I SA/Ke 205/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekr. sąd. Łukasz Pastuszko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 roku sprawy ze skargi Ośrodka Doradztwa Rolniczego w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]; 2. określa, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Ke 205/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], nr[..], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...], nr [...], w przedmiocie zmiany z urzędu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w części dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego otrzymanych środków pieniężnych na realizację działania pt. "Wsparcie doradztwa rolniczego" pochodzących ze środków Unii Europejskiej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia 1 czerwca 2005r. Ośrodek Doradztwa Rolniczego w M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z zapytaniem, czy środki przeznaczone na realizację działania pt. "Wsparcie doradztwa rolniczego" pochodzące w 80% ze środków Unii Europejskiej i w 20% ze środków publicznych budżetu państwa są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych. W złożonym wniosku Strona przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym otrzymane środki pieniężne w 20% pochodzące ze środków z budżetu państwa korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202 poz. 1957) natomiast w 80% pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy podatkowej. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie nr [...], w którym uznał wskazane stanowisko za prawidłowe. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa zmienił w/w postanowienie z urzędu w części dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego otrzymanych środków pieniężnych na realizację działania pt. "Wsparcie doradztwa rolniczego" pochodzących ze środków Unii Europejskiej. W ocenie organu odwoławczego zostało ono wydane z rażącym naruszeniem prawa. Od powyższej decyzji Ośrodek Doradztwa Rolniczego w M. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia którego organ ten podtrzymał swe stanowisko. Interpretując przepis art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ podniósł, iż status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady /WE/ Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999r., ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji /WE/ Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001r., ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady /WE/ Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych, a także ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz.U. Nr 116, poz. 1206). Pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 listopada 1998r o finansach publicznych (Dz.U. z 2003r. Nr 15, poz. 148 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2005r., jak i w przepisach art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2006r. A zatem, w tej części pomoc otrzymana przez beneficjenta również nie jest zwolniona z podatku dochodowego, ponieważ zwolnieniu podlegają tylko dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Na poparcie swego stanowiska organ powołał się na wyjaśnienia Ministra Finansów zawarte w piśmie z dnia 30 sierpnia 2006r., nr [...]. Z tych powodów, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, postanowienie organu pierwszej instancji w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego otrzymanych środków w części pochodzącej z Unii Europejskiej stało w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy podatkowej. Organ nie uwzględnił także zarzutów podnoszonych w odwołaniu, odnośnie stanowiska w tym zakresie przekazującej środki Unii Europejskiej, powodów dlaczego środki pomocowe pochodzące ze środków UE zostały pozbawione celu, któremu mają służyć przedmiotowo, czy mogą być traktowane jako środki własne krajów członkowskich. Za bezzasadny uznał także zarzut, że zaskarżona decyzja nie odnosi się do stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego przepływu środków pochodzących na cele określone umową, na podstawie której odwołujący się skierował wniosek o stosowanie prawa. Okoliczności te nie mają – w ocenie organu – znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Za równie niezasadny uznał organ zarzut naruszenia przepisów art. 91 ust 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez pominięcie unormowań wynikających z art. 159 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W odwołaniu nie wskazano bowiem, z jakimi przepisami wspólnotowymi stoi w sprzeczności zaskarżone rozstrzygnięcie. Za taki przepis nie można bowiem, zdaniem organu, uznać powołanego w odwołaniu art. 159 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze Ośrodek Doradztwa Rolniczego w M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc naruszenie przepisów art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – poprzez błędną jego wykładnię w świetle art. 159 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską zakładającego, że udzielana pomoc ze środków UE w ramach realizacji dotowanych celów jest wolna od wszelkich podatków i obciążeń fiskalnych a zatem nie uwzględnienia w pierwszej kolejności przepisów UE przed przepisami krajowymi, a także przepisów art. 17 ust. 1 pkt. 