I SA/Ke 190/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi "T." Spółka Jawna D. S., P. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowień oddala skargę. 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie stwierdzenia nieważności postanowień Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...]oraz nr [...]w sprawie zaliczenia zwrotu VAT za grudzień 2005 r. na poczet zaległości podatkowych T. spółka jawna D. S P. J. (dalej Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy podatkowe z lat 2003 - 2006. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że wnioskiem z dnia 8 września 2011 r. działający w imieniu Spółki doradca podatkowy P. Z. zwrócił się o stwierdzenie nieważności postanowień Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. W motywach wskazano, że postanowieniem z dnia [...]r. wydanym w trybie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowień Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. W wyniku postępowania zażaleniowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że rozstrzygnięcie przedmiotowego wniosku wymaga w znacznej części przeprowadzenia z udziałem wspólników postępowania wyjaśniającego, co do statusu prawnego Spółki oraz sposobu jej reprezentacji w związku z tym uchylił postanowienie z dnia z dnia [...]r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła skargę do WSA w K., który wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 207/12 uchylił postanowienie organu pierwszej i drugiej instancji oraz określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości. Sąd nie podzielił stanowiska organu, co do potrzeby uzupełniania materiału dowodowego w jakimkolwiek zakresie w kwestii statusu prawnego Spółki i jej reprezentacji. Ocenił, że kwestia legitymacji osoby składającej wniosek o stwierdzenie nieważności postanowień Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nie stanowiła przeszkody do wszczęcia przedmiotowego postępowania, a wątpliwości organu co do bytu prawnego Spółki są nieuzasadnione. 1.3 Dyrektor Izby Skarbowej w K. zobowiązany na mocy wskazanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. do merytorycznego rozpatrzenia wniosku z dnia 8 września 2011 r. w wyniku przeprowadzonego postępowania nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Postanowieniem z dnia [...]r. znak: [...]odmówił stwierdzenia nieważności postanowień Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. W uzasadnieniu wskazał, że argumenty skarżącej nie potwierdzają zaistnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze organ wskazał, że przy wydawaniu spornych postanowień nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości albowiem do ich wydania w zgodzie z obowiązującym prawem uprawniony był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego. Po drugie w postanowieniach w sprawie zaliczenia zwrotu została powołana podstawa prawna co oznacza, że zarzut ich wydania bez podstawy prawnej nie jest uprawniony. Po trzecie nie doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez zastosowanie rażąco wysokiego oprocentowania lub błędnego ustalenia daty początkowej zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości. Organ w tym zakresie wyjaśnił, że kwota odsetek została naliczona według stawek obowiązujących w okresie, za który należne były odsetki tj. zostały naliczone do dnia wydania i jednocześnie doręczenia wydanej przez Dyrektora UKS w K. decyzji nr [...]określającej Spółce prawidłową kwotę zwrotu podatku VAT za grudzień 2005r. , który następnie zaliczono na poczet zaległych zobowiązań w podatku VAT oraz odsetek za zwłokę. Wskazał nadto, że oceniając zasadność dokonanego z dniem 10 XII 2008r. tj. dniem doręczenia decyzji określającej zwrot tego podatku za grudzień 2005r. , a nie z dniem wcześniejszym, kiedy to Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za ten miesiąc, nie można pominąć art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (DZ.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.). Stosownie do jego unormowań zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 , przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Skoro w sprawie wysokość zwrotu nie wynika z deklaracji Spółki a z decyzji właściwego organu to organ miał obowiązek oprzeć się na decyzji organu. 1.4 Rozpoznając zażalenie i odnosząc się do jego zarzutów organ wyjaśnił, że stosownie do art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) organ stwierdza nieważność decyzji ostatecznej wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości bądź wydanej bez podstawy prawnej. Natomiast w myśl art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1 tj. polegającego na zawiadomieniu organu podatkowego w toku postępowania przez stronę oraz jej przedstawiciela lub pełnomocnika o zmianie swojego adresu w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczenia albo wyrażono na to zgodę, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. W sprawie niniejszej doręczenie nastąpiło w trybie art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu postępowanie w przedmiocie zaliczenia zwrotu jest częścią postępowania dotyczącego zwrotu podatku (wykonania tego zwrotu). W przedmiotowej sprawie zwrot podatku VAT za grudzień 2005 r. dla Spółki wynika z decyzji określającej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., która została wydana w wyniku postępowania, w którym Spółka uczestniczyła, a decyzja została skierowana bezpośrednio do Spółki. W ocenie organu Spółka do czasu zakończenia (wykonania) zwrotu podatku winna wypełniać obowiązki wynikające z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto w kontekście wniosku skarżącej o stwierdzenie nieważności z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 2/10 organ wskazał, że takie orzeczenie może być jedynie przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania zgodnie z dyspozycją art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. 