I SA/Ke 202/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 20 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej też jako "Dyrektor"), po rozpoznaniu odwołania G. K. (dalej "Spółka"), zaskarżoną decyzją z 20 marca 2024 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach (dalej "Naczelnik") z 8 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor szczegółowo przedstawił przebieg postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i powołał się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 112b ust. 1, ust. 2b, ust. 3 i art. 112c ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". W ocenie Dyrektora zaistniały przesłanki do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. w wysokości [...] zł na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a złożone przez Spółkę odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Dyrektor podkreślił, że decyzja Naczelnika ustalająca powyższe zobowiązanie podatkowe została wydana 8 listopada 2023 r. i doręczona 10 listopada 2023 r., a zatem w podstawowym 5-letnim terminie przedawnienia. Następnie Dyrektor wskazał, że Spółka została wpisana do KRS 5 czerwca 2007 r. z kapitałem zakładowym [...] zł. Od 5 czerwca 2007 r. do 18 września 2008 r. funkcjonowała pod firmą [...] Projekt Sp. z o.o., z kolei od 18 września 2008 r. do 14 grudnia 2018 r. pod firmą [...] Projekt Sp. z o.o., dopiero od 14 grudnia 2018 r. jej nazwa to [...] Sp. z o.o. Do 4 czerwca 2020 r. siedziba ww. Spółki znajdowała się pod adresem [...], Al. [...], później [...], ul. [...]. W 2018 r. jej jedynym wspólnikiem była firma [...] Sp. z o.o. prezesem był W. B., wiceprezesem W. Ś., prokurentem S. G. (prokura samoistna). Spółka nie posiadała organu nadzoru. Według ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej ustalono, że faktycznym przedmiotem działania Spółki w 2018 r. była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Spółka w kontrolowanym okresie nie posiadała środków transportu ani magazynów, wynajmowała biuro. Nie zatrudniała również pracowników. Była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W toku kontroli podatkowej Naczelnik ustalił, że w sierpniu 2018 r. Spółka nabyła od [...] sp. z o.o. w K. 23 375 kg granulatu polietylenowego HDPE Tipelin FS 471-02. Transakcja ta miała charakter jednorazowy i została udokumentowana fakturą z 20 sierpnia 2018 r. nr [...] wystawioną na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (cena jednostkowa towaru wynosiła [...] zł za kilogram). Płatność przelewem została uiszczona 21 sierpnia 2018 r. Ustalono również, że dzień później, tj. 21 sierpnia 2018 r. Spółka sprzedała ww. towar firmie [...] sp. z o.o. w L. na podstawie faktury z 21 sierpnia 2018 r. nr [...]/2018 za kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Na fakturze tej wskazano termin zapłaty 90 dni (płatność została uiszczona przelewami 21 i 29 listopada 2018 r. oraz 3 grudnia 2018 r.). Jednocześnie spółka [...] dnia 22 sierpnia 2018 r. dokonała sprzedaży ww. granulatu na rzecz Fabryki [...] sp. z o.o. w L. (wystawiła w tym zakresie fakturę z 22 sierpnia 2018 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Dyrektor podkreślił, że w tym czasie S. G. był nie tylko prokurentem Spółki, ale też prokurentem spółki [...] (tj. jedynego wspólnika [...] Sp. z o.o.) oraz jednym ze wspólników spółki [...] oraz spółki Fabryka [...]