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez przyjęcie, że środki pochodzące z Unii Europejskiej na realizację działania "Wsparcie doradztwa rolniczego", są środkami pożyczonymi z budżetu Państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych a zatem, że nie jest to pomoc ze środków bezzwrotnej pomocy. Uzasadniając swe stanowisko skarżący podniósł, że wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, na których oparł swe rozstrzygnięcie organ, niezależnie od formy, nie są normą prawną i nie można na nich opierać rozstrzygnięć w formie decyzji, a mogą być jedynie pomocne w interpretacji normy prawnej, jeżeli jest ona niezrozumiała. Ponadto skarżący wskazał, iż w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono dlaczego środki pomocowe pochodzące ze środków Unii Europejskiej jako pomoc bezzwrotna zostały pozbawione celu, któremu miały służyć przedmiotowo, dlaczego zostały zaliczone do środków budżetu Państwa i na jakiej podstawie prawnej, nie wskazano, jakie stanowisko w tym zakresie zajmuje strona przekazująca środki, czyli Unia Europejska, a także, czy Unia godzi się na takie rozporządzenie środkami, aby były one wprowadzane do środków budżetowych państw - krajów członkowskich ją tworzących, nie wyjaśniono także, czy środki otrzymane z Unii mogą być traktowane jako środki własne krajów członkowskich poprzez wprowadzenie ich do własnych środków budżetowych oraz czy poprzez wprowadzenie środków pochodzących jako pomoc bezzwrotna z Unii Europejskiej do budżetu państwa tracą one charakter środków zewnętrznych pochodzących od podmiotów wskazanych w treści art. 17 ust. 1 pkt 23 wskazanej na wstępie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzja w żadnym stopniu nie odnosiła się do stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego sposobu przepływu środków pochodzących na cele określone umową, na podstawie której odwołujący się skierował wniosek o stosowanie prawa. W szczególności zaś, zdaniem skarżącego, należało wyjaśnić w jakim czasie środki te wpływają do niego oraz czy są to środki na realizację zadania czy środki za realizację zadania. W ocenie skarżącego, skoro organ używa pojęcia "prefinansowanie" to należy ustalić definicję tego słowa, jego cel i znaczenie finansowe, bowiem w oparciu o to pojęcie organ dokonał rozstrzygnięcia istoty sprawy zaskarżoną decyzją. Prefinansowanie ma charakter pożyczki udzielanej z budżetu państwa, która powinna być zarachowana na kontach księgi rachunkowej jako przychód skarżącego. Prefinansowanie to inaczej pożyczka o charakterze "pomostowym" udzielana ze środków budżetu państwa na realizacje projektów działań dofinansowywanych z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Zdaniem skarżącego finansuje on zawartą umowę w całości środkami własnymi, a dopiero po wykonaniu i przyjęciu realizowanych zadań otrzymuje środki jako refinansowanie, co absolutnie nie może być utożsamiane z pojęciem prefinansowania. Skarżący wskazał ponadto, że ustawa z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych w treści art. 69 ust. 4 pkt. 3 dopuszczała finansowanie i dofinansowanie usług dotacją także w sytuacji finansowania zadań ustawowych w oparciu o art. 69 ust. 4 pkt. 3 lit. b tej ustawy do dnia 31 grudnia 2005r. Zawarta umowa Nr. [...] o dofinansowanie projektu z dnia 07 marca 2005r w treści § 1 pkt 5 określa, jaki charakter będą mieć środki objęte dofinansowaniem projektu wskazując pojęcie - "pomocy". Podobnie w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2006r. ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych w treści art. 106 ust. 2 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 dopuszcza możliwość finansowania zadań dotacjami. Od dnia 29 grudnia 2006r. ustawodawca rozszerzył katalog pojęcia środków publicznych dokonując zmiany treści art. 5 ust. 1 pkt. 2 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt. 3 lit. a ustawy z dnia 8 grudnia 2006r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr. 249, poz. 1832), do których oprócz już wcześniej zaliczonych środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej dodał środki niepodlegające zwrotowi z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Następnie poprzez dodanie treści art. 106 ust. 2 pkt. 3a ustawodawca wskazał, że dotacjami są także środki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, pochodzących z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2. Zmiana unormowań w powyższym zakresie – w ocenie skarżącego – uszła uwadze organu przy rozpatrywaniu odwołania, a powołane wyżej wyjaśnienia Ministerstwa Finansów pochodzą sprzed daty tych zmian. Jeżeli