I SA/Ke 183/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. I SA/Ke 183/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] nr [...] zmieniającą - po dokonaniu wymiaru uzupełniającego - decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] nr [...] i ustalającą A. P. (dalej jako "skarżący") podatek od ustanowienia prawa nieodpłatnej, dożywotniej służebności osobistej w wysokości 811 zł. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w dniu [...] czerwca 2011 r. aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] T. i A. P. darowali T. P. (bratankowi skarżącego) zabudowaną działkę o powierzchni 1800 m2. Wartość przedmiotowej darowizny strony określiły na kwotę 20.000 zł. Tym samym aktem notarialnym T. P. ustanowił z polecenia darczyńców i na ich rzecz dożywotnią służebność osobistą mieszkania, polegającą na prawie korzystania z jednego pokoju od strony zachodniej budynku mieszkalnego znajdującego się na darowanej działce. Wartość ustanowionego prawa określona została na kwotę 8.000 zł. W dniu [...] lipca 2011 r. A. P. złożył zeznanie podatkowe SD-3, w którym jako nabyte prawo majątkowe wykazał ustanowioną przez T. P. służebność o wartości 4.000 zł. Organ podatkowy wezwał podatnika do podwyższenia wartości darowanej nieruchomości do kwoty 44.000 zł, przedstawiając jednocześnie projekt wymiaru podatku od spadków i darowizn w wysokości 811 zł. W odpowiedzi A. P. wyraził zgodę na podwyższenie wartości przedmiotowej nieruchomości do kwoty 44.000 zł. Jednocześnie przedstawił sposób obliczenia należnego podatku od spadków i darowizn, prowadzący do ustalenia kwoty podatku w wysokości 107 zł. Pismem z dnia [...] września 2011 r. organ podatkowy przedstawił podatnikowi kolejne wyliczenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabytego prawa majątkowego w wysokości 271 zł, z uwzględnieniem wartości nieruchomości w wysokości 46.420 zł. W odpowiedzi A. P. wyraził zgodę na podwyższenie wartości nieruchomości do kwoty 46.420 zł, wskazując jednocześnie że sposób wyliczenia podatku jest nieprawidłowy, gdyż podatek ten powinien wynosić 141 zł. Decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. ustalił A. P. podatek od spadków i darowizn od ustanowienia prawa nieodpłatnej dożywotniej służebności osobistej w wysokości 271 zł. W dniu [...] listopada 2011 r. skarżący wniósł o uzupełnienie powyższej decyzji co do rozstrzygnięcia z uwagi na doręczenie stronie niekompletnego egzemplarza decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją nr [...] z dnia [...] przesłał A. P. brakującą stronę decyzji. Od powyższej decyzji A. P. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., który decyzją znak: [...] z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją znak: [...] z dnia [...] ustalił dla A. P. podatek od ustanowienia prawa nieodpłatnej dożywotniej służebności osobistej w wysokości 271 zł. Do wyliczenia wartości służebności organ podatkowy przyjął czystą wartość nieruchomości w wysokości 27.852 zł (wartość rynkową w wysokości 46.420 zł pomniejszoną o wartość służebności ustanowionej na rzecz małżonki podatnika w kwocie 18.568 zł). Za podstawę wymiaru podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia nieodpłatnie dożywotnio służebności osobistej organ przyjął kwotę 11.140,80 zł wyliczoną na podstawie art. 13 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r., nr 93, poz. 768), dalej jako “u.p.o.s.d". Przy wymiarze podatku organ uwzględnił kwotę wolną dla nabywcy z II grupy podatkowej (7.276 zł). Od powyższej decyzji A. P. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.o.s.d. oraz art. 13 ust. 1 i 3 u.p.o.s.d. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z dnia [...] zwrócił sprawę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. w celu dokonania wymiaru uzupełniającego i zmiany wydanej decyzji, ponieważ zobowiązanie podatkowe ustalone zostało w wysokości niższej niż wynika to z obowiązujących przepisów. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wydał decyzję nr [...], którą zmienił dotychczasową decyzję i ustalił A. P. podatek od ustanowienia prawa nieodpłatnej dożywotniej służebności osobistej w wysokości 811 zł. Do wyliczenia wartości służebności organ podatkowy przyjął wartość rynkową nieruchomości w wysokości 46.420 zł. Za podstawę wymiaru podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia nieodpłatnie i dożywotnio służebności osobistej organ przyjął kwotę 18.568 zł (46.420 zł x 4% x 10 lat) wyliczoną na podstawie art. 13 u.p.o.s.d. Przy wymiarze podatku organ uwzględnił kwotę wolną dla nabywcy z II grupy podatkowej (7.276 zł), co dało podstawę opodatkowania w wysokości 11.292 zł i należny podatek obliczony na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.o.s.d. w wysokości 811 zł. Od powyższej decyzji A. P. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.s.d., art. 13 ust. 3 u.p.o.s.d., art. 155 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako “k.c.") w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749). Rozpatrując odwołanie, organ drugiej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.s.d opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem polecenia darczyńcy. Zgodnie zaś z przepisem art. 893 k.c. polecenie - przy umowie darowizny - polega na tym, że darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem. Wskutek wykonania polecenia przez obdarowanego określona osoba może więc nabyć rzeczy lub prawa majątkowe. Organ stwierdził również, że z art. 244 § 1 k.c. wynika, iż służebność jest ograniczonym prawem rzeczowym. Nabycie tego prawa, o ile nie korzysta ze zwolnienia, podlega podatkowi od spadków i darowizn. Jest to uzasadnione faktem, że wykonane polecenie stanowi u obdarowanego ciężar darowizny, podlegający odliczeniu od podstawy opodatkowania. Ponadto organ zauważył, że w przypadku gdy darczyńca nakłada na obdarowanego tytułem polecenia obowiązek przeniesienia własności rzeczy lub ustanowienia praw na rzecz darczyńcy, za zbywcę uważa się obdarowanego (art. 9 ust. 4 u.p.o.s.d.). Organ zaznaczył także, że z art. 7 ust. 1 u.p.o.s.d. i art. 13 u.p.o.s.d. wynika, iż roczną wartość służebności ustala się w wysokości 4% czystej wartości nieruchomości, tj. wartości rynkowej nieruchomości pomniejszonej o wartość istniejących ciężarów na moment nabycia tego prawa. W związku z powyższym przy obliczaniu podstawy opodatkowania z tytułu nieodpłatnej służebności osobistej należy uwzględnić jedynie te obciążenia, które istniały już na moment ustanawiania prawa, np. istniejące służebności, hipotekę lub użytkowanie. Brak natomiast podstaw do uwzględnienia jako obciążenia rzeczy wartości służebności ustanowionej w tym samym akcie notarialnym. W świetle powyższego bez wpływu na wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia prawa nieodpłatnej dożywotniej służebności osobistej pozostaje okoliczność jednoczesnego ustanowienia tożsamego prawa na rzecz małżonki podatnika. Organ podkreślił, że nabyta przez podatnika służebność stanowi prawo majątkowe podlegające opodatkowaniu. Wyjaśnił jednocześnie, że zaprezentowane przez stronę w odwołaniu stanowisko jest zasadne w odniesieniu do nabycia tytułem darowizny. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 u.p.o.s.d. - jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane. Organ stwierdził także, że bezzasadny jest zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji działał na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Z faktu, że postępowanie podatkowe zostało zakończone rozstrzygnięciem niekorzystnym dla strony nie sposób wywodzić naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania do tego organu. Od powyższego rozstrzygnięcia A. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucajac naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 13 ust. 3 u.p.o.s.d., art. 155 ust. 1 k.c. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania poprzez przyjęcie, iż akt notarialny, w którym przekazano darowiznę i ustanowiono służebność stanowi dwie czynności prawne, z których druga nie ma wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, 2) przepisów prawa proceduralnego, tj.: a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie odwołania, mimo iż zaszły przesłanki do jego uwzględnienia, a Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnego ustalenia stanu prawnego w sprawie i nie odniósł się do wszystkich zarzutów wskazanych w odwołaniu, b) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działania nieznajdujące oparcia w obowiązujących przepisach prawa. W złożonej skardze skarżący wniósł o