2.1. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zarzuciła naruszenie zasad postępowania w stopniu mającym wpływ na jego wynik. 2.2. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazując, na naruszenie przepisów art. 248 § 1 i 2 pkt 1. art. 247 § 1 pkt 1, 2, art. 219, art. 13 § 1 w zw. z art. 151, art. 76a § 2 pkt 1, art. 76b § 1, art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej podniosła następujące zarzuty: 1. strona nie brała udziału w postępowaniu bez swojej winy; 2. postanowienia rażąco naruszają prawo. Spółka wskazała, że nie otrzymała postanowień będących przedmiotem wniosku i przez to nie mogła ich zaskarżyć. W postanowieniach nie wskazano daty zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz okresu za który naliczane są odsetki. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje: 1.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem ( art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U.Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U.Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). Nadto zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Dokonana w powyższy sposób kontrola rozstrzygnięcia wykazała, że skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. 1.2 Na wstępie przypomnieć należy, że stwierdzenie nieważności decyzji jest drugim nadzwyczajnym trybem wzruszania ostatecznych decyzji. Co istotne w punktu widzenia rozpoznawanej sprawy nie jest on konkurencyjny z innymi trybami nadzwyczajnymi w tym z trybem wznowienia postępowania. Uruchomienie bowiem każdego z nich opiera się na innych przesłankach. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnienia wymaga, że skarżący zarzucając naruszenie przez organ art. 247 § 1 pkt 1 i 2 ord. pod. jako przesłanki wskazał rażące naruszenie prawa i to, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W związku z tym wskazać należy, że przesłanka niebrania bez swojej winy udziału w postępowaniu jest przesłanką wznowienia postępowania ( art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod.) a nie nieważności. Oznacza to, że nie mogła być brana pod uwagę w sprawie o stwierdzenie nieważności postępowania. Również prawidłowo organ wskazał, że przesłanką na którą można się powołać jedynie w postępowaniu wznowieniowym jest przesłanka wydania rozstrzygnięcia na podstawie przepisu, którego niezgodność z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny. W związku z powyższym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. 1.3 Rażącego naruszenia prawa skarżący upatrywał w tym, że w postanowieniach z dnia [...]. w sprawie zaliczenia zwrotu , zaliczenie nie nastąpiło z datą złożenia deklaracji podatkowej, z której ta nadpłata wynika. Stanowisko skarżącego w tym zakresie nie jest poprawne albowiem jak to wskazał organ w sytuacji gdy dochodzi ( jak w sprawie niniejszej) do wydania decyzji określającej zwrot podatku zaliczenie musi nastąpić z datą wejścia tej decyzji do obiegu prawnego. Prawdą jest , że z przepisu art. 76 b ord. pod. wynika, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej ten zwrot. Sytuacja jednak ulega zmianie gdy na skutek złożenia takiej deklaracji dochodzi do wydania decyzji określającej ten zwrot. Oznacza to bowiem, że organ zakwestionował poprawność złożonej deklaracji. Inaczej mówiąc zobowiązanie podatkowe ( zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego) zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóty nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości. Prawidłowo organ wskazał, że w tym zakresie nie można pominąć treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u., stanowiącego, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku , o której mowa w art. 87 ust. 1 , przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że organ określi je w innej wysokości. Oznacza to, że organ wydając postanowienia o zwrocie zasadnie oparł się na decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 10 XII 2010 nr 574/2008. Tym samym organ odmawiając stwierdzenia nieważności poprawnie wskazał, że w sprawie nie zaistniała przesłanka rażącego naruszenia prawa, w tym przepisów art.76a § 2 pkt 1, 76b § 1 w zw. z art. 53 § 4 ord. pod. 1.4 Niezasadny jest też zarzut naruszenia w zaskarżonym postanowieniu art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 219 i 13 § 1 151 ord. pod. Skarżący nie wyjaśnił na czym jego zdaniem polegałoby naruszenie w/wym przepisów. Dokonana z urzędu przez Sąd kontrola w tym zakresie nie wykazała niezgodności z prawem. Postępowanie w sprawie zgodnie z dyspozycją art. 248 § 1 ord. pod. wszczęto zgodnie z wnioskiem skarżącego z dnia 12 IX 2012r. , a sprawę rozpoznał organ właściwy zgodnie z treścią art. 248 § 2 pkt 1 ord. pod. Powiązanie w skardze art. 13 § 1 z art. 151 ord. pod. wydaje się niezrozumiałe. Jak wskazano wyżej kwestie doręczenia mogły być skutecznie kwestionowane jedynie w sprawie o wznowienie postępowania jako przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod. w związku z czym nie mogły być skutecznie rozpoznawane w postępowaniu tyczącym stwierdzenia nieważności. 1.5 Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. orzekł jak w sentencji.