007 r. i od stycznia do czerwca 2008 r., co było bezpośrednią przyczyną anulowania przez Dyrektora UKS w Lublinie zainicjowanej wobec podatnika kontroli. Odnośnie wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu, organ wyjaśnił, że 17 grudnia 2015 r. wydał postanowienie, w którym odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów. W uzasadnieniu tego postanowienia szczegółowo przedstawił powody takiego rozstrzygnięcia. Na powyższe decyzje P. P. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji. Zarzucił naruszenie prawa procesowego przez odmowę rozpoznania wniosków zgodnie z normami prawa powszechnie obowiązującego oraz obowiązkiem przeprowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie skarżącego jego wniosek z 2011 r. organ rozpoznał lakonicznie, nie rozważył należycie naruszenia prawa materialnego i procesowego, co jest niewątpliwie podstawą do ponownego rozpoznania sprawy, tym bardziej, że organ nie kwestionował złożonych dowodów do akt administracyjnych jak również nie wezwał strony do dowodów poświadczonych za zgodność z oryginałem. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie 17 maja 2016 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a., postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 181/16, I SA/Ke 182/16, I SA/Ke 183/16, I SA/Ke 184/16 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Ke 181/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2012.270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem kontroli Sądu są decyzje wydane w trybie postępowania nadzwyczajnego, tj. decyzje utrzymujące w mocy decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 6 października, wydanych również w nadzwyczajnym trybie postępowania stwierdzenia nieważności decyzji. Tryb stwierdzania nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni. Postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, ale sprawdzenie czy decyzja wydana w sprawie będącej przedmiotem postępowania nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący uzasadnił wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. na dwóch przesłankach: przesłance wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz przesłance rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy podzielić stanowisko organu, że przy wydawaniu decyzji z [...] r. utrzymujących w mocy decyzje z 22 czerwca 2015 r. odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości zarówno rzeczowej jak i miejscowej. Właściwość Dyrektora Izby Skarbowej jako organu odwoławczego w postępowaniu zakończonym decyzjami z [...] r., uzasadnia art. 221 Ordynacji podatkowej. W świetle powołanej regulacji w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez dyrektora izby skarbowej, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Z kolei właściwość Dyrektora Izby Skarbowej w pierwszej instancji w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wynika z art. 248 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia. Organem wyższego stopnia w stosunku do urzędu skarbowego jest natomiast izba skarbowa (art. 5 ust. 8 ustawy o urzędach i izbach skarbowych). Właściwość miejscowa dyrektora izby skarbowej jest zdeterminowana właściwością organu, który wydał decyzję wymiarową. W niniejszej sprawie decyzje te zostały wydane, stosownie do art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., położonego na terenie województwa świętokrzyskiego. Wszystkie podległe urzędy skarbowe działające w tym województwie obejmuje natomiast swym działaniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. (załącznik nr 4 do rozporządzenia z 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych). Dodatkowo należy wskazać, co prawidłowo podniósł organ, że kwestia działania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., zgodnie z właściwością miejscową była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. w toku rozpoznania skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...]w przedmiocie wymiaru skarżącemu podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. (prawomocny wyrok z 30 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 537/11). W związku z powyższym decyzje z [...] r., utrzymujące [...]o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., prawidłowo zostały wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Z tych względów należy podzielić stanowisko organu, zawarte w zaskarżonych decyzjach, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nie zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, co w konsekwencji świadczy o braku przesłanki nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego ponadto decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący nie określił przy tym konkretnie jakie jego zdaniem przepisy naruszono w sposób rażący. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, podziela przywołane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji orzecznictwo i poglądy doktryny dotyczące rozumienia terminu "rażącego naruszenia prawa." W świetle powyższego przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Musi ono zatem być oczywiste, jednoznaczne, uchwytne, bez potrzeby przeprowadzania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych, łatwe do stwierdzenia. Dotyczyć może zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, wymienionych jako podstawa prawna decyzji, jak i tych przepisów, które zgodnie z ich treścią i mocą tworzą rzeczywisty stan prawny w danym postępowaniu (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2016 r. sygn. akt 1631/14; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszenie natomiast prawa, które uzasadniałoby uchylenie decyzji w postępowaniu odwoławczym (zwykłym) nie jest wystarczające do wywołania skutku w postaci stwierdzenia nieważności decyzji w trybie nadzwyczajnym. W nadzwyczajnym trybie postępowania, którym jest postępowanie w sprawie nieważności decyzji nie wystarczy bowiem wykazanie jakiegokolwiek naruszenia przepisów, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Koniecznym jest wykazanie, że naruszenie przepisów miało formę kwalifikowaną, to jest było naruszeniem rażącym. W związku z brakiem sprecyzowania przez skarżącego jakie przepisy jego zdaniem zostały rażąco naruszone przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. przy wydawaniu decyzji z [...]., organ prawidłowo odniósł się do wszystkich mających zastosowanie w sprawie przepisów. Wymaga wyjaśnienia, że omawiane decyzje zostały wydane w trybie postępowania odwoławczego w wyniku wniesienia przez skarżącego odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych. W konsekwencji należy podzielić stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, że decyzje, którym rażące naruszenie prawa zarzuca skarżący prawidłowo, na podstawie art. 221 Ordynacji podatkowej, zostały wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej. Rozstrzygnięcia te ponadto należą do jednego z możliwych rodzajów rozstrzygnięć organu odwoławczego, o których mowa w art. 233 Ordynacji podatkowej, t j. utrzymują w mocy decyzje organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Sąd podziela ponadto stanowisko organu zawarte w zaskarżonych decyzjach, że wydając decyzje z [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał stosownej oceny procesowania w pierwszej instancji, w wyniku której wywnioskował, że procesowanie to było prawidłowe. Organ pierwszej instancji bowiem odniósł się do wniosku o stwierdzenie nieważności i treści wniesionych w tym zakresie zarzutów, tj. naruszenia przepisów o właściwości miejscowej oraz rażącego naruszenia art. 28 i 79 Dyrektywy Rady 2006/112/WE 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania z art. 120 – 129. W konsekwencji organ pierwszej instancji nie dopatrzył się żadnych kwalifikowanych wad przepisów prawa w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.. Stanowisko to podzielił organ odwoławczy. Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej w K., wydając decyzje z [...] r., prawidłowo stwierdził, że nie było żadnych podstaw do wyeliminowania z obiegu prawnego decyzji organu pierwszej instancji odmawiających stwierdzenia nieważności wymiarowych. Uzasadnione jest również stanowisko organu, zawarte w zaskarżonych decyzjach, że Dyrektor Izby Skarbowej K. prowadził postępowanie odwoławcze od decyzji z [...] r. zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, w tym realizując zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz że jego wynik zawarł w decyzjach spełniających wymogi z art. 210 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organu, zawarte w zaskarżonych decyzjach, o nienaruszeniu przepisów prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. przy wydawaniu decyzji z [...] r., potwierdza dodatkowo okoliczność, że przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] r. w przedmiocie wymiaru skarżącemu podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. (prawomocny wyrok z 30 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 537/11). Decyzja ta dotyczyła analogicznego stanu faktycznego i prawnego jak w rozpoznawanych sprawach. Sąd, oddalając skargę, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego. Skoro nie stwierdzono zwykłego naruszenia przepisów prawa, uzasadnione jest stanowisko o braku rażącego naruszenia prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. przy wydawaniu decyzji z [...] r. Z tych względów należy podzielić stanowisko organu, zawarte w zaskarżonych decyzjach, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nie zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów, co w konsekwencji świadczy o braku przesłanki nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wymaga podkreślenia, że celem postępowania nadzwyczajnego nie jest ponowne rozstrzygnięcie zakończonej sprawy. W żadnym wypadku tryb ten nie może zastępować kontroli instancyjnej. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji i to dodatkowo decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności wymiarowej, nie może przerodzić się, jak tego chce skarżący w postępowanie o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia na nowo wszystkich okoliczności sprawy. Stąd zarzuty dotyczące odmowy rozpoznania przez organ zgłoszonych w odwołaniu wniosków dowodowych są nieuzasadnione. Przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności jest bowiem wyłącznie ocena występowania przesłanek nieważnościowych z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego, wobec niesprecyzowania przez skarżącego przepisów, którego jego zdaniem zostały rażąco naruszone, należy wskazać, że ocena przepisów prawa materialnego zastosowanych w decyzjach wymiarowych została poddana ocenie przez Sąd w ww. wyroku z 30 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 537/11. Ocenę tę Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. W postępowaniu wymiarowym, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie miały bowiem zastosowania przepisy art. 28 i art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE. Dla zastosowania przepisu art. 28 tej Dyrektywy konieczne jest nabycie przez podatnika w imieniu własnym usługi na rzecz osoby trzeciej. W takim przypadku przyjmuje się, że podatnik nabył usługę świadczoną przez podmiot faktycznie ją wykonujący a następnie odsprzedał rzeczywistemu nabywcy. Treścią umowy zawartej przez kupującego z podatnikiem było dostarczenie przez podatnika towaru do klienta. Podatnik wysyłając towar korzysta z usług poczty państwowej czyli nabywa usługę na własną rzecz dla zrealizowania umowy dostarczenia towaru. Koszt usługi jest elementem świadczenia zasadniczego i stanowi element kosztu należnego od nabywcy. Usługa transportu ma charakter pomocniczy dla realizacji świadczenia głównego, nie jest celem samym w sobie, jest środkiem prowadzącym do realizacji świadczenia głównego. Przy czynnościach kompleksowych dla ustalenia właściwej stawki VAT decydujące znaczeniem charakter świadczenia podstawowego stanowiącego cel działania podatnika i stawka podatku przynależna dla świadczenia podstawowego. Nie jest dopuszczalne w takim przypadku dzielenie świadczenia na części i refakturowanie jego elementów. Z kolei art. 79 Dyrektywy 112/2006/WE wyłącza z podstawy opodatkowania VAT otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy pod warunkiem, że podatnik zaksięgował na koncie przejściowym i dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów, przy czym dowody te są wystawione na nabywcę (usługobiorcę) w którego imieniu i na rzecz którego zostały poniesione. Podstawowym wymogiem zastosowania wyłączenia jest działanie w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Skoro podatnik w trakcie postępowania kontrolnego jak i podatkowego, mimo wezwania organów, nie przedstawił dowodów na poniesienie w imieniu klientów kosztów związanych z wysyłką towarów i nie przedstawił upoważnień poszczególnych klientów do zawarcia z pocztą w ich imieniu umów na dostarczenie zakupionych towarów, prawidłowa jest ocena organu, że nie doszło do naruszenia art. 79 Dyrektywy 112/2006/WE. W konsekwencji w decyzji wymiarowej prawidłowo stwierdzono, że stosownie do art. 29 ust 1 ustawy o VAT w przypadku realizowania dostawy do domu klienta ponoszone koszty przesyłki jako element świadczenia zasadniczego winny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i być opodatkowane według stawki właściwej dla świadczenia podstawowego czyli dostawy towaru tj. 22%. Tak dokonana ocena przepisów, mających zastosowanie przy wydaniu decyzji wymiarowych, uzasadnia twierdzenie o braku naruszenia przepisów prawa materialnego. Podsumowując, zdaniem Sądu, należy podzielić stanowisko organu, zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Kiecach z [...] r. odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] r., nie są dotknięte wadami kwalifikowanymi określonymi w art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej, skutkującymi koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. W konsekwencji zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.