więc w przedstawionym stanie prawnym środki na realizację umowy przez skarżącego pochodzą z dotacji jako pomoc dla realizacji określonych celów rozwojowych, to nie mogą być zaliczone do własnych środków budżetu państwa, a zatem są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zachowując swoją odrębność zarówno w stanie prawnym do 31 grudnia 2005r. i od 1 stycznia 2006r., jak i od 29 grudnia 2006r. co wynika z treści powołanych przepisów. Jeżeli jednym z podstawowych celów i założeń bezzwrotnej pomocy UE jest, aby realizacja dotowanych zadań, była wolna od wszelkich podatków i obciążeń, to zupełnie niezasadnym jest objęcie tych środków podatkiem od osób prawnych w stanie faktycznym dotyczącym skarżącego. Organ naruszył również zasadę pierwszeństwa umowy międzynarodowej, wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, nie respektując wymogów Unii Europejskiej w zakresie zwolnienia od opodatkowania przeznaczonych bezzwrotnych środków na realizację konkretnych objętych umową zadań, poprzez błędną wykładnię i interpretację. Skarżący odwołał się także do treści art. 9 lit. e rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz. U. UE. L. 99. 161. 1 ze zm.), zgodnie z którym "pomoc" oznacza formy pomocy dostarczanej przez fundusze. Oznacza to, że pomoc pochodzi bezpośrednio od UE niezależnie od sposobu jej przekazania. Temu celowi służy "organ zarządzający" o którym mowa w treści powołanego rozporządzenia Rady w art. 9 lit. n. W ocenie skarżącego sposób przekazania pomocy nie może zmienić jej celu i istoty oraz charakteru na jaki została przeznaczona. Przy wykonywaniu umowy skarżący przestrzegał ustalonych zasad wynikających z umowy, która uwzględniała wymogi stawiane powołanymi rozporządzeniami. Prowadzona kontrola przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na podstawie postanowienia Nr. [...] z dnia [...] w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej nie wykazała nieprawidłowości w zakresie wydatków pod kątem kwalifikowalności, rzeczowego przebiegu projektu, obowiązków w zakresie sprawozdawczości, co zostało potwierdzone wynikiem kontroli w dniu 2 listopada 2006r. Z ustaleń kontroli wynika, że wniosek o płatność złożony w dniu 25 lipca 2005r. przez skarżącego do Fundacji Programów Pomocy dla Rolnictwa w W. dotyczył okresu od 1 maja 2005 do 30 czerwca 2005r., a więc po wykonaniu umówionej części realizowanego zadania opartego na umowie powołanej w treści. Zdaniem skarżącego oznacza to, że środki przekazywane są z dołu po wykonaniu zadania, a więc nie na realizację zadania a za realizację zadania – w okresie około 5 miesięcy po jego wykonaniu lub części zadania w zakresie określonym w zawartej umowie. W sprawie nie mamy zatem do czynienia z "prefinansowaniem" a z "refinansowaniem". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 14 a § 2 Ordynacji podatkowej zapytanie podatnika winno w sposób wyczerpujący przedstawić stan faktyczny oraz jego stanowisko w sprawie. Interpretacja organu podatkowego wydana na podstawie art. 14 a § 1 i § 3 czy 14 b § 5 Ordynacji podatkowej winna zawierać ocenę prawną stanowiska podatnika z przytoczeniem przepisów prawa. Oznacza to, że organ przedstawia wykładnię treści przepisów prawa podatkowego oraz sposób ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Wykładnia nie jest swobodnym wyrażeniem poglądów przez organ nie związanym z konkretnym stanem faktycznym Podkreślić należy, że jakkolwiek interpretacja dotyczy zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, to nie można jej dokonać w oderwaniu od całokształtu uregulowań prawnych dotyczących danego zagadnienia. Orzeczenia organów podatkowych wydane na podstawie art. 14 a § 1 czy art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej w przedmiocie interpretacji podlegają kontroli sądowoadministracyjnej co do procedury, kwestii prawidłowego przyjęcia stanu faktycznego oraz dokonania wykładni przepisu prawa mającego zastosowanie do przyjętego stanu faktycznego. Podatnik występując z wnioskiem o interpretację, powołując się na treść umowy z dnia 7 marca 2005 r zawartej z Fundacją Programów Pomocy dla Rolnictwa z siedzibą w W. oraz informację zawartą w uzupełnieniu Sektorowego Programu Operacyjnego, przedstawił stanowisko, że otrzymane środki na realizację działania p. t " Wsparcie doradztwa rolniczego" pochodzące w 80 % ze środków Unii Europejskiej stanowią bezzwrotną pomoc zagraniczną o której mowa w art. 17 ust.1 pkt. 