I SA/Ke 19/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2020 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z (...) nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z (...) nr (...) w sprawie określenia dla A. H. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 2025 zł od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego zgodnie z aktem notarialnym z 12 września 2013 r. Rep. (...). Organ ustalił, że na mocy umowy zawartej aktem notarialnym Repertorium (...) z (...) małżonkowie A. i K. H.dokonali sprzedaży lokalu mieszkalnego nr (...) stanowiącego odrębną nieruchomość położoną w K. przy ul. S. (...), wraz z pomieszczeniem przynależnym (piwnicą) oraz własnością udziału wynoszącego 5700/421952 części we własności nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia za cenę 202.000 zł. Przedmiotowy lokal został nabyty na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej 2 marca 2009 r. stosownie do aktu notarialnego Rep. (...) - oświadczenie o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Dyrektor wskazał, że wobec dokonania przez małżonków odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego nr 3 przed upływem 5 lat, licząc od końca roku w którym nastąpiło jego nabycie, uzyskany z tego tytułu przychód podlega zakwalifikowaniu do źródła przychodów o jakim mowa w przytoczonym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t Dz.U.2012.361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f." Podatniczka 22 lutego 2014 r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-39), w którym zadeklarowała kwotę 202.000 zł jako dochód zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Dyrektor wskazał, że stosownie do ww. przepisu w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. do rozliczenia wydatków na własne cele mieszkaniowe strony przyjęto kwoty: 85.000 zł, tj. połowę ceny, za którą został zakupiony lokalu położony w K. przy ul. P. (...), 2 października 2013 r.; 430,50 zł, tj. połowę kosztów sporządzenia aktu notarialnego Rep. (...) z (...), w wysokości 861 zł; 200 zł, tj. połowę opłaty sądowej, pobranej przez notariusza przy sporządzeniu ww. aktu notarialnego; 1700 zł, tj. połowę kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przy sporządzeniu ww. aktu; 1537,50 zł, tj. połowę kosztów pośrednictwa w zakupie ww. lokalu mieszkalnego stosownie do faktury VAT (...) z 2 października 2013 r. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. nie uwzględniono natomiast wydatków na łączną kwotę 26.150,57 zł udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na stronę w okresie od 4 października 2013 r. do 24 września 2015 r. na zakup materiałów na remont lokalu mieszkalnego w K. przy ul. P. (...), bowiem strona nie legitymuje się tytułem własności do przedmiotowego lokalu mieszkalnego, a jedynie użytkuje go na podstawie ustanowionej dożywotniej służebności mieszkania co wynika z aktu notarialnego z (...) Rep (...). Jak stanowi pkt VII aktu - przedmiotowy lokal, podarowali córce M. H. zobowiązując ją jednocześnie do ustanowienia na ich rzecz dożywotniej służebności osobistej mieszkania polegającej na prawie zamieszkania przez nich w całym przedmiotowym lokalu mieszkalnym oraz korzystaniu bez żadnych ograniczeń z pomieszczeń i urządzeń wspólnych dla wszystkich domowników. Z art. 21 ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in. remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Przy tym przez "własny" należy w szczególności rozumieć budynek lub lokal mieszkalny, w stosunku do którego przysługuje podatnikowi prawo własności (współwłasności) w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, na co wskazuje treść art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Celem mieszkaniowym podatnika było, co nie jest kwestionowane, nabycie lokalu mieszkalnego. Strona lokal taki nabyła dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Jednak lokal ten, w dniu jego nabycia przekazała w darowiźnie córce i została ustanowiona na jej rzecz dożywotnia służebność osobista mieszkania. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wydatki jakie strona poniosła udokumentowane fakturami VAT na łączną kwotę 26.150,57 zł w okresie od 4 października 2013 r. do 24 września 2015 r. na remont opisanego lokalu mieszkalnego nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w zw. z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. W konsekwencji, rzeczone wydatki nie uprawniają strony do skorzystania ze zwolnienia od podatku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Na powyższą decyzję A. H. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej. Zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez jego niepełne zastosowanie oraz jego błędną wykładnię; - art. 233 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację braku powołania całej podstawy prawnej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w oparciu, o którą wydano decyzję (brak m.in. art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d czy też art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f.). W ocenie strony skarżącej sporny przychód został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Stosownie do art. 244 § 1 k.c., ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka. Z kolei, w myśl art. 302 § 1 k.c. mający służebność mieszkania może korzystać z pomieszczeń i urządzeń przeznaczonych do wspólnego użytku mieszkańców budynku. Dożywotnia służebność jest ograniczonym prawem rzeczowym, a więc spełnione są wymogi zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Ustanowienie takiego prawa na rzecz podatników pozwala im na korzystanie z budynku mieszkalnego dla zaspokojenia osobistych potrzeb na zasadach i w granicach określonych w akcie notarialnym o ustanowieniu dożywotniej służebności. Dlatego, w ocenie strony skarżącej, wydatki jakie ponieśli na remont pomieszczeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego, w którym zamieszkują, użytkowanego na podstawie ustanowionej dożywotniej służebności, stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w zw. z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., a w konsekwencji są oni uprawnieni do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem strony skarżącej organy dokonały błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że zwolnienie przychodów ze zbycia nieruchomości ma zastosowanie w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków tj. dokonania wydatku na nabycie własności lokalu mieszkalnego w okresie dwóch lat od uzyskania przychodu oraz ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe (remont) w dacie przed ustanowieniem służebności osobistej. W ocenie strony skarżącej błędnie organ odwoławczy uznał również za bezzasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej związany z brakiem powołania całej podstawy prawnej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., w oparciu o którą wydano decyzję (brak m.in. art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d czy też art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f.) uznając, że