. Wspólnikami, członkami zarządu oraz prokurentami spółek [...] i Fabryka [...] były te same osoby, spośród których M. Z. w momencie przeprowadzenia zakwestionowanej transakcji pełnił w nich rolę prokurenta (wcześniej wiceprezes, a następnie prezes zarządu obu spółek). Podmioty te były zatem powiązane ze sobą osobowo. Jak wskazał Dyrektor, z akt sprawy wynika również, że w sierpniu 2018 r. Fabryka [...] sp. z o.o. wykazała zakup ww. granulatu także bezpośrednio od [...] sp. z o.o., w dodatku za identyczną kwotę jak podatnik. Z kolei [...] Sp. z o.o. nabyła ww. granulat sprzedany następnie Spółce od [...] Group sp. z o.o. S.K.A. za kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł na podstawie faktury z 17 września 2018 r. nr [...], a zatem sprzedaż tego granulatu na rzecz kontrolowanego nastąpiła 28 dni wcześniej niż jego fizyczne nabycie przez firmę [...] sp. z o.o. od firmy [...] Group. Tym samym w momencie, gdy Spółka nabywała granulat od [...], firma ta nie była w jego posiadaniu. W sierpniu 2018 r. niemożliwy był zatem zakup tego produktu od spółki [...]. Zdaniem Dyrektora, z powyższego wynika, że Spółka nigdy nie nawiązała bezpośredniego kontaktu ze spółką W. . Nadto jej prezes W. B. o tym, że Spółka współpracowała z ww. firmą dowiedział się 24 kwietnia 2023 r. w trakcie przesłuchania dokonanego w ramach prowadzonego postępowania przez Naczelnika. W odniesieniu do spółki [...], na podstawie postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kwidzynie zakończonego decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 25 września 2023 r. nr [...] (zakażonej obecnie do WSA w Gdańsku) ustalono, że w 2018 r. była ona wraz z innymi podmiotami, na rzecz których dokonywała dostaw i od których nabywała, elementem zorganizowanej grupy podmiotów stworzonych lub uczestniczących w celu popełnienia oszustw podatkowych w zakresie obrotu komponentami do produkcji tworzyw sztucznych, a w ustalonym łańcuchu dostaw pełniła rolę bufora. Powstała struktura miała na celu wprowadzenie na rynek krajowy wyrobów chemicznych bez odprowadzania podatku VAT. [...] sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu dostaw granulatu pomiędzy spółkami z siedzibami na terytorium Unii Europejskiej, w tym w [...] i [...], będącego przedmiotem dalszego hurtowego obrotu. Towar (granulat), który [...] sprzedawała, w tym na rzecz Spółki, pochodził z dostaw zrealizowanych przez podmioty krajowe, zaś pierwotnie z wewnątrz-wspólnotowych dostaw towarów dokonanych przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha. Dostawcy granulatu na rzecz [...] w kontrolowanym okresie nie posiadali miejsca prowadzenia działalności, zaplecza magazynowego, nie zatrudniali pracowników, a wskazane adresy na fakturach (w aktach rejestracyjnych) są nieaktualne lub adresami "wirtualnymi". Nie udało się ustalić całego łańcucha dostaw granulatu, jak i pochodzenia towaru. Ustalono natomiast, że transport przebiegał bezpośrednio od pierwotnego dostawcy zagranicznego lub pierwszego nabywcy w kraju do ostatecznego odbiorcy krajowego, a spółka [...] ponosiła jego koszty. Ustalono też, że [...] nie posiadała zaplecza technicznego umożliwiającego magazynowanie towarów ani nie angażowała własnych środków pieniężnych. W związku z powyższym [...] uczestniczyła w "karuzeli podatkowej’, której celem było wyłudzenie w obszarze podatku VAT i pełniła w niej rolę bufora sprzedającego towar na rzecz podmiotów będących producentami wyrobów z tworzyw sztucznych lub dużymi dystrybutorami komponentów. Wobec powyższego Dyrektor stwierdził, iż rola [...], a jak wykazało niniejsze postępowanie rola Spółki w ww. zakresie, sprowadzała się do przefakturowania zakupu i sprzedaży towaru przy jednoczesnym narzuceniu niewielkiej marży dla kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw. Obie firmy pełniły rolę bufora w ustalonym łańcuchu transakcji. Faktycznie zaś żaden z ww. podmiotów nie rozporządzał granulatem Tipelin jak właściciel. W momencie zakupu ww. surowca w spółce [...], firma ta jeszcze nim nie dysponowała, bowiem sama zakupiła go niemal miesiąc później. Mając na względzie powyższe, Dyrektor ocenił, że faktura wystawiona przez [...] sp. z o.o. na rzecz Spółki jest fakturą fikcyjną i dokumentuje transakcję, która w rzeczywistości nie zaistniała, a skarżąca Spółka była tego świadoma. Zdaniem Dyrektora, rola Spółki sprowadzała się jedynie do przefakturowania uzyskanej od [...] faktury (po wcześniejszej zapłacie oraz przy narzuceniu niewielkiej marży) na rzecz powiązanego osobą S. G. podmiotu, tj. [...] sp. z o.o., którą reprezentował M. Z., w dodatku tylko po to, by towar ten ostatecznie trafił do kolejnej powiązanej z ww. osobami firmy, tj. Spółki Fabryka [...]