I SA/Ke 198/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Kielce- Zachód w Kielcach na uchwałę Rady Gminy Sitkówka - Nowiny Nr RG-XXXVIII/280/05 z dnia 7 grudnia 2005 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji na podatek leśny 1. stwierdza nieważność uchwały Rady Gminy Sitkówka - Nowiny Nr RG-XXXVIII/280/05 z dnia 7 grudnia 2005 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji na podatek leśny w zakresie obejmującym postanowienia: - załącznika nr 1 pozycja F w zakresie ,,Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą", - załącznika nr 2 pozycja F w zakresie ,,Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą"; 2. określa, że zaskarżona uchwała w zakresie wskazanym w pkt 1 nie może być wykonana. Uchwałą nr RG-XXXVIII/280/05 z dnia 7 grudnia 2005 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji na podatek leśny Rada Gminy Sitkówka-Nowiny określiła wzór formularza do sporządzenia informacji o gruntach dla osób fizycznych będących podatnikami podatku leśnego (stanowiący załącznik nr 1 do uchwały) oraz wzór deklaracji na podatek leśny dla osób prawnych, jednostek organizacyjnych oraz spółek nie mających osobowości prawnej, jednostek organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz jednostek organizacyjnych Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, będących podatnikami podatku leśnego (stanowiący załącznik nr 2 do uchwały). We wskazanych załącznikach w pozycji F zatytułowanej "Oświadczenie i podpis składającego / osoby reprezentującej składającego" zawarto zapis o następującej treści: "Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą". W podstawie prawnej uchwały powołano: art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz.U.2001.142.1591 ze zm.), art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U.2002.200.1682 ze zm.), zwanej dalej "u.p.l." oraz art. 4 ust. 1 i art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U.2005.190.1606). Skargę na uchwałę Rady Gminy Sitkówka-Nowiny nr RG-XXXVIII/280/05 z dnia 7 grudnia 2005 r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Prokurator Rejonowy Kielce-Zachód w Kielcach. Uchwale zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 6 ust. 9 u.p.l.) polegające na nałożeniu na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności karnej określonej w art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U.1997.88.553 ze zm.) w załącznikach nr 1 i 2 do uchwały – bez umocowania prawnego i podstawy ustawowej. Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności ww. uchwały w zakresie obejmującym treść: "Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą", który to zapis został zamieszczony w załącznikach nr 1 i 2 do skarżonej uchwały. W uzasadnieniu skargi wskazano, że ustalony w ww. załącznikach obowiązek składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności karnej określonej w art. 233 kodeksu karnego nie ma podstawy w przepisach obowiązującego prawa, a zwłaszcza w tych, które zostały wymienione jako podstawa prawna podjęcia kwestionowanej uchwały. Rada Gminy Sitkówka-Nowiny – podejmując przedmiotową uchwałę – nie miała zatem umocowania prawnego do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego takie pouczenie. Prokurator dodał również, że skarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego, gdyż zawiera elementy prawa miejscowego obowiązującego na terenie Gminy Sitkówka-Nowiny i skierowana została do wszystkich mieszkańców tej Gminy – właścicieli nieruchomości, którzy mają obowiązek podatkowy w podatku leśnym. Wniesienie zaś skargi przez prokuratora na akt prawa miejscowego organu jednostki samorządu terytorialnego nie jest ograniczone jakimkolwiek terminem. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Sitkówka-Nowiny wniosła o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 160 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U.2012.270 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa p.p.s.a."), a na wypadek nieuznania przez Sąd bezprzedmiotowości postępowania – o oddalenie skargi. Organ wniósł również o odstąpienie od obciążenia go kosztami postępowania i o przeprowadzenie rozprawy także pod nieobecność jego przedstawiciela. Wyjaśnił, że przedmiotowe postępowanie jest bezprzedmiotowe, gdyż zaskarżona uchwała już nie obowiązuje od dnia 30 grudnia 2011 r. (została uchylona uchwałą Rady Gminy Sitkówka-Nowiny Nr RG-XIV/102/11 z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji na podatek leśny). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 ustawy p.p.s.a. kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Na podstawie art. 53 § 3 ustawy p.p.s.a. prokurator jest uprawniony do wniesienia skargi, przy czym - w przypadku skargi na akty prawa miejscowego - nie jest ograniczony terminem. Uchwała Rady Gminy Sitkówka-Nowiny nr RG-XXXVIII/280/05 z dnia 7 grudnia 2005 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji na podatek leśny - jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku leśnym - jest niewątpliwie aktem prawa miejscowego. Nie ma także przeszkód, aby - w razie stwierdzenia naruszenia prawa - sąd mógł stwierdzić jej nieważność, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok (por. art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Na wstępie należy rozważyć czy - wobec tego, że skarżona uchwała utraciła moc obowiązującą na podstawie § 3 uchwały Rady Gminy Sitkówka-Nowiny z dnia 30 listopada 2011 r. nr RG-XIV/102/11 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji na podatek leśny - postępowanie sądowe stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 ustawy p.p.s.a. W ocenie Sądu, nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania sądowego w tym zakresie. Należy bowiem podnieść, że utrata przez uchwałę mocy obowiązującej w całości lub w części oznacza wyeliminowanie odpowiednich przepisów ze skutkiem od daty uchylenia lub zmiany (ex nunc). Natomiast stwierdzenie nieważności uchwały (lub jej poszczególnych zapisów) wywołuje skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji uchwałę należy zatem traktować tak, jakby nigdy nie została podjęta. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiej uchwały. Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 września 1994 r. (W 5/94, OTK 1994, cz. II, poz. 44) przyjął, a pogląd ten podziela skład orzekający, że zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego uchylenie lub zmianę. Jakkolwiek, w związku z wejściem w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., poz. 78 Nr 483 ze zm.), uchwały Trybunału Konstytucyjnego zawierające wykładnię przepisów prawnych utraciły moc powszechnie obowiązującą, to ich treść, stanowi wskazówkę interpretacyjną, którą należy uwzględniać przy stosowaniu prawa. Dotyczy to także sądowej kontroli administracji publicznej dokonywanej przez sądy administracyjne. Tak więc nawet uchylenie lub zmiana zakwestionowanego zapisu przed wydaniem wyroku nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tą uchwałę. W okresie obowiązywania skarżonego zapisu podatnicy mogli bowiem złożyć oświadczenia po uprzedzeniu o treści art. 233 § 1 kodeksu karnego, których skutki mogą wystąpić po uchyleniu zaskarżonej uchwały. Dokonując kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia w jej załącznikach nr 1 i 2 zakwestionowanego zapisu dotyczącego pouczenia o odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 kodeksu karnego. Organ w podstawie prawnej tej uchwały wskazał bowiem na art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 ustawy o samorządzie gminnym, art. 6 ust. 9 u.p.l. oraz art. 4 ust. 1 i art. 13 pkt 2 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Przesądzało to o konieczności stwierdzenia nieważności skarżonej uchwały (art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym) w zakresie tego rodzaju zapisów zawartych w pozycji F załączników nr 1 i 2. Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy. Akty prawa miejscowego ustanawia rada gminy w formie uchwały (art. 41 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zasady i tryb ich ogłaszania określa ustawa o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, która w stosunku do aktów normatywnych zawierających przepisy powszechnie obowiązujące ogłaszane w dziennikach urzędowych (a zatem również w stosunku do aktów prawa miejscowego) stanowi, że wchodzą one w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy (art. 42 ustawy o samorządzie gminnym w związku z art. 4 ust. 1 i art. 13 pkt 2 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych). Natomiast w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym - podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Również przepis art. 6 ust. 9 u.p.l. nie wskazuje na upoważnienie do zamieszczenia w stanowionych wzorach formularzy uprzedzenia o rygorze z art. 233 kodeksu karnego. Nakłada on jedynie na radę gminy obowiązek ustalenia wzorów formularzy do sporządzenia informacji o lasach oraz deklaracji na podatek leśny. Ponadto stanowi, że we wzorach tych formularzy mają być zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku leśnego. Natomiast powołany w kwestionowanej klauzuli przepis art. 233 § 1 kodeksu karnego stanowi, że kto składając zeznanie mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę, podlega karze pozbawienia wolności do lat 3. Przepis ten nie dotyczy sytuacji składania oświadczenia w postaci informacji czy deklaracji podatkowej, ale zeznań w ramach toczącego się postępowania. Jest on jednak stosowany odpowiednio do osoby, która składa fałszywe oświadczenie, jeżeli przepis ustawy przewiduje możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności (art. 233 § 6 kodeksu karnego). Oznacza to, że sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które może służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika zatem, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest to, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać składanym oświadczeniom (zeznaniom) rygor odpowiedzialności karnej, to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy u.p.l. nie przewidują takiej możliwości. Nawet, gdyby przyjąć, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 kodeksu karnego należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały organu gminy wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek leśny nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można bowiem domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej. Mając na uwadze powyższe, należy podzielić stanowisko Prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorze informacji i deklaracji podatkowej obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 kodeksu karnego. Organy władzy publicznej, do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP działają natomiast na podstawie i w granicach prawa. Mogą zatem działać w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, tylko tam i o tyle, o ile upoważnia prawo. Biorąc pod uwagę brak podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorze formularza informacji i deklaracji podatkowej zapisu dotyczącego odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, należało - na podstawie art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. - stwierdzić nieważność uchwały w części obejmującej oświadczenie o uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kodeksu karnego. Orzeczenie zawarte w punkcie drugim wyroku znajduje oparcie w art. 152 ustawy p.p.s.a.