I SA/Ke 196/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekr. sąd. Łukasz Pastuszko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 roku sprawy ze skargi W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. ISA/Ke 196/07 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr. [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] [...] w przedmiocie zaliczenia dla W. K. nadpłaty z dnia 27.IV.2006r. powstałej w wyniku złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-36 za rok 2004 w kwocie 13.487,00 zł na poczet zaległości wynikającej z korekty zeznania PIT-37 za 2004r. : na należność główną 12.033,55 zł oraz odsetki za zwłokę 1453,45 zł. W. K. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. dwa zeznania podatkowe tyczące 2004 roku. W pierwszym PIT – 37 wykazał kwotę do zapłaty w wysokości 465,40 zł. W drugim PIT - 36L wykazał nadpłatę w wysokości 3496,10 zł. W złożonym równolegle piśmie podatnik wniósł o zarachowanie powyższej nadpłaty w ten sposób, że kwotę 463,50 zł na należny podatek dochodowy od osób fizycznych wynikający z rocznego rozliczenia PIT-37 za 2004r. zaś pozostałą kwotę 3032,60 zł na należny podatek VAT za marzec 2005r. Dnia 27.IV.2006r. W. K. złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2004r. Wykazał w niej nadpłatę w wysokości 16.983,10 zł. Jednocześnie zadysponował o zaliczeniu części tej nadpłaty tj. kwoty 13.487,00 zł na poczet podatku wynikającego z korekty deklaracji PIT-37 za 2004r. W tej ostatniej korekcie wykazał bowiem kwotę do zapłaty w wysokości 20.901,40 zł. W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydał dla W. K. postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z dnia 27.IV.2006r. w kwocie 13.487,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wg. PIT-37 za 2004r. – na należność główną 12.033,55 zł i na odsetki za zwłokę 1453,45 zł . Podstawą prawną określającą moment powstania nadpłaty jest zdaniem organów skarbowych art. 73 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa( tekst jednolity Dz.U.Nr. 8 poz. 60 ze zm.). Zgodnie z nim nadpłata dla podatników podatku dochodowego powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Jednakże jeżeli po złożeniu zeznania lub deklaracji , gdzie nie była wykazana kwota nadpłaty dokonano jej korekty, w wyniku której wykazano nadpłatę, dniem jej powstania jest dzień dokonania korekty. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie tak w doktrynie np. komentarz do Ordynacji podatkowej Dom Wydawniczy ABC 2006 jak i w orzecznictwie NSA np. orzeczenia ISA/Wr 2852/98, SA/Sz 452/97, ISA/Gd 1663/97, ISA/Gd 234/97. Skoro zatem W. K. w dniu 27.IV.2006r. złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2004 rok, w której wykazał kwotę nadpłaty w wysokości 16.983,10 zł tj. większą o 13. 487 zł od kwoty nadpłaty wykazanej pierwotnie, to dopiero z tym dniem organ podatkowy mógł dokonać zaliczenia kwoty 13.487 zł na poczet zaległości podatkowych. Jednocześnie na dzień 27.IV.2006r.podatnik posiadał zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych wg. PIT- 37 za 2004 rok , która zgodnie z art. 51 §1 Ordynacji podatkowej powstała kiedy to upłynął termin płatności zobowiązania z tytułu tego podatku. Oznacza to, że organ podatkowy zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej zobligowany był do zaliczenia nadpłaty na poczet powyższej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Nadto w myśl art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej do zaliczania nadpłat stosuje się również przepisy art. 55 § 2 i 62 § 1 tejże ustawy. Na powyższe rozstrzygnięcie W. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł w niej o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając mu naruszenie art. 53 § 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 76a § 2 pkt 1 oraz art. 120 i 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że przyczyną dokonania korekty z dnia 27.IV.2006r. było ukazanie się urzędowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z interpretacji tej wynikało, że dochody uzyskiwane z tytułu czynności syndyka należy zaliczyć do działalności wykonywanej osobiście nie zaś do pozarolniczej działalności gospodarczej. Rozliczając się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. dochody te zaliczył do pozarolniczej działalności gospodarczej( wobec faktu, że na gruncie ustawy VAT czynności te uznane były za pozarolniczą działalność gospodarczą) i w związku z tym ujął w zeznaniu rocznym PIT - 36L. Dyrektor Izby Skarbowej okoliczności złożenia korekty nie wziął pod uwagę i niewłaściwie przyjął, że nadpłata powstałą dopiero w dniu korekty tj. 27.IV.2006r. a zaległość z PIT- 37 istnieje od dnia 30.IV.2005r. Zdaniem skarżącego jest to niezgodne tak z art. 2 Konstytucji RP jak i art. 73 § 2 i 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł nadto, że podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 13. 487 zł wpłacony został w ustawowym terminie do 30.IV.2005r. Jedynie wskutek niespójnych przepisów wpłata dokonana została na PIT- 36L zamiast na PIT- 37. Oznacza to, że w związku z dokonaną korektą Skarb Państwa nie poniósł uszczerbku. Nadpłata zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 73 § 2 pkt 1 i art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej z dniem złożenia zeznania rocznego. Dokonanie zatem przez organ podatkowy przerachowania wpłaty powstałej wskutek dokonanych korekt deklaracji podatkowych w ten sposób, że część zaliczono na odsetki za zwłokę za czas od daty zeznania do daty korekty , a część na należność główną pozostaje w sprzeczności z art. 73 § 2 i 76a § 2 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym mowa jest o dniu wpłaty należności podatkowej czy złożenia zeznania rocznego, a nie o dniu w którym dokonano korekty. Reasumując przywołane przez organy przepisy podatkowe, które nie wymieniają korekty jako daty powstania nadpłaty powodują naruszenie art. 120 OP nakazującego działanie na podstawie przepisów prawa i 121 § 1 OP nakazującego prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Błędne zakwalifikowanie przerachowanej kwoty jako zaległości podatkowej doprowadziło w konsekwencji do naliczenia odsetek za zwłokę czym naruszono art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Składając bowiem korekty podatnik tylko uporządkował swoje zobowiązanie podatkowe, które we właściwym czasie zapłacił a tylko niewłaściwie zarachował. Nadto podatnik podniósł, że na byt zaległości podatkowych oraz naliczanych odsetek za zwłokę maja wpływ tylko te działania, których efektem było rzeczywiste uzyskanie przez podatników nienależnych korzyści związanych z niezapłaceniem w terminie zobowiązania podatkowego, bądź też otrzymaniem nienależnej nadpłaty. Przepisy regulujące moment powstania nadpłaty służyć mają ochronie interesów Skarbu Państwa, który nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników. Jednocześnie zdaniem skarżącego przepisy te nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści, wyłącznie jak w tym przypadku z przyczyn formalnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenia wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DZ.U.Nr. 153 poz. 1269 ze zm.) sądy sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawe. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie takie rozstrzygnięcie, które narusza prawo i to w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Skargę należało oddalić albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Rozstrzygnięcie sprawy zależało od odpowiedzi na pytanie z jaką data powstaje nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku złożenia korekty zeznania rocznego. Zdaniem organów podatkowych nadpłata powstaje w takim przypadku z dniem złożenia korekty zaś zdaniem skarżącego W. K. z dniem złożenia zeznania rocznego. Ustawa Ordynacja podatkowa( Dz.U.Nr.8 poz. 60 za 2005 tekst jedn. ze zm.) zwana dalej OP nie zawiera realnej definicji nadpłaty. W art. 72 wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że nadpłata powstała. Zgodnie z tym artykułem za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przechodząc na grunt podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdzić należy, że zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.VII.