. Co istotne, Fabryka [...] sp. z o.o., w której S. G. był udziałowcem, a M. Z. prokurentem, w tym samym czasie nabywała ww. granulat również samodzielnie bezpośrednio od Spółki [...], w dodatku za taką samą kwotę jak Spółka, o czym powiązane ze sobą ww. Spółki musiały wiedzieć. Jednoczesne kupowanie tego samego towaru z tego samego źródła, ale za wyższą cenę i przy uczestnictwie dwóch dodatkowych pośredników, należy uznać za pozbawione logiki. Powyższe służyło natomiast jedynie sztucznemu wydłużeniu łańcucha transakcji. Nadto Dyrektor wskazał, że istotna w tej sprawie jest okoliczność, iż Spółka nie decydowała samodzielnie od kogo zakupi ww. granulat, ani też o tym, komu go sprzeda. Jej prezes nie ma żadnej wiedzy na temat ww. transakcji. Wszystko było podyktowane przez M. Z., którego prokurent Spółki - S. G., doskonale znał i na prośbę którego dokonano powyższej transakcji. Z zeznań S. G. i W. B. wynika, że Spółka nie tylko nie weryfikowała rzetelności firmy [...] sp. z o.o., nigdy nie nawiązała z nią bezpośredniego kontaktu, nie była w jej siedzibie, nie zawarła z nią jakiejkolwiek umowy (czy to ustnej czy pisemnej), ale też nigdy nie dysponowała fizycznie nabytym od tego podmiotu towarem, nigdy go nawet nie widziała, nie sprawdzała jego jakości ani tego, czy on w ogóle istnieje, ale też nie dysponowała możliwościami ani jego magazynowania ani transportu. Co istotne, Spółka nigdy wcześniej nie prowadziła działalności w zakresie handlu granulatem służącym do produkcji tworzyw sztucznych ani też nigdy takich tworzyw nie wytwarzała. Zakup Tipelinu był jednorazową transakcją znacznie odbiegającą od faktycznego przedmiotu działalności Spółki, jakim w tym czasie była działalność projektowa. Ponadto, poza kwestionowaną fakturą oraz dokumentami potwierdzającymi dokonanie płatności na rzecz [...] sp. z o.o., Spółka nie wykazała, by dysponowała jakimkolwiek innym dokumentem potwierdzającym nabycie ww. towaru od [...], a nade wszystko takich, że sprawdzała, czy podmiot ten rzeczywiście istnieje. Dyrektor podkreślił, że w momencie zakupu od [...] granulatu Tipelin, tj. 20 sierpnia 2018 r., Spółka ta nie była w posiadaniu tego towaru, bowiem - jak wskazano wyżej - nabyła go od firmy [...] Group Sp. z o.o. S.K.A. dopiero niemal miesiąc później, tj. na podstawie faktury z 17 września 2018 r. W ocenie Dyrektora, celem powyższej transakcji było jedynie wykazanie ruchu towaru, faktycznie zaś Spółka nigdy nie rozporządzała ww. towarem jak właściciel, nie była w jego posiadaniu i nie mogła go sprzedać dalej, ani nie zakupiła go od Spółki [...]. Skoro Spółka nie nabyła granulatu od [...] sp. z o.o., zatem nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego widniejącego na fakturze wystawionej na jej rzecz przez ten podmiot. W sytuacji, gdy faktura jest pusta (nie dokumentuje opisanej w niej transakcji), to okoliczność ta jest objęta świadomością, a także wolą odbiorcy tej faktury. Przyjmując bowiem fakturę, za którą nie idzie rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jej odbiorca wie, że uczestniczy w procederze oszustwa na rozliczeniu podatku. O tym zaś, że Spółka była świadoma powyższego, świadczą następujące okoliczności: - Spółka nigdy wcześniej nie prowadziła działalności w zakresie handlu tworzywami sztucznymi, w firmie nie było komórki zajmującej się sprzedażą; - Spółka nigdy nie nawiązała kontaktu z [...] sp. z o.o., a jej prezes nic nie wie na temat transakcji z tym podmiotem; - Spółka nigdy też nie sprawdzała