I SA/Ke 200/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2010r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 stycznia 2010r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za 2005r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr (...) z dnia 15 stycznia 2009r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.-Z. znak: (... )z dnia 8 września 2009r. w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego PIT-36 za 2005r., tj. 20.04.2006r. w kwocie 16.993,00zł., od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za rok 2005 w wysokościach w niej wskazanych. W motywach wyjaśnił, że 2005r. S. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót remontowo - budowlanych w ramach firmy "Z. R. B. S. S.", opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach. W wyniku przeprowadzonej w dniach: 23-25 i 29-31 maja 2006r., kontroli podatkowej oraz analizy dokumentacji księgowej dotyczącej prowadzonej przez S. S. w 2005r. działalności gospodarczej organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przez podatnika kosztów uzyskania przychodu, które skutkowały zawyżeniem tych kosztów o kwotę 505.312,85zł. Zawyżenie wynikało z zaewidencjonowania wydatków poniesionych na zakup materiałów i paliwa, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej w kwotach brutto oraz zaewidencjonowania w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur za usługi budowlane, wystawionych przez podwykonawcę - brata podatnika D. S. w zawyżonej, według opinii biegłego o kwotę 504.117,55zł wysokości. Skutkowało to stwierdzeniem przez organ podatkowy, że prowadzona przez S. S. w 2005r., podatkowa księga przychodów jest nierzetelna w zakresie kosztów uzyskania przychodów i w tym zakresie nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego, z uwagi na uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.Z. z dnia 25 lutego 2009r znak: (...) organ ten w dniu 8 września 2009r., wydał decyzję znak: (...), którą określił małżonkom B. i S. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 206.596,00zł. Jednocześnie w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, na podstawie przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej organ pierwszoinstancyjny wydał decyzję znak (...) z dnia 8 września2009r., w której określił S. S. odsetki za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego PIT-36 za 2005r., tj. 20 kwietnia 2006r. w łącznej kwocie 16.993 zł., od określonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2005 roku. Organ podniósł, że wysokość wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu usług podwykonawczych organ podatkowy ustalił na postawie sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę opinii w zakresie oceny możliwości wykonania prac budowlanych przez firmę D. S. Mając zatem na uwadze fakt, że koszty uzyskania przychodów zostały w przedmiotowej sprawie ustalone w sposób szacunkowy, do wyliczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2005r., stanowiących podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę zastosowano przepis art. 23a ustawy Ordynacja podatkowa. Powołany przepis stanowi, że jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Przepis art. 53a stosuje się odpowiednio. W myśl przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Stosownie do przepisu art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23 a, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Jednocześnie w myśl przepisu art. 53 § 4. Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Ponadto stosownie do przepisu § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy naliczane są do dnia, włącznie z tym dniem; złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania Biorąc pod uwagę przytoczony stan faktyczny i prawny organ pierwszoinstancyjny wyliczył wysokość należnych odsetek od uiszczonych w nieprawidłowej (zaniżonej) wysokości zaliczek na podatek dochodowy w łącznej kwocie 16.993,00zł.,wskazując szczegółowe wyliczenie ich prawidłowej wysokości oraz kwoty odsetek. Organ podniósł, że jakkolwiek w sentencji i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji nie powołał przepisu art. 23a Ordynacji podatkowej to z uwagi na prawidłowe zastosowanie uregulowania wynikającego z tego przepisu, to uchybienie w powyższym zakresie nie miało wpływu na wynik sprawy Szczegółowe uzasadnienie podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodu poniesionych przez S. S. w 2005r. wydatków na zakup usług podwykonawczych od D. S. zawiera decyzja Dyrektora tut. Izby Skarbowej znak: (...) z dnia 15 stycznia.2010r. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. S.S. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w związku z naruszeniami prawa materialnego, mającymi wpływ na wynik sprawy, a także naruszeniami przepisów postępowania, mogącymi mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącego wadliwość przedmiotowej decyzji stanowi konsekwencję wadliwości decyzji organów | podatkowych określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, zawierających liczne naruszenia przepisów materialnych i procesowych, wykazanych w złożonej skardze. W ocenie skarżącego zadeklarowane przez podatnika podstawy obliczenia zaliczek na podatek dochodowy powinny były bowiem zostać skorygowane jedynie o wartość podatku VAT zawartego w fakturach błędnie zaksięgowanych w kwotach brutto. Nie powinny natomiast być korygowane o kwoty kosztów uzyskania przychodów poniesionych na rzecz D. S. W konsekwencji w decyzji została zawyżona wysokość odsetek co stanowi o naruszeniu przez Naczelnika art. 53a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest ocena legalności rozstrzygnięcia organu podatkowego odnoszącego się do określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za 2005r., w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania za ten rok została ustalona w drodze oszacowania. S. S., prowadził w 2005r. działalność gospodarczą w zakresie robót remontowo budowlanych pod firmą Z. R.