rozstrzygnięcie w trybie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako “ustawa p.p.s.a.") poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, zwrot nadpłaconego podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżacy wskazał, że wydając decyzję Dyrektor Izby Skarbowej pominął przepis art. 7 ust. 2 u.p.o.s.d. W świetle tego przepisu pojęcie "ciężaru", o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.o.s.d. ulega rozszerzeniu o obciążenia z tytułu wykonania polecenia lub zapisu. Umieszczenie w akcie notarialnym obowiązku ustanowienia przez obdarowanego nieodpłatnie na rzecz skarżącego oraz jego żony dożywotniej służebności osobistej stanowi polecenie w świetle art. 893 k.c. i jest tym samym obciążeniem, które powinno być wzięte pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Skarżący wskazał, że przy ustaleniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić, jako dług i obciążenie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.o.s.d., służebność ustanowioną tym samym aktem notarialnym na rzecz jego małżonki. W jego ocenie, wartość nabytego przez niego prawa majatkowego wynosi 18.568 zł (46 420 zł x 4% x 10 lat). Czysta wartość nabytego przezeń prawa majątkowego wynosi natomiast 9.284 zł (18.568 zł – ½ x 18.568 zł). Po uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku (7.276 zł) podstawa opodatkowania powinna wynosić 2.008 zł, zaś należny podatek 141 zł. Uzasadniając naruszenie przepisu art. 155 k.c. skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym stwierdzono, że czynności prawne objęte jednym aktem notarialnym, sporządzonym w tym samym dniu, w tym samym momencie dokonywane są równocześnie, a tylko forma aktu notarialnego wymaga pewnej logicznej kolejności zapisania dokonywanych czynności prawnych. Błędne jest zatem stanowisko, że ustanowienie służebności następuje po przyjęciu darowizny, w sytuacji gdy w tym samym akcie notarialnym dochodzi do zawarcia umowy darowizny oraz ustanowienia służebności na rzecz darczyńców. Ponadto skarżący wskazał, że z treści art 7 ust 1 u.p.o.s.d. wynika, iż podstawą opodatkowania jest tzw. czysta wartość, tj. wartość nabytych rzeczy lub praw po potrąceniu długów i ciężarów. Żaden przepis nie wyłącza tego podstawowego pojęcia, a ustawa wręcz rozszerza zakres pojęcia ciężaru spadku lub darowizny. Nie znajduje, zatem uzasadnienia zawężająca interpretacja przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.s.d. Ponadto, art. 7 ust. 1 u.p.o.s.d. określa ogólną zasadę ustalania podstawy opodatkowania. Zasada ta może być uszczegółowiana dyspozycją innych przepisów, lecz uszczegółowienie to nie powinno pozostawać w sprzeczności z zasadą ogólną. W szczególności dokonując wykładni art. 13 ust. 3 u.p.o.s.d., należy uwzględniać art. 7 ust. 1 tej ustawy. Opierając się jedynie na wykładni językowej art. 13 ust 3 u.p.o.s.d., do podstawy opodatkowania w przypadku służebności przyjmowana mogłaby być wartość prawa, które nie zostało faktycznie nabyte przez podatnika. Skarżący wskazał, że jego stanowisko potwierdza wykładnia celowościowa przepisów u.p.o.s.d. Podkreślił również, że przyjęcie odmiennego od prezentowanego przez niego stanowiska prowadziłoby do nadmiernego fiskalizmu, co pozostawałby w sprzeczności z zasadą sprawiedliwości społecznej wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Skarżący zaznaczył również, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę demokratycznego państwa prawnego zawartą w art. 2 Konstytucji i wynikającą z niej zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), gdyż kierował się interesem fiskalnym, pomijając argumenty przemawiające na korzyść podatnika i niepodając przy tym podstawy prawnej na poparcie swojego stanowiska. Zdaniem skarżącego, organ nie uwzględnił również faktu, że w obrocie prawnym istnieje wyraźne stanowisko organów podatkowych potwierdzające stanowisko strony. W szczególności organ nie ustosunkował się do przedstawionych w odwołaniu interpretacji przepisów prawa. Tymczasem rozstrzygnięcia organów państwa powinny być dla jednostek przewidywalne, a stosowana wykładnia prawa - jednolita, by umożliwić jednostkom podejmowanie racjonalnych decyzji i właściwe rozporządzanie własnym majątkiem. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działania nieznąjdujące oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Naruszenie to – zdaniem skarżącego – przejawiało się w uchybieniu przepisom dotyczącym prowadzenia postępowania podatkowego oraz w błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację. Dodał, że interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych powołane w skardze nie stanowią obowiązującej wykładni prawa, gdyż zostały wydane w indywidualnych sprawach, a organy podatkowe nie są nimi związane. Dodatkowo zauważył, że powołane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych zapadły na tle odmiennego stanu faktycznego i prawnego niż ustalony w toku niniejszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przy tym stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Bezsporne między stronami jest, że T. i A. P. darowali T. P. zabudowaną działkę, a obdarowany T. P. ustanowił z polecenia darczyńców na ich rzecz dożywotnią służebność osobistą budynku mieszkalnego położonego na działce o pow. 1800 m². Wartość przedmiotu darowizny ustalona na kwotę 46.420 zł również nie jest kwestionowana. Między stronami nie jest również sporne, że ustanowienie służebności mieszkania podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami wyrażonymi w u.p.o.s.d. Istotę sporu w sprawie stanowi natomiast prawidłowość przyjętego sposobu obliczenia podatku z tytułu ustanowienia prawa służebności. Zdaniem skarżącego, organy nieprawidłowo ustaliły czystą wartość nabytego przez niego prawa (18.568 zł). Nie dokonały bowiem jego pomniejszenia o kwotę 9.284 zł odpowiadającą połowie wartości służebności ustanowionej na rzecz jego żony, nie uwzględniły zatem ciężarów obciążających nabyte przezeń prawo. Natomiast w ocenie organu podatkowego przy obliczaniu podstawy opodatkowania dla skarżącego brak było podstaw do uwzględnienia wartości służebności ustanowionej tym samym aktem notarialnym na rzecz jego żony. Stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.o.s.d. oraz art. 13 ust. 3 tej ustawy podstawę opodatkowania w przypadku ustanowienia służebności stanowi roczna wartość służebności (wynosząca 4% wartości rzeczy obciążonej) pomnożona przez 10 lat. Dla ustalenia wartości rzeczy obciążonej istotny jest przepis art. 7 ust. 1 u.p.o.s.d., który stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z unormowania tego wynika, że aby obliczyć wartość służebności, należy najpierw ustalić - zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.o.s.d. - czystą wartość rzeczy obciążonej służebnością. Ustawa o podatku od spadków i darowizn wiąże bowiem podstawę opodatkowania służebności z wartością rzeczy obciążonej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/GL 752/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie oznacza powyższe, co zarzuca skarżący, że organy błędnie przyjęły, iż opodatkowaniu podlega nieruchomość, a nie prawo majątkowe w postaci służebności ustanowionej na tej nieruchomości. Istotnym dla rozstrzygnięcia jest ocena czy organy w sposób prawidłowy dla ustalenia wartości nabytej przez skarżącego służebności osobistej przyjęły wartość darowanej nieruchomości, nieuwzględniając jako ciężarów służebności ustanowionych tym samym aktem notarialnym. Organ przyjął, że niekwestionowana przez skarżącego wartość rynkowa nieruchomości (46.420 zł) nie powinna podlegać dalszemu obniżeniu i od tej wartości należy wyliczyć roczną wartość służebności na podstawie art. 13 ust.3 u.p.o.s.d. Stanowisko organu jest zasadne. Stosownie bowiem do art. 7 ust. 1 u.p.o.s.d. dla podstawy opodatkowania decydujący jest stan rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia. W związku z powyższym wartość czystą ustala się według stanu rzeczy i praw majątkowych z dnia nabycia (wyrok NSA z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2158/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie w momencie nabycia prawa majątkowego w postaci służebności osobistej nieruchomość będąca przedmiotem darowizny (a której wartość, w myśl art. 13 ust. 3 u.p.o.s.d., należy uwzględnić przy obliczaniu rocznej wartości służebności) nie była obciążona służebnością ustanowioną na rzecz żony skarżącego ani innymi ciężarami czy długami. Wobec powyższego wartość służebności nie stanowiła ciężaru nieruchomości, gdyż nie obciążała tej nieruchomości w dniu