czy [...] sp. z o.o. w ogóle istnieje i prowadzi faktyczną działalność gospodarczą w zakresie handlu tworzywami sztucznymi (czy posiada siedzibę, magazyny, majątek, urządzenia, infrastrukturę, towar, o którym mowa na zakwestionowanej fakturze); - Spółka nie decydowała, od kogo kupić i komu sprzedać ww. granulat, nie podejmowała żadnych decyzji w zakresie kwestionowanej transakcji, wszelkie decyzje w tym zakresie ustalał i podejmował M. Z., tj. prokurent Spółki [...], ale też Fabryki [...] sp. z o.o., do której powyższy surowiec finalnie trafił; - współpraca Spółki z [...] ograniczyła się do otrzymania faktury zakupu i dokonania płatności, nigdy zaś nie została zawarta jakakolwiek umowa o współpracy, ani nie został nawiązany z tym podmiotem bezpośredni kontakt; - Spółka nigdy nie dysponowała nabytym od [...] sp. z o.o. towarem jak właściciel ani nie badała czy on w ogóle istnieje; - Spółka nie przechowywała ww. towaru ani go nie przewoziła, bowiem nie dysponowała w tym zakresie żadnymi możliwościami, nie posiadała własnych środków transportu ani nigdy takich środków nie najmowała celem dostarczenia nabytego od [...] sp. z o.o. granulatu; - Spółka nigdy też nie sprawdzała jakości nabytego od [...] sp. z o.o. towaru; - Spółka z góry wiedziała który podmiot ma być ostatecznym odbiorcą granulatu, a z racji powiązań osobowych, musiała też wiedzieć, iż Fabryka [...] sp. z o.o. samodzielnie nabywała granulat także bezpośrednio od spółki [...] za identyczną kwotę, musiała też wiedzieć, że jednoczesne angażowanie przez Spółkę Fabryka [...] kolejnych pośredników w postaci spółek [...] i [...] do zakupu ww. towaru od tego samego dystrybutora stanowiło sztuczne wydłużenie łańcucha transakcji. Zdaniem Dyrektora, logika i doświadczenie życiowe nakazują z powyższych okoliczności wyprowadzić wniosek, że Spółka przyjmując sporną fakturę oraz dokonując na jej podstawie rozliczenia podatku VAT, wiedziała, że uczestniczy w procederze oszustwa na rozliczeniu podatku VAT, jakim było bezzasadne pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z pustej faktury. W tej sytuacji Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika, że pokontrolna korekta deklaracji, w której Spółka uwzględniła ww. ustalenia kontroli podatkowej, nie chroni przed dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w podatku VAT. Skoro zaś zasadnie ustalono, że nieprawidłowości powstałe w wyniku rozliczenia przez Spółkę pustej faktury były skutkiem świadomego działania, ale też jej kontrahentów (w tym również tych powiązanych osobowo), ustalenie przez Naczelnika dodatkowego zobowiązania podatkowego w tej sprawie w oparciu o art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. stanowiącego 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, jest prawidłowe. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach G. K. zarzuciła temu rozstrzygnięciu naruszenie: 1) art. 112c ust. 1 pkt. 4 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne jego zastosowanie i określenie podwyższonej stawki zobowiązania podatkowego w 100%; 2) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że Spółka miała wiedzę oraz świadomość uczestniczenia w "oszustwie karuzelowym" i tym samym uznaniu Spółki jako podmiotu nierzetelnego, działającego w sposób świadomy w rzekomym oszustwie podatkowym, w sytuacji, gdy prawidłowa ocena zaistniałych w spawie okoliczności faktycznych prowadzi do wniosku, że Spółka takiej świadomości nie miała 3) art. 120 ustawy Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu zaskarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia i domniemania organu w żaden sposób nie korespondujące ze zgromadzonym materiałem dowodowym i z niego nie wynikające. W uzasadnieniu skargi jej autor przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów, w oparciu o które wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie 13 czerwca 2024 r. pełnomocnik Spółki poparł skargę oraz wnioski w niej zawarte, dodatkowo sprecyzował, że chodzi o art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2022 poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2023 poz. 1634 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do prawidłowego zastosowania art. 112c ust. 1 ustawy o Vat. Zgodnie z tym przepisem, w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Zatem treść przepisu art. 112c ust. 1 ustawy o VAT przewiduje sankcję kwalifikowaną w wysokości 100% uszczuplenia, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, wynika z określonego działania podatnika, że posługiwał się fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 112 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). W niniejszej sprawie sporna okazała się wysokość stawki zastosowanej przez organ do obliczenia sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. W przepisach ustawy o Vat przewidziano trzy stawki wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, a mianowicie stawkę podstawową określoną w przepisie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 30%, stawkę obniżoną w wysokości 20% określoną w przepisie art. 112b ust. 2 ustawy o VAT oraz stawkę podwyższoną tzw. kwalifikowaną w wysokości 100%, określoną w treści przepisu art. 112c ust. 1 ustawy o VAT. Zaskarżona decyzja dotyczy dodatkowego zobowiązania podatkowego wymierzonego w związku z ujawnieniem w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w skarżącej, że w sposób nieuprawniony ujęła w swoich rozliczeniach podatkowych fakturę nr [...] wystawioną 20 sierpnia 2018 r. na jej rzecz przez [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł tytułem sprzedaży granulatu polietylenowego (Tipelin FS 471-02). W tym zakresie ustalono, iż powyższa faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Ustalono, że powyższa transakcja miała charakter jednorazowy. Płatność przelewem została uiszczona 21 sierpnia 2018 r. Natomiast dzień później, tj. 21 sierpnia 2018 r., [...] (wcześniej [...] Projekt sp. z o.o.) sprzedała następnie ww. towar firmie [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na podstawie faktury z 21 sierpnia 2018 r. za kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Na fakturze tej wskazano termin zapłaty 90 dni (płatność została uiszczona przelewami 21 i 29.11.2018 r. oraz 3.12.2018 r.). Spółka [...] w dniu 22 sierpnia 2018 r. dokonała sprzedaży ww. granulatu na rzecz Fabryki [...] sp. z o.o. siedzibą w L., wystawiając w tym zakresie fakturę z 22 sierpnia 2018 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Z akt sprawy wynika również, iż w sierpniu 2018 r. Fabryka [...] sp. z o.o. wykazała zakup ww. granulatu także bezpośrednio od [...] sp. z o.o., w dodatku za identyczną kwotę, za jaką skarżąca Spółka kupiła ten towar. Wynika z powyższego, że kwestionowany granulat w rzeczywistości wykorzystać miała w swojej działalności spółka Fabryka [...], nie zaś spółka [...]. Ponadto Fabryka [...] zakupiła granulat za kwotę wyższą niż mogła zapłacić za ten towar w sytuacji, gdyby kupiła go bezpośrednio od spółki [...]. Poza tym Fabryka [...] dysponowała środkami pieniężnymi na zakup granulatu, stąd wydłużenie łańcucha dostawy tego towaru z udziałem dwóch podmiotów tj. spółek [...] i [...] nie znajduje swojego ekonomicznego uzasadnienia. Trudno zarzucić organom, że nie dały wiary wyjaśnieniom S. G., który na prośbę M. Z. miał zakupić towar z powodu braku wystarczających środków finansowych na zakup granulatu przez [...]