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych( tekst jedn. Dz.U.Nr. 14 poz. 176 za 2000r. ze zm.) zwanej dalej p.d.o.f. podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym. Tak długo więc jak organ podatkowy nie wyda decyzji określającej inną wysokość podatku lub sam podatnik nie dokona korekty zeznania podatek wykazany w zeznaniu jest podatkiem należnym. Ma to zasadnicze znaczenie dla określenia momentu powstania nadpłaty. Art. 73 § 2 pkt 1 OP stanowi bowiem, że nadpłata dla podatników podatku dochodowego powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Ustawa nie mówi o sytuacji gdy nadpłata powstałą w wyniku dokonanej przez podatnika korekty zeznania. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów skarbowych, że w takim przypadku dniem powstania nadpłaty będzie dzień złożenia korekty z której nadpłata wynika albowiem dopiero z tą datą tak podatnik jak i organ uzyskują wiedzę o faktycznej, poprawnej wysokości podatku. Stanowisko takie zajmował również Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach z dnia 15.I.1999r. III SA 3160/97 Lex 37181, czy niepublikowane z dnia 12.XII.2000r. ISA/Wr 624/99. Podobne stanowisko zajął Bogusław Gruszczyński w komentarzu Ordynacja podatkowa Lewis Nexis Wyd. 2 W-awa 2005. Konsekwencją zaliczenia nadpłaty z dniem złożenia korekty tj z dniem 27.IV.2006r. było powstanie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. wg PIT-37. Nadpłata ma charakter obiektywny w związku z czym nie ma znaczenia czy powstała wskutek zawinionego błędu podatnika czy też błąd powstał z przyczyn od niego niezależnych. Obowiązkiem podatnika było obliczenie , wykazanie i wpłacenie w terminie podatku wg. PIT-36L skoro prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą oraz po drugie wg. PIT- 37 skoro osiągnął przychody za pośrednictwem płatnika ze źródeł położonych na terytorium RP a opodatkowane na zasadach ogólnych. Skoro zatem co sporne niej jest, na dzień 30.IV.2005r. skarżący nie wpłacił całego podatku dochodowego wg. PIT-37 to prawidłowo organy uznały, że powstała w tym zakresie zaległość podatkowa co oznacza zgodnie z definicja legalną zawarta w art. 51 § 1 OP podatek niezapłacony w terminie. Nie można bowiem uznać jak chce skarżący, że zapłatą w terminie tego podatku jest zapłacenie go z innego tytułu (jak w tym wypadku z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej). O tym, czy powstała zaległość podatkowa, decydują przesłanki materialnoprawne, nie zaś przesłanki formalne, jakimi są rozliczenia księgowe (patrz wyrok NSA z 14.IX. 1989r. IIISA 483/89). Tak więc, okoliczność podnoszona przez skarżącego, że podatek należało jedynie przeksięgować nie mogła odnieść skutku w sprawie. Podkreślić też należy, że zaległość podatkowa jest kategorią obiektywna co oznacza, że nawet jeśli powstała wskutek wywołanego przez organy skarbowe przekonania podatnika o braku obowiązku podatkowego to nie zwalnia to podatnika z tego obowiązku. Tym samym podnoszone przez podatnika okoliczności niejasności prawa, które doprowadziły go do błędnego zapłacenia podatków dochodowych nie mogły w sprawie odnieść skutku. Prawidłowo zatem organy skarbowe zaliczyły nadpłatę na poczet zaległości podatkowych z dniem powstania nadpłaty zgodnie z dyspozycją art. 76a § 2 pkt 1 OP. Skoro więc powstała zaległość podatkowa to zgodnie z art. 53 § 1 OP organy prawidłowo naliczyły odsetki za zwłokę zaliczając z urzędu nadpłatę na poczet zaległości wraz z odsetkami( art. 76§ 1 OP). Reasumując stwierdzić należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego (art. 53 § 1, art. 73 § 2 pkt 1 i art. 76a § 2 pkt 1) a co za tym idzie do naruszenia zasad wyrażonych w art. 120 i 121 § 1 OP . Rozstrzygnięcie odpowiada prawu , co oznacza, że nie doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.