ustanowienia (nabycia) służebności. Przyjęcie odmiennego poglądu wymagałoby wyraźnego wskazania w ustawie. Przykładem takiego przepisu jest art. 7 ust. 2 u.p.o.s.d., który stanowi, że jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że czysta wartość przedmiotu zapisu, spadku czy darowizny jest ustalana z uwzględnieniem obciążenia w postaci polecenia lub zapisu, nawet jeśli obciążenie to wynikałoby z tego samego aktu, a zatem nawet w sytuacji, gdy czynności te (np. darowizna i polecenie) byłyby dokonane równocześnie. Należy jednak zauważyć, że wskazany wyżej przepis ma zastosowanie jedynie do kręgu podmiotów w nim wymienionych (spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany). Natomiast osoba, na rzecz której została ustanowiona służebność tytułem polecenia nie mieści się w dyspozycji tego przepisu. W związku z powyższym należy przyjąć, że choć obowiązek ustanowienia przez obdarowanego nieodpłatnie na rzecz skarżącego i jego małżonki dożywotniej służebności osobistej stanowi polecenie w rozumieniu art. 893 k.c., to okoliczność ta nie miała wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie. Miała ona jedynie znaczenie w sprawie opodatkowania nabycia własności nieruchomości tytułem darowizny, a zatem w sprawie, w której był inny przedmiot opodatkowania, a także inny podatnik. W takiej sprawie miał bowiem zastosowanie przepis art. 7 ust. 2 u.p.o.s.d. W tym miejscu należy również zauważyć, że przywołany w skardze wyrok NSA z dnia 20 października 1994 r. sygn. akt SA/Kr 879/94 dotyczy ustalania czystej wartości nieruchomości przez uwzględnienie ciężaru w postaci służebności ustanowionej jednym aktem notarialnym z umową darowizny w przypadku ustalania podstawy opodatkowania dla obdarowanego. Dotyczy on zatem innego niż występujący w niniejszej sprawie przedmiotu opodatkowania, mianowicie nabycia tytułem darowizny, a nie tytułem polecenia darczyńcy. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie uznał zatem za słuszny zarzutu naruszenia art. 155 § 1 k.c., na poparcie którego skarżący powołał ustalenia wynikające z powyższego wyroku. Należy zauważyć, że organ nie kwestionował, że darowizna oraz ustanowienie służebności osobistych na rzecz A. i T. P. były czynnościami jednoczesnymi. Wskazał jednak, że równoczesność tych czynności wywołała jedynie skutek dla opodatkowania nabycia w drodze darowizny (zgodnie z przepisem art. 7 ust. 2 u.p.o.s.d.). W takim bowiem przypadku do ustalenia czystej wartości nabytej rzeczy lub prawa uwzględnia się ciężar wynikający z polecenia. Dla nabycia służebności w wyniku wykonania polecenia darczyńcy okoliczność istnienia polecenia nie ma żadnego znaczenia. Polecenie to obciąża bowiem darowiznę, a nie czynność będącą wykonaniem polecenia. Sąd podziela stanowisko skarżącego, iż wykładnia celowościowa nakazuje, by podczas stosowania art. 13 ust. 3 u.p.o.s.d. uwzględnić treść art. 7 ust. 1 tej ustawy. Służyć ma to wykluczeniu sytuacji, w których do podstawy opodatkowania przyjmowana byłaby wartość prawa lub rzeczy faktycznie nienabytych przez podatnika. W niniejszej sprawie nie można zasadnie twierdzić, że organ wykroczył przeciwko tej dyrektywie. Dokonując bowiem interpretacji art. 7 ust. 1 u.p.o.s.d. organ doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie będąca przedmiotem darowizny nieruchomość według stanu na dzień nabycia nie była obciążona. Nie znajdując zaś podstaw do pomniejszenia wartości rzeczy, prawidłowo przyjął do wyliczenia podstawy opodatkowania z tytułu nabycia służebności niekwestionowaną przez skarżącego wartość rynkową nieruchomości (46.420 zł). Nie można też uznać – jak to wynika ze sposobu obliczenia podatku zaprezentowanego przez skarżącego - że prawo majątkowe (służebność osobista) ustanowione na rzecz małżonki obciąża prawo majątkowe ustanowione na rzecz skarżącego. Zarówno prawo małżonki, jak i prawo skarżącego obciążają jedynie nieruchomość będącą w niniejszej sprawie przedmiotem darowizny, a nie siebie wzajemnie. Wskazuje na to treść art. 296 k.c., w której wyraźnie stwierdzono, że nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista). W związku z powyższym przyjąć należy, że w niniejszej sprawie obciążona była nieruchomość, której darowizna była przyczyną ustanowienia w drodze polecenia ograniczonych praw rzeczowych