I SA/Ke 185/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Sekr. sąd. Łukasz Pastuszko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2006 roku sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok oddala skargę I SA/Ke 185/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia dla H. P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że w zeznaniu podatkowym PIT-37 za rok 2001 H. P. odliczyła od podatku m.in. kwotę [...] zł, stanowiącą 30% ogółu oszczędności zgromadzonych w 2001r. na rachunku kasy mieszkaniowej. Zdaniem organów obu instancji dokonanie tego odliczenia było niezasadne. W dniu 30 kwietnia 2001r. to syn H. P. - R. P. - zawarł umowę o kredyt kontraktowy z Kasą Mieszkaniową Banku Przemysłowo-Handlowego S.A. w Krakowie. Na mocy tej umowy zobowiązał się, że w okresie od 30 kwietnia 2001r. do 31 marca 2004r. będzie dokonywał wpłat na rachunek po [...] zł miesięcznie. Do dnia 30 listopada 2001r. R.P. zgromadził na rachunku kwotę [...]zł. Aneksem do umowy z dnia 26 listopada 2001r. przeniósł jednak prawa i obowiązki posiadacza rachunku na swoją matkę H. P., która zobowiązała się do dnia 31 marca 2004 r. dokonywać wpłat w wysokości [...]zł miesięcznie. W grudniu 2001r. wpłaciła na rachunek kwotę [...] zł. Zdaniem organów podatkowych H.P. w rozliczeniu za 2001r. przysługuje odliczenie od podatku z tytułu wpłat na rachunek oszczędnościowo-kredytowy w wysokości 30% wpłaty dokonanej w tym roku podatkowym przez podatniczkę, a zatem odliczenie w wysokości [...]zł. Stosownie bowiem do postanowień art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) podatek dochodowy zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik systematycznie gromadził oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową. Kwota, o którą zmniejsza się podatek nie może przekroczyć za rok podatkowy 30 % zgromadzonych oszczędności (art. 27a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy). Zmniejszenia podatku dokonuje zatem ten podatnik, który gromadził oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym kasy mieszkaniowej. Tym samym, zdaniem organów podatkowych, H.P. nie przysługuje prawo dokonywania odliczeń od podatku z tytułu wpłat na rachunek kasy mieszkaniowej, dokonanych przed cesją praw i obowiązków przez syna podatniczki. Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie przewidują bowiem sukcesji praw do odliczeń z tytułu oszczędności zgromadzonych na rachunku kasy mieszkaniowej przed dokonaniem cesji. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze H.P., wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych, zarzuciła naruszenie przepisu art.27a ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.15 ust.2 i 3 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że spełniony został przez nią warunek konieczny do skorzystania z odliczenia, przewidziany w art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarcie aneksu do umowy kredytu kontraktowego w listopadzie 2001r., którym dokonano cesji praw i obowiązków wynikających z umowy z R.P. na H.P., spowodowało zarazem przeniesienie na skarżącą zgromadzonych na rachunku środków pieniężnych, które stały się jej własnością. Zdaniem skarżącej fakt, iż w 2001r. na rachunku skarżącej zgromadzona została kwota [...] zł, nie może pozbawić jej prawa do odliczenia od podatku 30 % tej kwoty. Przejmując prawa i obowiązki z rachunku skarżąca stała się również dysponentem zgromadzonych na nim środków pieniężnych, a jednocześnie przejęła prawo do ulgi w podatku dochodowym z tytułu zgromadzonych w kasie mieszkaniowej w 2001r. środków pieniężnych. Ponadto skarżąca podniosła, iż dokonując cesji praw i obowiązków z rachunku oszczędnościowo-kredytowego zarówno ona, jak i jej syn, byli przekonani, że czynność ta nie spowoduje utraty prawa do ulgi podatkowej z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Przeniesienie prawa do ulgi w ramach cesji jest, zdaniem skarżącej, zgodne z intencją ustawodawcy, jaka wynika zwłaszcza z art. 8 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, stosownie do których w okresie oszczędzania mogło nastąpić przeniesienie praw i obowiązków posiadacza rachunku oszczędnościowo-kredytowego na osobę bliską. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r .- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Istotą sporu pomiędzy stronami przedmiotowego stosunku sądowoadministracyjnego jest ocena, czy osoba, na którą w wyniku cesji przeniesiono prawa i obowiązki posiadacza rachunku oszczędnościowo-kredytowego utworzonego w ramach umowy o kredyt kontraktowy, może dokonać odliczenia od podatku 30 % wartości zgromadzonych na tym rachunku oszczędności, których wpłaty dokonał poprzedni jego posiadacz. Stosownie do przepisu art. 27a ust. 1 pkt 2 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r., jeżeli podatnik w roku podatkowym systematycznie gromadził oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach, podatek w danym roku podatkowym podlegał zmniejszeniu o kwotę (maksymalnie) 30% wydatków przeznaczonych na wskazany wyżej cel. Umowę o kredyt kontraktowy regulują przepisy ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz.1070 ze zm.) . Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy przez zawarcie umowy o kredyt kontraktowy osoba fizyczna zobowiązuje się do systematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej przez czas oznaczony, a bank prowadzący kasę mieszkaniową - do przechowywania oszczędności i udzielenia po upływie tego okresu długoterminowego kredytu na cele mieszkaniowe. Art. 15 ust. 2 wskazanej ustawy zezwala na przeniesienie w okresie oszczędzania praw i obowiązków posiadacza rachunku oszczędnościowo-kredytowego na osobę bliską, która nie posiada takiego rachunku. Ust. 3 cyt. artykułu precyzuje krąg osób bliskich, na rzecz których może nastąpić cesja, wymieniając wśród nich m.in. wstępnych. Literalne brzmienie powołanego wyżej art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, co podniosły organy podatkowe, że prawo do zmniejszenia podatku przysługuje wyłącznie temu podatnikowi, który gromadził oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym kasy mieszkaniowej. Uregulowanie przytoczonej normy prawnej, w powiązaniu z brzmieniem art.27a ust.2 oraz art.27a ust. 3 pkt 1 lit. "b" tejże ustawy, w których mowa o "wydatkach", dotyczy bowiem możliwości odliczenia określonej części przedmiotowych wydatków od podatku osoby, która faktycznie je poniosła; uprawnienie to nie odnosi się do wydatków poniesionych uprzednio przez poprzedniego posiadacza rachunku oszczędnościowo - kredytowego. Przywileje podatkowe (mające postać ulg i zwolnień) są rodzajem pośredniej dotacji ze strony władzy publicznej. Ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych ujmuje się jako częściowe obniżenie ciężaru podatkowego w niektórych sytuacjach lub niektórym podatnikom. Ulgi te mają charakter systemowy - nie są pozostawione uznaniu organu podatkowego. Zarazem, wprowadzenie ulg prowadzić ma do realizacji określonych celów pozafiskalnych. Brzmienie art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż celem uregulowanej w tym przepisie ulgi jest przyznanie prawa do odliczenia osobie, która faktycznie i to w sposób systematyczny, gromadziła oszczędności, a więc poniosła rzeczywisty uszczerbek we własnym budżecie dla realizacji idei oszczędzania na cele mieszkaniowe. Dla przejścia prawa do ulg nabytych przez cedenta nie może mieć znaczenia samo nabycie prawa do już zgromadzonych na rachunku środków. Nie oznacza to bowiem, iż nabywający prawa z rachunku poniósł na cel oszczędzania jakiekolwiek wydatki, uszczuplając własny budżet. Podkreślić wreszcie należy, że przeniesienie praw i obowiązków (cesja) wywołuje skutki między bankiem a podmiotem uprawnionym. Przy czym są to skutki o charakterze cywilnoprawnym. Następstwo prawne zostało bowiem w prawie podatkowym uregulowane w sposób autonomiczny. O prawach podatnika decydują ustawy podatkowe. Sukcesja prawa do ulgi z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej nie została w tych przepisach przewidziana. Tym samym, w wyniku umowy cesji na nabywcę przechodzi przede wszystkim prawo do zgromadzonych oszczędności, jak też pozostałe prawa wynikające z istoty umowy kredytu kontraktowego. W zakresie zaś korzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym nabywca uzyskuje własne prawo do odliczenia (przy spełnieniu niezbędnych przesłanek) - wydatków przez siebie poniesionych. Skarżąca mogła więc, odliczyć od swojego podatku tylko tę część wydatków, które sama faktycznie poniosła, gromadząc je na rachunku kasy kredytowej. Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, jakoby przeniesienie praw z rachunku oszczędnościowo-kredytowego powodowało utratę prawa do ulgi, należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 27a ust. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przeniesienie uprawnienia do rachunku oszczędnościowo-kredytowego nie powoduje konieczności zwrotu dokonanych uprzednio odliczeń (a tym samym utraty prawa do ulgi) jeśli cesja rachunku następuje na rzecz dzieci własnych lub przysposobionych. Przeniesienie zatem na dziecko w ciągu roku podatkowego prawa z przedmiotowego rachunku powoduje możliwość dokonania odliczenia przez rodzica (zbywcę) określonej w ustawie części wydatków przeznaczonych przez tego rodzica w danym roku na oszczędności w ramach tego rachunku. Dlatego Sąd podziela stanowisko organu podatkowego tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej. Organy podatkowe obu instancji zbadały sprawę wszechstronnie w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego. W związku z powyższym, skoro nie stwierdzono naruszenia prawa materialnego, czy procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.