I SA/Ke 196/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Kielce- Zachód w Kielcach na uchwałę Rady Gminy Sitkówka - Nowiny Nr RG-XXVII/189/04 z dnia 8 grudnia 2004r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości 1. stwierdza nieważność uchwały Rady Gminy Sitkówka - Nowiny Nr RG-XXVII/189/04 z dnia 8 grudnia 2004 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w zakresie obejmującym postanowienia załącznika nr 1 w zakresie ,,Niniejsze dane potwierdzam własnoręcznym podpisem, uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 Kodeksu Karnego.", 2. określa, że zaskarżona uchwała w zakresie wskazanym w pkt 1 nie może być wykonana. Uchwałą nr RG-XXVII/189/04 z dnia 8 grudnia 2004 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości Rada Gminy Sitkówka-Nowiny określiła m.in: wzór formularza do sporządzenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, stanowiący załącznik nr 1 do uchwały. We wskazanym załączniku zawarto zapis o następującej treści: "Niniejsze dane potwierdzam własnoręcznym podpisem, uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 Kodeksu Karnego". W podstawie prawnej uchwały powołano: art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz.U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l." oraz art. 4 ust. 1 i art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U. nr 62, poz. 718 ze zm.). Skargę na uchwałę Rady Gminy Sitkówka-Nowiny nr RG-XXVII/189/04 z dnia 8 grudnia 2004 r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Prokurator Rejonowy Kielce-Zachód w Kielcach. Uchwale zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 u.p.o.l. polegające na nałożeniu na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności karnej określonej w art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 1997 r. nr 88 poz. 553 ze zm.) w załączniku nr 1 do uchwały – bez umocowania prawnego i podstawy ustawowej. Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności ww. uchwały w zakresie obejmującym treść: "Niniejsze dane potwierdzam własnoręcznym podpisem, uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 Kodeksu Karnego", który to zapis został zamieszczony w załączniku nr 1 do skarżonej uchwały. W uzasadnieniu skargi wskazano, że ustalony w załączniku nr 1 do skarżonej uchwały obowiązek składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności karnej określonej w art. 233 kodeksu karnego nie ma podstawy w przepisach obowiązującego prawa, a zwłaszcza w tych, które zostały wymienione jako podstawa prawna podjęcia kwestionowanej uchwały. Rada Gminy Sitkówka-Nowiny – podejmując przedmiotową uchwałę – nie miała zatem umocowania prawnego do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego ww. pouczenie. Prokurator dodał również, że skarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego, gdyż zawiera elementy prawa miejscowego obowiązującego na terenie Gminy Sitkówka-Nowiny i skierowana została do wszystkich mieszkańców tej Gminy – właścicieli nieruchomości, którzy mają obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, leśnym i rolnym. Wniesienie zaś skargi przez prokuratora na akt prawa miejscowego organu jednostki samorządu terytorialnego nie jest ograniczone jakimkolwiek terminem. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Sitkówka-Nowiny wniosła o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 160 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa p.p.s.a."), a na wypadek nieuznania przez Sąd bezprzedmiotowości postępowania – o oddalenie skargi. Organ wniósł również o odstąpienie od obciążenia go kosztami postępowania i o przeprowadzenie rozprawy także pod nieobecność jego przedstawiciela. Wyjaśnił, że przedmiotowe postępowanie jest bezprzedmiotowe, gdyż zaskarżona uchwała już nie obowiązuje (z treści jej § 5 wynika, że obowiązywała tylko 2005 r. i tylko tego okresu dotyczyła). Skutki, jakie mogła wywołać ta uchwała, są już zatem bez znaczenia, skoro odpowiednie zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 ustawy p.p.s.a. kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Na podstawie art. 53 § 3 ustawy p.p.s.a. prokurator jest uprawniony do wniesienia skargi, przy czym - w przypadku skargi na akty prawa miejscowego - nie jest ograniczony terminem. Uchwała Rady Gminy Sitkówka-Nowiny nr RG-XXVII/189/04 z dnia 8 grudnia 2004 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości - jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości - jest niewątpliwie aktem prawa miejscowego. Nie ma także przeszkód, aby - w razie stwierdzenia naruszenia prawa - sąd mógł stwierdzić jej nieważność, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok (por. art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Na wstępie należy rozważyć czy - wobec tego, że skarżona uchwała utraciła już moc obowiązującą - postępowanie sądowe stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 ustawy p.p.s.a. W ocenie Sądu, nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania sądowego w tym zakresie. Należy bowiem podnieść, że utrata przez uchwałę mocy obowiązującej w całości lub w części oznacza wyeliminowanie odpowiednich przepisów ze skutkiem od daty uchylenia lub zmiany (ex nunc). Natomiast stwierdzenie nieważności uchwały (lub jej poszczególnych zapisów) wywołuje skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji uchwałę należy zatem traktować tak, jakby nigdy nie została podjęta. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiej uchwały. Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 września 1994 r. (W 5/94, OTK 1994, cz. II, poz. 44) przyjął, a pogląd ten podziela skład orzekający, że zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego uchylenie lub zmianę. Jakkolwiek, w związku z wejściem w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., poz. 78 Nr 483 ze zm.), uchwały Trybunału Konstytucyjnego zawierające wykładnię przepisów prawnych utraciły moc powszechnie obowiązującą, to ich treść, stanowi wskazówkę interpretacyjną, którą należy uwzględniać przy stosowaniu prawa. Dotyczy to także sądowej kontroli administracji publicznej dokonywanej przez sądy administracyjne. Oznacza powyższe, że nawet wskazana przez Radę Gminy utrata z końcem 2005 r. mocy obowiązującej skażonej uchwały nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania złożonej na nią skargi. W okresie obowiązywania skarżonego zapisu podatnicy mogli bowiem złożyć oświadczenia po uprzedzeniu o treści art. 233 § 1 kodeksu karnego, których skutki mogą wystąpić po utracie przez zaskarżoną uchwałę mocy obowiązującej. Powyższej oceny nie zmienia podkreślany w odpowiedzi na skargę fakt przedawnienia się zobowiązań podatkowych powstałych w 2005 r. w zakresie podatku od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że dla niniejszej sprawy znaczenie mają nie tylko związane z obowiązywaniem uchwały konsekwencje podatkowe. Istotne są również skutki z zakresu prawa karnego, które mogły wystąpić już po zakończeniu 2005 roku, w którym obowiązywała skarżona uchwała. Na ich istnienie nie wpływa zaś okoliczność przedawnienia się wskazanych wyżej zobowiązań podatkowych. Dokonując kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia w jej załączniku nr 1 zakwestionowanego zapisu dotyczącego pouczenia o odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 kodeksu karnego. Organ w podstawie prawnej tej uchwały wskazał bowiem na art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 ustawy o samorządzie gminnym, art. 5 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 i art. 13 pkt 2 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Przesądzało to o konieczności stwierdzenia nieważności skarżonej uchwały (art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym) w zakresie tego rodzaju zapisu zawartego w końcowej części załącznika nr 1. Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy. Akty prawa miejscowego ustanawia rada gminy w formie uchwały (art. 41 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zasady i tryb ich ogłaszania określa ustawa o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, która w stosunku do aktów normatywnych zawierających przepisy powszechnie obowiązujące ogłaszane w dziennikach urzędowych (a zatem również w stosunku do aktów prawa miejscowego) stanowi, że wchodzą one w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy (art. 42 ustawy o samorządzie gminnym w związku z art. 4 ust. 1 i art. 13 pkt 2 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych). Natomiast w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym - podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepis art. 5 ust. 1 u.p.o.l. nakłada na radę gminy obowiązek określenia w drodze uchwały wysokości stawek podatku od nieruchomości, z uwzględnieniem wskazanych w tym przepisie ograniczeń. Jednocześnie w ust. 2, 3 i 4 tego przepisu dano radzie gminy uprawnienie do różnicowania wysokości ww. stawek przy uwzględnieniu określonych właściwości poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania. Również przepis art. 6 ust. 13 u.p.o.l. (choć niepowołany w postawie prawnej skarżonej uchwały) nie wskazuje na upoważnienie do zamieszczenia w stanowionych wzorach formularzy uprzedzenia o rygorze z art. 233 kodeksu karnego. Nakłada on jedynie na radę gminy obowiązek ustalenia wzorów formularzy do sporządzenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz deklaracji na podatek od nieruchomości. Ponadto stanowi, że we wzorach tych formularzy mają być zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości. Natomiast w myśl art. 233 § 6 kodeksu karnego sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest to, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy u.p.o.l. nie przewidują takiej możliwości. Nawet, gdyby przyjąć, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 kodeksu karnego należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały organu gminy wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można zaś domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej. Mając na uwadze powyższe, należy podzielić stanowisko Prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorze informacji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 kodeksu karnego. Organy władzy publicznej, do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP działają natomiast na podstawie i w granicach prawa. Mogą zatem działać w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, tylko tam i o tyle, o ile upoważnia prawo. Biorąc pod uwagę brak podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorze formularza informacji podatkowej zapisu dotyczącego odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, należało - na podstawie art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. - stwierdzić nieważność uchwały w części obejmującej oświadczenie o uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kodeksu karnego. Orzeczenie zawarte w punkcie drugim wyroku znajduje oparcie w art. 152 ustawy p.p.s.a.