na rzecz skarżącego i jego małżonki. Ustanowienie służebności na rzecz współmałżonki nie obciążało natomiast służebności skarżącego. Powyższe oznacza, że organ – wbrew zarzutom skarżącego - właściwie zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 7 ust. 1 u.p.o.s.d. i nie dokonał obniżenia wartości nabytego przez skarżącego prawa o połowę wartości prawa nabytego przez jego małżonkę. W ocenie Sądu nie znalazł również uzasadnienia zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 2 Konstytucji RP. Nie można bowiem uznać, że dochodzi do nadmiernego fiskalizmu w sytuacji, gdy organ działa zgodnie z regułami mającymi odzwierciedlenie w przepisach prawa. Takie twierdzenie ma swoje uzasadnienie tym bardziej, że do podstawy opodatkowania – wbrew temu, co twierdzi skarżący – nie została przyjęta wartość prawa faktycznie przez niego nie nabyta. Skarżący w złożonej skardze zarzucił również naruszenie przepisów prawa proceduralnego, w tym art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten nie jest słuszny w części, w której skarżący wskazał, że organ dokonał błędnego ustalenia stanu prawnego oraz nie podał podstawy prawnej na poparcie swojego stanowiska. Organ powołał bowiem w treści decyzji wszystkie przepisy, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie i dokonał ich prawidłowej wykładni. Z tego samego powodu nie okazał się zasadny podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Działania organów i zaprezentowane przez nie stanowisko miały bowiem oparcie w obowiązujących przepisach prawa, tak prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Fakt, że skarżący nie zgadza się z oceną i argumentacją dokonaną przez organy podatkowe nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów prawa. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że organ nie ustosunkował się do powołanych przez niego (m.in. w odwołaniu od decyzji z dnia [...]) interpretacji przepisów prawa podatkowego (wydanych dla innych podatników przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPB1/436-59/07/RS z dnia 13 marca 2008 r. oraz nr ITPB2/436-164/10/ENB z dnia 19 listopada 2010 r.), należy stwierdzić, że obowiązkiem organu (zwłaszcza, gdy organ nie podziela stanowiska strony) było ustosunkowanie się do powołanych w trakcie postępowania podatkowego interpretacji prawa czy wyroków. Z zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem powinność uwzględniania przez organy podatkowe utrwalonego stanowiska wypływającego z interpretacji podatkowych wydanych w analogicznych stanach faktycznych oraz wypracowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W ocenie Sądu nieustosunkowanie się przez organ do interpretacji powołanych przez stronę w trakcie postępowania nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem wpływu skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. Powołanych w niniejszej sprawie przez skarżącego dwóch interpretacji wydanych w sprawach indywidualnych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nie można bowiem – jak chce skarżący – przyjmować za "ugruntowaną linię interpretacyjną", zwłaszcza w sytuacji, gdy interpretacje te dotyczą stanu faktycznego odmiennego niż występujący na gruncie niniejszej sprawy. Należy również podkreślić, że nieustosunkowanie się przez organ do powołanych przez skarżącego interpretacji indywidualnych wydanych dla innych podatników nie było jednoznaczne z nieodniesieniem się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów odwołania. Zarzutem odwołania było bowiem nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji stanowiska skarżącego i przyjętej przez niego wykładni przepisów prawa. Powołane interpretacje miały na celu jedynie wzmocnienie argumentacji skarżącego i nie stanowiły oparcia dla nowego zarzutu, względem którego organ nie ustosunkował się. Reasumując, skarga w ocenie Sądu nie zasługiwała na uwzględnienie. Organy rozpatrujące niniejszą sprawę dokonały bowiem prawidłowego określenia wysokości podatku, stosując odpowiednie przepisy prawa i interpretując je we właściwy sposób. Organ nie naruszył też przepisów postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i który dawałby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nieznajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.