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) powoływanej dalej jako p.d.o.p. Stanowisko podatnika podzielił Naczelnik Urzędu Skarbowego, stwierdzając w postanowieniu z dnia 26 sierpnia 2005 r, iż jest prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując z w trybie art. 14 b § 5 pkt. 2 Ordynacji podatkowej z urzędu, zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, w uzasadnieniu wyraził pogląd, że skoro pomoc otrzymywana przez beneficjentów pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych, nie jest otrzymywana ze środków bezzwrotnej pomocy, nie podlega zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt. 23 ustawy. Zgodnie z art. 14 b § 5 pkt 2 Dyrektor Izby Skarbowej jest uprawniony do zmiany bądź uchylenia decyzji z urzędu między innymi w przypadku, gdy postanowienie rażąco narusza prawo. Interpretując pojęcie "rażącego naruszenia prawa", uprawniającego organ odwoławczy do zmiany interpretacji z urzędu, należy odwołać się do ugruntowanego stanowiska dotyczącego wykładni tego pojęcia na gruncie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej lub art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., tj. przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Przede wszystkim należy podnieść, że pojęcie rażącego naruszenia prawa jest zwrotem niedookreślonym. Posługując się takimi zwrotami ustawodawca wymusza na organach podatkowych odmawiających stwierdzenia nieważności z omawianego powodu obowiązek uzasadnienia, dlaczego ich zdaniem do rażącego naruszenia prawa nie doszło. Odwołując się do sytuacji rozbieżnego interpretowania przepisów przez sądy, orzecznictwo sądowoadministracyjne przyjmuje, że o ile rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o tyle zasadniczo jeżeli przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej jego interpretacji, to wybór jednej z nich nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej, inna interpretacja zostanie uznana za słuszniejszą (por. m.in. wyrok NSA z 18 czerwca 1997r., sygn. III SA 422/96, Pr.Bankowe 1998/4/27). W niniejszej sprawie, w zmienionym z urzędu postanowieniu z dnia [...], zawarto interpretację przepisu art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy p.d.o.p. korzystną dla podatnika, natomiast po upływie ponad roku (30 sierpnia 2006r.) Ministerstwo Finansów wydało pismo, w którym przyjęło odmienną interpretację tego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję o zmianie z urzędu wspomnianego postanowienia, nie uzasadnił bliżej "rażącego" charakteru naruszenia prawa. Nie jest wystarczającym samo stwierdzenie, że postanowienie rażąco narusza prawo i wskazanie jego nowej interpretacji, lecz koniecznym jest wykazanie w czym organ rażącego naruszenie prawa upatruje. Podkreślić należy, że kwestia, której dotyczy interpretacja, pozostaje przedmiotem rozważań i wątpliwości m.in. piśmiennictwa, zaś sam fakt, że Ministerstwo Finansów wydało pismo kierowane do organów podatkowych, świadczy o niejednolitości dotychczasowych praktyk. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że została wydana z naruszeniem prawa. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 23 ustawy p.d.o.p. warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek : podatnik winien uzyskać środki od wskazanych podmiotów zagranicznych bezpośrednio lub za pośrednictwem krajowego podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania. Środki te muszą mieć określony w tym przepisie charakter, t.j. stanowić bezzwrotną pomoc zagraniczną na rzecz podmiotu, któremu ta pomoc ma służyć. Uznając, że środki pieniężne na realizacje działania p.t. "Wsparcie dla rolnictwa" pochodzące w 80 % ze środków Unii Europejskiej nie korzystają ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt. 23 ustawy, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż pomoc otrzymywana przez beneficjentów pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych, a zatem nie jest otrzymywana ze środków bezzwrotnej pomocy. Jak wskazano wyżej organ dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego ma obowiązek odnieść je do określonej indywidualnie sprawy. Organy nie wyjaśniły na podstawie jakich przesłanek przyjęły, że pomoc otrzymana przez podatnika pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Fakt, że podatnik otrzymał środki jako prefinansowanie wykonania zadań objętych umową z dnia 7 marca 2005 r nr [...], nie wynika z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji ani też z treści umowy. Z § 3 umowy wynika jednoznacznie, że pomoc jest udzielana w transzach dla poszczególnych etapów , na podstawie wniosków złożonych przez uprawnionego do pomocy, po zakończeniu realizacji poszczególnych etapów (§ 7 umowy). Stanowisko, że działanie o którym mowa w umowie realizował ze środków własnych, podatnik podtrzymał w skardze. Uzasadniony jest zatem zarzut, że zaskarżona decyzja nie odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], wbrew nakazowi z art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej nie zawierają oceny prawnej stanowiska podatnika z przytoczeniem przepisów prawa. Organ nie wskazał przepisów prawa stosownie do których przyjął, że pomoc jaką otrzymał skarżący pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych zadań. Organy przywołały przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych, przepisy Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999, dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, przepisy ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o Narodowym Planie Gospodarczym. Organy nie wskazały, które konkretnie przepisy powołanych aktów mają w sprawie zastosowanie i stanowią podstawę rozstrzygnięcia. Ocena prawna stanowiska podatnika stosownie do unormowania art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej nie może ograniczać się do przywołania ustaw, lecz obowiązkiem organu jest przytoczenie i objaśnienie konkretnych przepisów, które uzasadniają stanowisko organu. Umowa o dofinansowanie, której dotyczy interpretacja w niniejszej sprawie, opiera się na programie o nazwie "Sektorowy Program Operacyjny Restrukturyzacja i modernizacja sektora żywnościowego oraz rozwój obszarów wiejskich, 2004-2006", przyjętego w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 3 września 2004r. (Dz.U. nr 197, poz. 2032 ze zm.), uzupełnionym programem pod nazwą "Uzupełnienie Sektorowego Programu Operacyjnego Restrukturyzacja i Modernizacja Sektora Żywnościowego oraz Rozwój Obszarów Wiejskich, 2004-2006", zawartym w załączniku do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 8 września 2004r. (Dz.U. Nr 207, poz. 2117). Program ten przyjęto na podstawie art. 17 ust. 5 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz.U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.), zgodnie z którym właściwy minister, w porozumieniu z Instytucją Zarządzającą Podstawami Wsparcia Wspólnoty, przyjmuje, w drodze rozporządzenia, programy, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 tej ustawy, współfinasowane z publicznych środków wspólnotowych, mając na uwadze ustalenia negocjacji z Komisją Europejską. Zgodnie z art. 8 ust. 2 powołanej ustawy programy, w tym m.in. sektorowy program operacyjny, są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych, przez które należy rozumieć (zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy) środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia, rozporządzeniu w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju. W prawie wspólnotowym uregulowania dotyczące funduszy strukturalnych znajdują się m.in. w Rozporządzeniu Rady (WE) Nr 1260/1999 ustanawiającym przepisy w sprawie funduszy strukturalnych (Dz.U.UE.L.99.161.1), a w zakresie Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOGR) także w rozporządzeniach: Rady (WE) Nr 1257/1999 w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOGR) oraz zmieniającym i uchylającym niektóre rozporządzenia (Dz.U.UE.L.99.160.80), a także Komisji (WE) Nr 817/2004 ustanawiającym szczegółowe zasady stosowania rozporządzenie Rady (WE) nr 1257/1999 w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOGR) (Dz.U.UE.L.04.153.30). Akty te zostały wskazane w umowie z 7 marca 2005r., jako mające zastosowanie w sprawach nie uregulowanych ta umową. Sfery finansowania w ramach funduszy strukturalnych dotyczy art. 32 powołanego wyżej Rozporządzenia Nr 1260/1999, który w ustępie 1 stanowi, iż płatność wkładów z funduszy dokonana przez Komisję organowi wypłacającemu, określonemu w art. 9 lit. o (przez który należy rozumieć jeden lub kilka organów lub instytucji krajowych, regionalnych lub lokalnych, wyznaczonych przez Państwo Członkowskie do celów sporządzania i składania wniosków o płatności oraz otrzymywania płatności z Komisji), zgodnie z odpowiednim zobowiązaniem budżetowym (...). Płatności mogą przybrać formę płatności na rachunek, płatności tymczasowej lub płatności salda końcowego. Płatności okresowe i płatności salda końcowego dotyczą wydatków faktycznie poniesionych, które muszą być powiązane z płatnościami dokonanymi przez bezpośrednich beneficjentów, potwierdzonych przez pokwitowane faktury lub dokumenty rachunkowe o takiej samej wartości dowodowej. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w przepisie art. 27 ust. 1 powołanej ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, zgodnie z którym dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 ustawy, części kwalifikowalnych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. Począwszy od 1 maja 2004r. w obowiązującej w 2005 r ustawie z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2003r. Nr 15, poz. 148 ze zm.) do zakresu przedmiotowego ustawy wprowadzono określenie zasad i trybu gospodarowania środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej (art. 1 pkt 12). Do środków tych ustawa zaliczyła środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych, środki pochodzące z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności, środki Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych "Sekcja Gwarancji" oraz inne środki. W art. 3 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz inne środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, niepodlegające zwrotowi, zaliczono do środków publicznych, obok m.in. dochodów publicznych. Z kolei w przepisie art. 62, wymieniającym składniki dochodów budżetu państwa, nie wskazano na