-B. – S.S. opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i na nim spoczywał, wynikający z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek uiszczania zaliczek na poczet tego podatku. (art. 44 ust.1 i ust 6 ustawy p.d.o.f.). Zgodnie z przepisem art. 51 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę o której mowa w art. 23a, uważa się za zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych z kolei naliczane są odsetki za zwłokę. Stosownie do art. 53a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku, gdy podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania. Przepis art. 23 a ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku, gdy podstawa opodatkowania została oszacowana, a na podatniku ciążył ustawowy obowiązek wpłaty zaliczek, zaliczki te określa się proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy w wyższej wysokości jak zadeklarowana przesądza kwestię braku wpłaty zaliczek w pełnej wysokości jak również determinuje wysokość zaliczek (proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego) dla wyliczenia odsetek . Należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wskazane wyżej przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w pełnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za 2005r. Jak ustaliły organy podatkowe, skarżący prowadząc działalność gospodarczą zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 505.312,85zł. co skutkowało wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.Z. decyzji z dnia 8 września 2009r. znak (...) określającej zobowiązanie podatkowe za 2005r. dla małżonków B. i S. S. w kwocie wyższej od zadeklarowanego przez podatników w zeznaniu PIT-36 za 2005r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 15 stycznia 2010r., (...) Określając zobowiązanie w podatku dochodowym za 2005r. organ ustalił wysokość wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu z tytułu zakupu usług podwykonawczych w sposób szacunkowy, na podstawie opinii biegłego w zakresie oceny możliwości wykonania prac budowlanych przez firmę podwykonawcy skarżącego. Skoro odrębną, ostateczną decyzją organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż zadeklarowana, przy czym podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, organ był zobligowany przepisem art. 53 a w zw. z art. 23 a Ordynacji podatkowej do określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek ustalonych proporcjonalnie do wysokości ustalonego w decyzji wymiarowej zobowiązania podatkowego. Wskazuje na ten obowiązek organu treść art. 53a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w okolicznościach w nim podanych organ "wydaje", nie zaś "może wydać" decyzję, w której określa wysokość odsetek. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy szczegółowo przedstawił sposób wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za 2005r. Zarzuty skarżącego nie wskazują na naruszenie przepisu art. 23a Ordynacji podatkowej tj. sposobu wyliczenia zaliczek, ani też naruszenie art. 53a Ordynacji podatkowej tj poprawności zastosowanych stawek procentowych, okresu ich naliczania ani rachunkowego wyliczenia wysokości tych odsetek. Sąd nie dopatrzył się też uchybień w tym zakresie. Naruszenie przepisu art. 53 a Ordynacji podatkowej skarżący upatruje w naruszeniu przepisów prawa materialnego i procesowego przy określeniu zobowiązania podatkowego za 2005r. Jakkolwiek wydanie decyzji w przedmiocie odsetek za zwłokę od prawidłowej wielkości zaliczek jest związane z ustaleniami co do prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu zakupu usług podwykonawczych ustalonych w postępowaniu wymiarowym w sposób szacunkowy, to prawidłowość ustaleń w tym zakresie nie stanowi przedmiotu rozstrzygnięcia w sprawie odsetek. W decyzji, wydawanej po zakończeniu okresu rozliczenia podatku dla określenia prawidłowej wysokości zaliczek od której naliczane są odsetki, gdy podstawa opodatkowania jest określona w drodze oszacowania, przyjmuje się wysokość zobowiązania za cały rok podatkowy. Wysokość zobowiązania w podatku dochodowym została określona w decyzji wymiarowej za 2005r., a prawidłowość ustaleń w tym zakresie podlega ocenie w postępowaniu związanym z weryfikowaniem decyzji wymiarowej. Zauważyć należy, iż kwestie, które stały się podstawą wydania ostatecznej decyzji wymiarowej nie mogą podlegać ponownej ocenie organu w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. Ponowna ocena okoliczności stanowiących podstawę określenia zobowiązania podatkowego stanowiłoby nieuprawnioną ocenę okoliczności objętych decyzją ostateczną. Reasumując należy stwierdzić, że skoro wielkość zobowiązania podatkowego za rok 2005 została określona ostateczną decyzją, rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie jest wiążące dla organu w sprawie pochodnej jaką jest określenie odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek dopóty, dopóki orzeczenie zawierające to ustalenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego. Dopiero ewentualne zweryfikowanie ustaleń i określenie zobowiązania podatkowego za rok 2005 w innej wysokości, niż wynikająca z decyzji wymiarowej z dnia 15 stycznia 2010r. nr (...). stanowić może podstawę do wzruszenia decyzji w przedmiocie określenia odsetek. Przepis art. 133 p.p.s.a. ustanawia zasadę, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy co oznacza, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności) co do zasady nie podlega uwzględnieniu. Sam fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej od zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym nie stwarza skutecznych podstaw do kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy. (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada .2005r., sygn. FSK 2692/04 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl. oraz wyrok z dnia 13 marca 2002r., sygn. SA/Sz 1359/00 LEX 83710). Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.