I SA/Ke 192/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Kielce- Zachód w Kielcach na uchwałę Rady Gminy Miedziana Góra z dnia 15 grudnia 2010 r. nr III/12/10 zmieniającą uchwałę Rady Gminy Miedziana Góra Nr XXVIII/240/09 z dnia 26 listopada 2009 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji na podatek leśny, rolny, od nieruchomości 1. stwierdza nieważność uchwały Rady Gminy Miedziana Góra z dnia 15 grudnia 2010 r. Nr III/12/10 zmieniającą uchwałę Rady Gminy Miedziana Góra Nr XXVIII/240/09 z dnia 26 listopada 2009 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji na podatek leśny, rolny, od nieruchomości w zakresie obejmującym postanowienia załącznika nr 1 pozycja H w zakresie ,,Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 KK oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą"; 2. określa, że zaskarżona uchwała w zakresie wskazanym w pkt 1 nie może być wykonana. Rada Gminy Miedziana Góra uchwałą nr III/12/10 z dnia 15 grudnia 2010 r. zmieniającą uchwałę Rady Gminy Miedziana Góra nr XXVIII/240/09 z dnia 26 listopada 2009 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji na podatek leśny, rolny, od nieruchomości określiła m.in: wzór informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego stanowiący załącznik nr 1 do uchwały. We wskazanym załączniku w pozycji H zatytułowanej "Oświadczenie i podpis składającego / osoby reprezentującej składającego" zawarto zapis o treści: "Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 KK oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą". W podstawie prawnej uchwały powołano: art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz.U.2001.142.1591 ze zm.), art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz.U.2006.121.844 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l." w związku z art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j. t. Dz.U.2006.136.969 ze zm.), zwanej dalej "u.p.r." oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U.2002.200.1688 ze zm.), zwanej dalej "u.p.l.". Skargę na uchwałę Rady Gminy Miedziana Góra nr III/12/10 z dnia 15 grudnia 2010 r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Prokurator Rejonowy Kielce-Zachód w Kielcach. Uchwale zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 6a ust. 11 u.p.r., i art. 6 ust. 9 u.p.l., polegające na nałożeniu na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności karnej określonej w art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U.1997.88.553 ze zm.) w załączniku nr 1 do uchwały – bez umocowania prawnego i podstawy ustawowej. Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności ww. uchwały w zakresie obejmującym treść: "Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kodeksu karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą", który to zapis został zamieszczony w załączniku nr 1 do skarżonej uchwały. W uzasadnieniu skargi wskazano, że ustalony w załączniku nr 1 do skarżonej uchwały obowiązek składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności karnej z art. 233 kodeksu karnego nie ma podstawy w przepisach obowiązującego prawa, a zwłaszcza w tych, które zostały wymienione jako podstawa prawna podjęcia kwestionowanej uchwały. Rada Gminy w Miedzianej Górze – podejmując przedmiotową uchwałę – nie miała zatem umocowania prawnego do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego ww. pouczenie. Prokurator dodał również, że skarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego, gdyż zawiera elementy prawa miejscowego obowiązującego na terenie Gminy Miedziana Góra i skierowana została do wszystkich mieszkańców tej Gminy – właścicieli nieruchomości, którzy mają obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, leśnym i rolnym. Wniesienie zaś skargi przez prokuratora na akt prawa miejscowego organu jednostki samorządu terytorialnego nie jest ograniczone jakimkolwiek terminem. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Miedziana Góra wniosła o oddalenie skargi. Wskazała, że z uwagi na fakt, iż skarga dotyczy stwierdzenia nieważności uchwały na podstawie art. 147 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2012.270 ze zm.; dalej jako "ustawa p.p.s.a."), organ stanowiący gminy nie ma kompetencji do dokonania autokorekty na podstawie art. 53 § 3 tej ustawy celem wyeliminowania skutków tego aktu od chwili wejścia w życie. Dodała, że bezsporne jest, iż w załączniku nr 1 do skarżonej uchwały w poz. H zawarto kwestionowaną klauzulę. Organ umieścił ją w przekonaniu, że takie działanie znajduje oparcie w art. 180 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Dane wskazane w informacji mają bowiem istotne znaczenie dla wymiaru zobowiązań podatkowych. W związku z tym organ – mając na uwadze stworzenie warunków do właściwej realizacji obowiązków w zakresie poboru podatków – zawarł przedmiotową klauzulę celem uświadomienia podatnikom rangi dokumentu. Organ wyjaśnił jednocześnie, że skarżona uchwała jest aktem zmieniającym uchwałę Rady Gminy Miedziana Góra z dnia 26 listopada 2009 r. nr XVIII/240/09, która to uchwała została objęta odrębną skargą Prokuratora. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 ustawy p.p.s.a. kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Na podstawie art. 53 § 3 ustawy p.p.s.a. prokurator jest uprawniony do wniesienia skargi, przy czym - w przypadku skargi na akty prawa miejscowego - nie jest ograniczony terminem. Uchwała Rady Gminy Miedziana Góra nr III/12/10 z dnia 15 grudnia 2010 r. zmieniającą uchwałę Rady Gminy Miedziana Góra nr XXVIII/240/09 z dnia 26 listopada 2009 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji na podatek leśny, rolny, od nieruchomości - jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym - jest niewątpliwie aktem prawa miejscowego. Nie ma także przeszkód, aby - w razie stwierdzenia naruszenia prawa - sąd mógł stwierdzić jej nieważność, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok (por. art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Dokonując kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia w jej załączniku nr 1 zakwestionowanego zapisu dotyczącego pouczenia o odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 § 1 kodeksu karnego. Organ w podstawie prawnej tej uchwały wskazał bowiem na art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ustawy o samorządzie gminnym, art. 5 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l. Przesądzało to o konieczności stwierdzenia nieważności skarżonej uchwały (art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym) w zakresie tego rodzaju zapisu zawartego w załączniku nr 1 w pozycji H. Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy. Akty prawa miejscowego ustanawia rada gminy w formie uchwały (art. 41 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zasady i tryb ich ogłaszania określa ustawa o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (art. 42 ustawy o samorządzie gminnym). Natomiast w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym - podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepis art. 5 ust. 1 u.p.o.l. nakłada na radę gminy obowiązek określenia w drodze uchwały wysokości stawek podatku od nieruchomości, z uwzględnieniem wskazanych w tym przepisie ograniczeń. Również przepis art. 6 ust. 13 u.p.o.l. (choć niepowołany w postawie prawnej skarżonej uchwały, lecz de facto będący rzeczywistą podstawą określenia przez radę gminy informacji w sprawie podatku od nieruchomości) nie wskazuje na upoważnienie do zamieszczenia w stanowionych wzorach formularzy uprzedzenia o rygorze z art. 233 kodeksu karnego. Nakłada on jedynie na radę gminy obowiązek ustalenia wzorów formularzy do sporządzenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz deklaracji na podatek od nieruchomości, stanowiąc, że we wzorach tych formularzy mają być zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości. Analogiczne upoważnienie dla organu stanowiącego gminy zawiera również przepis art. 6a ust. 11 u.p.r. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l. Natomiast powołany w kwestionowanej klauzuli przepis art. 233 § 1 kodeksu karnego stanowi, że kto składając zeznanie mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę, podlega karze pozbawienia wolności do lat 3. Przepis ten nie dotyczy sytuacji składania oświadczenia w postaci informacji podatkowej, a jedynie zeznań w ramach toczącego się postępowania. Jest on jednak stosowany odpowiednio do osoby, która składa fałszywe oświadczenie, jeżeli przepis ustawy przewiduje możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności (art. 233 § 6 kodeksu karnego). Oznacza to, że sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które może służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika zatem, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest to, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom (zeznaniom) rygor odpowiedzialności karnej, to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy u.p.o.l., u.p.r. czy u.p.l. nie przewidują takiej możliwości. Nawet, gdyby przyjąć, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 kodeksu karnego należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały organu gminy wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można zaś domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej. Mając na uwadze powyższe, należy podzielić stanowisko Prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorze informacji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 kodeksu karnego. Organy władzy publicznej, do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP działają natomiast na podstawie i w granicach prawa. Mogą zatem działać w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, tylko tam i o tyle, o ile upoważnia prawo. Odnosząc się zaś do przedstawionej w odpowiedzi na skargę argumentacji, że art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej uprawniał Radę Miejską do zawarcia w skarżonej uchwale kwestionowanej klauzuli, stwierdzić należy, że argumentacja ta nie jest zasadna. Wymieniony przepis nie ma charakteru upoważnienia do stanowienia prawa (zawarcia we wzorze informacji lub deklaracji uprzedzenia o rygorze odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań). Jest to natomiast przepis dotyczący stosowania prawa. Zwrócić uwagę należy na systematykę tego przepisu. Jest on umiejscowiony w rozdziale 11 ("Dowody") działu IV ("Postępowanie podatkowe"). Oznacza to, że dotyczy sytuacji wszczętego już postępowania podatkowego i możliwości zbierania w jego ramach materiału dowodowego. Natomiast składanie oświadczenia w informacjach i deklaracjach na podatek od nieruchomości nie odbywa się w takich warunkach. Ponadto zauważyć należy, że wskazany przepis stanowi: "jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio". Ustawa uzależnia zatem możliwość złożenia oświadczenia przez stronę od łącznego spełnienia dwóch przesłanek: niewymagania przez jakikolwiek przepis prawa urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia oraz złożenia przez stronę wniosku do organu podatkowego o odebranie oświadczenia (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2013). Tymczasem na podatnikach podatku od nieruchomości, rolnego lub leśnego ciąży obowiązek złożenia informacji lub deklaracji na podatek od nieruchomości (art. 6 ust. 6 i 9 u.p.o.l., art. 6 ust. 2 i 5 u.p.l. oraz art. 6a ust. 5 i 8 u.p.r.), a zatem ich złożenie nie może być uznane za przejaw woli podatnika, będący warunkiem zastosowania art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie może być zatem uznany za podstawę prawną zawarcia kwestionowanego zapisu w skarżonej uchwale. Mając na uwadze brak podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach formularzy informacji i deklaracji podatkowych zapisu dotyczącego odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, należało - na podstawie art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. - stwierdzić nieważność uchwały w części obejmującej oświadczenie o uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kodeksu karnego. Orzeczenie zawarte w punkcie drugim wyroku znajduje oparcie w art. 152 ustawy p.p.s.a.