. Przeczy tak wyjaśnionemu motywowi zawarcia spornej transakcji to, że - jak wyżej wskazano – towar do produkcji był niezbędny Fabryce [...] i tam faktycznie miał być sprzedany. Poza tym spółka [...] zakupiła granulat za kwotę netto [...] zł, zaś sprzedała go za kwotę niższą, bo netto [...] zł, co nie znajduje swojego ekonomicznego uzasadnienia. Jeżeli te ustalenia zostaną zestawione z ustaleniami dotyczącymi tego, że [...] w dniu sprzedaży granulatu jeszcze go nie nabyła, a w zaangażowanych w te transakcje podmiotach udziałowcami bądź prokurentami były te same osoby, to nie można mieć wątpliwości, że transakcja zakupu granulatu przez skarżącą w istocie nie miała miejsca, a wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Otóż S. G. był prokurentem w skarżącej Spółce, równocześnie wspólnikiem spółki [...] i udziałowcem w spółce Fabryka [...]. M. Z. był prokurentem w spółce [...] i w spółce Fabryka [...]. Nadto prezesem zarządu w spółce [...] jak i w spółce Fabryka [...] był K. S.. Te powiązania osobowe odgrywają istotne znaczenie, ponieważ wskazują na wiedzę osób biorących udział w procederze fikcyjnego zakupu Tipelinu przez skarżącą Spółkę od [...], a zwłaszcza co istotne wskazują one na świadomość osób decydujących o zawarciu transakcji przez skarżącą Spółkę, że towar ten w rzeczywistości nie będzie zakupiony przez skarżącą, Spółka tego towaru nie odbierała, nie transportowała, nie nadzorowała jego transportu, nie magazynowała, ani nie kontrolowała jego jakości. Jak wyżej wskazano, oceniając materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy oraz argumentację organu przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że organ podatkowy wykazał, że Spółka dopuściła się w pełni świadomie naruszeń obowiązków podatkowych, uczestnicząc aktywnie w procederze generowania podatku naliczonego, przy pomocy fikcyjnego obrotu opartego na pustej fakturze VAT. W przypadku posługiwania się fakturami, którym w ogóle nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usług, nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z tego rodzaju faktur nie jest świadomy swojego oszukańczego działania. Trudno zatem uznać, że osoby (osoba) odpowiedzialne za prowadzenie spraw spółki nie miały świadomości, czy towar w postaci granulatu faktycznie został nabyty, za jaką kwotę i w jakim celu sporna transakcja została zawarta. Takie działanie niewątpliwie uzasadnia nałożenie zobowiązania dodatkowego w najwyższej, kwalifikowanej wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT stwierdzającej dostawę, która nie została dokonana. Podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% ma na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach - co uzasadnia właśnie określenie sankcji tej wysokości - odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu. Tym samym, zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna jedynie od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazana świadomość przyjmującego do rozliczenia taką fakturę (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 11 października 2023 r., sygn. akt I SA/Op 152/23). Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd stwierdza, że organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 O.p. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w jego toku organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność fikcyjność zakwestionowanej faktury, jak i odniósł się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy dokumenty, w tym decyzje wydane w stosunku do kontrahentów, fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Podnieść przy tym trzeba, że z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadnione było zatem działanie zmierzające w tym właśnie celu, a polegające na uzyskaniu materiału dowodowego również z innych postępowań. Ubocznie należy dodać, że ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego z użyciem niższej stawki w przypadku innej spółki biorącej udział w ujawnionym procederze nie może mieć znaczenia dla wyniku tej sprawy, skoro rozstrzygnięcia zapadły w odmiennych stanach faktycznych. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.