wspomniane środki, pozostawiając (pkt 15) otwarty katalog dochodów budżetu jedynie w przypadku dochodów publicznych, do których środków z Unii Europejskiej nie wlicza się. W art. 63 ust. 1 pkt 6 i 7 wskazano, że wydatki budżetu państwa przeznacza się na współfinansowanie programów i projektów realizowanych ze środków, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 i 2a i realizację Wspólnej Polityki Rolnej. W tym celu w art. 66 ust. 1 pkt 2a przewidziano możliwość tworzenia rezerw celowych na współfinansowanie zadań wynikających ze Wspólnej Polityki Rolnej oraz programów i projektów realizowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Dotyczy to jednak wydatkowania środków krajowych, nie wspomina się natomiast o wydatkowaniu w ramach budżetu środków pochodzących z Unii Europejskiej. Powyższa ustawa obowiązywała do końca 2005r. W ustawie budżetowej na ten rok w art. 1 ust. 1, nie przewidując rozróżnienia na poszczególne rodzaje dochodów, odesłano w tym zakresie do załącznika nr 1 ustawy, w którym na stronie 1 w wyszczególnieniu dochodów budżetu państwa wskazano w pkt. 3 i 4 dochody zagraniczne oraz wpłaty do budżetu państwa z Unii Europejskiej. Ponadto w art. 13 odesłano do załączników 7 i 8 w zakresie zestawienia programów realizowanych ze środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi oraz ze środków pochodzących z pomocy przedakcesyjnej, środków przejściowych oraz z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności Europejskiej i Wspólnej Polityki Rolnej, zaś w art. 44 odesłano do załącznika nr 16 w zakresie prefinansowania zadań przewidzianych do finansowania ze środków Unii Europejskiej. W załączniku tym wymieniono m.in. 9 funduszy strukturalnych. Wskazano także (ust. 2), że minister właściwy do spraw finansów na wniosek ministrów pełniących rolę instytucji zarządzających w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206), może dokonywać zmian kwot przychodów i rozchodów programów ujętych w załączniku nr 16. Organy powyższych unormowań nie rozważyły i nie wskazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które konkretnie przepisy uzasadniają twierdzenie, iż środki pomocowe uzyskane przez skarżącego jako beneficjenta pomocy zostały przyznane na prefinansowanie zadań objętych umową z 7 marca 2005 r oraz, że środki te pochodziły z pożyczki z budżetu państwa. Należy podkreślić, że instytucja pożyczek udzielanych jednostkom sektora finansów publicznych realizujących programy i projekty finansowane z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2005 r. ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r o finansach publicznych ( Dz. U. Nr. 249, poz.2104). Przepisy obowiązującej w 2005 r. ustawy z dnia 26 listopada 1998 r, o finansach publicznych takiej możliwości nie przewidywały. Organy nie rozważyły też wynikającej z obowiązującej w 2005 r., ustawy o finansach publicznych okoliczności, że środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych, pochodzących z funduszy strukturalnych nie są dochodami budżetu państwa, iż obowiązek zabezpieczenia środków w budżecie dotyczy wyłącznie środków przewidzianych na współfinansowanie programów i projektów realizowanych z udziałem środków pochodzących z Unii Europejskiej. Dodatkowo należy podnieść, że przepis art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje na sposób rozstrzygnięcia organu odwoławczego, przewidując jako formę rozstrzygnięcia uchylenie lub zmianę postanowienia. Oznacza to, że organ uznając, że zachodzą przesłanki do zmiany postanowienia określone w art. 14 b § 5 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej winien określić w rozstrzygnięciu w jakim zakresie dokonuje zmiany i jaka, po dokonaniu zmiany jest treść interpretacji. Rozstrzygnięcie jest niezbędnym elementem decyzji, który określa skutki prawne dla organu i podatnika i nie jest wystarczające zamieszczenie stanowiska organu w uzasadnieniu decyzji. Brak rozstrzygnięcia czyni decyzję wadliwą Reasumując, organy naruszyły przepis art. 14b § 5 pkt 2, w zw. z art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, skoro nie wykazały w czym upatrują rażącego naruszenia prawa pozwalającego na zmianę z urzędu stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak również nie przyjęły w sposób prawidłowy stanu faktycznego i nie przedstawiły oceny prawnej prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Brak uzasadnienia prawnego interpretacji nie pozwala na ocenę stanowiska organu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej dokona ponownej oceny postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego uwzględniając stan faktyczny przedstawiony przez podatnika oraz obowiązujące w 2005 r. przepisy będące podstawą zawartej umowy o dofinansowanie projektu a dopiero potem rozważy czy zachodzą przesłanki wydania decyzji o której mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sad na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.