uzasadnienie decyzji jest na tyle wystarczające, że pozwalało na odniesienie się w odwołaniu do zawartej tam argumentacji. Organ odwoławczy zaakceptował w ten sposób naruszenie ww. przepisu, podczas gdy powołane elementy decyzji nie można stosować zamiennie lecz winny występować łącznie. Takim działaniem organ naruszył również zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasadę legalizmu (art. 121 i art. 120 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2019.2325), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiot sprawy dotyczy możliwości objęcia zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. całego dochodu uzyskanego przez stronę skarżącą z tytułu sprzedaży przez małżonków odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 3 stanowiącego odrębną nieruchomość położoną w K. przy ul. (...) (...), wraz z pomieszczeniem przynależnym (piwnicą) oraz własnością udziału we własności nieruchomości wspólnej przed upływem 5 lat, licząc od końca roku w którym nastąpiło jego nabycie. Określając ramy prawne tak zdefiniowanego przedmiotu sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Stosownie do art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast art. 30e ust. 2 tejże ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Z kolei na mocy art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 3, wykazać: dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Stosownie do powołanej regulacji za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na: a. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; b. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; c. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego; d. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego; e. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Spór w sprawie dotyczy możliwości zaliczenia do wydatków na własne cele mieszkaniowe wydatków dokonanych przez stronę skarżącą na łączną kwotę 26.150,57 zł w okresie od 4 października 2013 r. do 24 września 2015 r. na remont lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. P. (...). W ocenie organu wydatków tych nie można uznać za wydatki przeznaczone na własne cele mieszkaniowe strony skarżącej, ponieważ w tym okresie, do tego lokalu, nie przysługiwało już stronie prawo własności, a jedynie ograniczone prawo rzeczowe. W konsekwencji strona skarżąca nie wypełniła w pełnym zakresie dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 123 u.p.d.o.f., co skutkowało zastosowaniem art. 30 e ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.f. i określeniem spornego zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony skarżącej zaś wydatki te zostały wydane na własne cele mieszkaniowe, co oznacza, że strona jest uprawniona do skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego w pełnym zakresie. Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu. Sąd podziela pogląd, że użyte w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. określenie "własnych" wskazuje, że ustawodawca miał na myśli prawo własności, a nie jakikolwiek tytuł prawny względem budynku, czy lokalu (np. ograniczone prawo rzeczowe). Stanowisko takie oparte jest na literalnej wykładni omawianego przepisu. Przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Przepisy te stanowią odstępstwo od określonej w art. 84 Konstytucji zasady powszechności opodatkowania. W związku z tym, omawiane regulacje powinny być interpretowane ściśle. Oznacza to, że jak chce tego strona skarżąca, wykładnia rozszerzająca art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest niedopuszczalna. W sprawie poza sporem jest, że (...) (akt notarialny Rep (...)) strona skarżąca wspólnie ze współmałżonkiem nabyła lokal mieszkalny nr (...) wraz z prawami z nim związanymi położony w K. przy ul. P. (...). Jednocześnie tym samym aktem notarialnym małżonkowie, jak stanowi pkt VII aktu, przedmiotowy lokal podarowali córce M. H. zobowiązując ją jednocześnie do ustanowienia na ich rzecz dożywotniej służebności osobistej mieszkania polegającej na prawie zamieszkania przez nich w całym przedmiotowym lokalu mieszkalnym nr (...) położonym przy ulicy P. nr (...) oraz korzystaniu bez żadnych ograniczeń z pomieszczeń i urządzeń wspólnych dla wszystkich domowników. Córka darowiznę ww. lokalu mieszkalnego wraz z prawami z nim związanymi przyjęła. Przyznane skarżącym prawo regulują przepisy kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 285 § 1 k.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa). Służebność osobista została zdefiniowana w art. 296 k.c. Zgodnie z powołanym przepisem nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej. Formę ustanowienia ograniczonych praw rzeczowych określa natomiast art. 245 k.c. Stosownie do powołanej regulacji, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności. Jednakże do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości nie stosuje się przepisów o niedopuszczalności warunku lub terminu. Forma aktu notarialnego jest potrzebna tylko dla oświadczenia właściciela, który prawo ustanawia (art. 245 § 2 k.c.). Z powyższych regulacji wynika, że prawo, które zostało przyznane skarżącym w ww. akcie notarialnym nie jest prawem własności, lecz ograniczonym prawem rzeczowym. W świetle dokonaj wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w szczególności przedstawionej interpretacji określenia "własne", należy podzielić stanowisko organu, że aby strona skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w ww. regulacji, w zakresie poniesionych wydatków, musiałaby zostać spełniona przesłanka obiektywna, jaką jest przysługiwanie podatnikowi prawa własności lub współwłasności lokalu mieszkalnego. Prawem własności nie jest natomiast służebność mieszkania, która jest ograniczonym prawem rzeczowym, a którym dysponuje strona skarżąca. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest nieuzasadniony. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają również zarzuty naruszenia art. 233 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W decyzji organu pierwszej instancji zostały bowiem przytoczone przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania tej decyzji, a więc wyczerpano dyspozycję przepisu art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Brak powołania w sentencji decyzji organu pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d, art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. nie stanowi, iż zaistniały rozbieżności pomiędzy treścią tego rozstrzygnięcia, a jego uzasadnieniem wyrażającym wolę organu. Dodatkowo należy wskazać, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, nie ma charakteru wyłącznie kontrolnego. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy we wszystkich jej aspektach. Sąd stwierdza, że w ramach rozpatrzenia przedmiotowej sprawy organ odwoławczy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą swobodnej oceny dowodów, dokonał oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji oraz zastosował przepisy prawa proceduralnego i materialnego mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.